Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_559/2017 Sentenza del 20 novembre 2018 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudici federali Seiler, Presidente, Zünd, Stadelmann, Cancelliera Ieronimo Perroud. Partecipanti al procedimento A.A.________ e B.A.________, entrambi patrocinati dall'avv. Paola Masoni D'Andrea, ricorrenti, contro Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino. Oggetto Imposta cantonale (IC) e imposta federale diretta (IFD) 2007 e 2008, ricorso contro la sentenza emanata il 15 maggio 2017 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (80.2015.119/120, 80.2015.121/122 e 80.2015.123/124). Fatti: A. Nel 1983 i coniugi A.A.________ e B.A.________, titolari di uno studio legale a Y.________, hanno costituito la Fondazione C.________ con ultima sede a X.________ (di seguito: la Fondazione), alla quale nel corso degli anni hanno ceduto vari beni patrimoniali tra cui diversi crediti derivanti da fatture dello studio legale. Con giudizio del 12 dicembre 2010 (sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 che contiene una dettagliata cronistoria a cui si rinvia) il Tribunale federale, pronunciandosi sulle tassazioni in materia di imposta cantonale (IC) e di imposta federale diretta (IFD) per i periodi fiscali 1997/1998, 1999/2000 e 2001/2002, ha giudicato, tra l'altro, che gli scopi della Fondazione erano incompatibili con l'art. 335 CCS, motivo per cui alla stessa non andava riconosciuta una personalitŕ giuridica autonoma. Ciň rendeva superfluo l'esame della liceitŕ dell'imposizione "per trasparenza" effettuata dalle autoritŕ cantonali, dato che i fattori fiscali relativi alla Fondazione andavano comunque ascritti ai soggetti fiscali originari, ovvero ai coniugi A.________, nell'ambito delle tassazioni che li concernevano e secondo la loro originaria appartenenza (sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 citata, consid. 11.7). Pronunciandosi poi sull'eventualitŕ, avanzata dai coniugi A.________, di convertire la Fondazione in una fondazione di famiglia conforme agli scopi previsti dall'art. 335 CCS rispettivamente in una "normale" fondazione, questa Corte ha precisato che se le autoritŕ competenti in ambito fiscale potevano controllare la conformitŕ al diritto civile di una fondazione di famiglia, il loro potere d'esame si limitava tuttavia alla constatazione di lacune manifeste, che risultano cosě gravi da avere quale effetto la sua nullitŕ. Nel caso contrario, era invece necessario lasciare l'accertamento della situazione giuridica al giudice civile, segnatamente nel contesto di una specifica azione ex art. 88 CCS (sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 citata, consid. 10.2 e 11.5 e riferimenti). Infine ha precisato che nel caso di specie il quesito esulava dal litigio dato che le eventuali modifiche statutarie decise dal consiglio di fondazione nel dicembre 2007 (vedasi il relativo verbale agli atti) non erano state attuate nei periodi fiscali in discussione. B. Pronunciandosi il 15 maggio 2017 sui tre ricorsi concernenti le tassazioni IC e IFD 2006, 2007 e 2008 sottopostili dalla Fondazione e dai coniugi A.________ in seguito ad un iter che non occorre qui rievocare, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino li ha dichiarati inammissibili per difetto di legittimazione ad agire in quanto esperiti dalla Fondazione e li ha respinti in quanto presentati dai consorti A.________. Esprimendosi in primo luogo sulla problematica dell'imposizione della Fondazione "per trasparenza", i giudici ticinesi hanno osservato che la questione era stata ampiamente trattata in due sue precedenti decisioni, la prima riguardante i periodi fiscali dal 1997 al 2002 - poi confermata dal Tribunale federale (con la giŕ citata sentenza del 12 dicembre 2010 2C_157/2010 e 2C_163/2010) che aveva altresě respinto la successiva domanda di revisione (sentenza 2F_3/2011 del 23 febbraio 2011) - e la seconda (del 4 marzo 2016) relativa ai periodi fiscali 2003, 2004 e 2005. Essi hanno quindi precisato che per effetto di queste decisioni, la Fondazione era stata assoggettata ad imposizione "per trasparenza" e di riflesso i suoi fattori fiscali ascritti ai soggetti fiscali originari, ovvero i coniugi A.________, siccome i suoi scopi erano stati riconosciuti incompatibili con l'art. 335 CCS. La Corte cantonale ha quindi rinviato alle argomentazioni su cui erano fondate le menzionate decisioni, nelle quali si era espressa su tutti gli aspetti sollevati nuovamente dai contribuenti, e si č limitata a rilevare che non era stata data una rassicurazione scritta riguardo alla qualifica della Fondazione e che non risultava determinante né che negli anni 1997-2000 erano state percepite le imposte immobiliari dalla Fondazione né che l'esistenza della medesima non era stata messa in discussione nelle precedenti tassazioni. In merito alle critiche rivolte dagli insorgenti alla giurisprudenza del Tribunale federale relativa alle fondazioni di "mantenimento", i giudici ticinesi hanno osservato che detta prassi era stata confermata nella DTF 140 II 255 segg., ove si era fatto espresso riferimento alla sentenza 2C_157/2010 del 12 dicembre 2010 con richiamo delle competenze delle autoritŕ fiscali in materia di controllo della conformitŕ al diritto civile di una fondazione di famiglia. Infine, le rimanenti censure (concernenti una ripresa dipendente dallo scioglimento di una riserva negativa nel periodo fiscale 2006, deduzioni di spese di gestione e di manutenzione di vari immobili, gli attivi e i debiti della Fondazione nonché i loro debiti privati) formulate dagli insorgenti sono state respinte rispettivamente ritenute superate visti i precedenti giudizi cantonali cresciuti in giudicato. C. Il 16 giugno 2017 A.A.________ e B.A.________ hanno presentato dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico, da trattare in via subordinata quale ricorso sussidiario in materia costituzionale, con cui chiedono che la sentenza cantonale sia annullata limitatamente all'IC e all'IFD 2007 e 2008 e gli atti di causa rinviati all'Ufficio di tassazione di Y.________ per nuova tassazione 2007 e 2008, senza "trasparenza" della Fondazione. Adducono, in sintesi, una violazione degli art. 9, 29 cpv. 1 e 2, 29a, 30 cpv. 2 e 127 Cost. nonché dell'art. 6 n. 1 CEDU. Invitate ad esprimersi la Camera di diritto tributario, senza formulare osservazioni, ha proposto la reiezione del ricorso, mentre la Divisione delle contribuzioni si č limitata a richiamarsi alla motivazione della sentenza impugnata. D. Il 10 ottobre 2017 i ricorrenti, in risposta agli scritti delle autoritŕ cantonali che erano loro stati trasmessi, hanno fatto pervenire a questa Corte nuove osservazioni con le quali rimproverano alle citate autoritŕ di non essersi espresse sulle prove loro sottoposte rispettivamente, per quanto riguarda la Corte cantonale, di non avere considerato importanti censure dinanzi ad essa sollevate. Essi ridiscutono poi decisioni e procedure fiscali e penali anteriori nonché domandano a questa Corte di tenere conto unicamente di un fascicolo limitato (un unico classificatore) di documenti. Diritto: 1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilitŕ dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 143 III 416 consid. 1 pag. 417; 143 IV 85 consid. 1.1 pag. 87 e rinvii). 2. 2.1. La Corte cantonale si č lecitamente pronunciata in un solo giudizio concernente le imposte cantonali e l'imposta federale diretta; in tali circostanze, i ricorrenti potevano anche loro formulare critiche e conclusioni valide per le due categorie di imposte, senza procedere a ulteriori distinzioni (DTF 135 II 260 consid. 1.3 pag. 262 seg.). 2.2. Il ricorso concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF ed č diretto contro una decisione finale resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF). Esso č stato presentato nei termini dai destinatari del giudizio contestato (art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), ed č pertanto ricevibile quale ricorso ordinario in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 73 LAID [RS 642.14]; sulla portata di questa norma in relazione con la legge sul Tribunale federale, vedasi DTF 134 II 186 consid. 1.3 pag. 188). Il riferimento al ricorso sussidiario in materia costituzionale č di conseguenza irrilevante (art. 113 LTF; sentenza 2C_968/2016 dell'8 marzo 2017 consid. 2.3). 2.3. Per quanto concerne l'allegato di replica dei ricorrenti, la maggior parte dei fatti e degli argomenti ivi contenuti si riferiscono a tassazioni che, oltre a non essere oggetto dell'attuale vertenza, sono giŕ state decise con giudizi cantonali cresciuti in giudicato incontestati o confermati dal Tribunale federale: essi esulano quindi dalla causa. Inoltre siccome le risposte delle autoritŕ cantonali non erano atte a dare adito ad un completamento del ricorso (su questo punto vedasi DTF 135 I 19 consid. 2.2 pag. 21 e rinvii; 125 I 71 consid. 1d/aa pag. 77; 122 I 70 consid. 1c pag. 74 in alto; BERNARD CORBOZ, Commentaire de la LTF, 2a ed. 2014, n. 45 all'art. 102) le (ulteriori) censure sviluppate nella replica non possano essere considerate. 3. 3.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF). Nondimeno, tenuto conto dell'onere di motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), la cui mancata ottemperanza conduce all'inammissibilitŕ del gravame, esamina di regola solo le censure sollevate (DTF 134 III 102 consid. 1.1 pag. 104 seg.). Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in modo conciso in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 140 III 86 consid. 2 pag. 88 seg. e numerosi riferimenti). Esigenze piů severe valgono invece in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche vengono infatti trattate unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 141 I 36 consid. 1.3 pag. 41; 139 I 229 consid. 2.2 pag. 232; 138 I 225 consid. 3.2 pag. 228). 3.2. Una gran parte dell'impugnativa non concerne i considerandi della sentenza impugnata, ma risulta piuttosto essere dedicata alla critica dell'agire - anche in (precedenti) procedure che esulano da quella all'esame - delle autoritŕ fiscali e giudiziarie ticinesi: la stessa non va ulteriormente esaminata. Laddove i ricorrenti si dolgono poi di un diniego di giustizia e della violazione dei principi della paritŕ e equitŕ di trattamento, della generalitŕ e uniformitŕ dell'imposizione, della buona fede, del divieto dell'arbitrio, del diritto ad essere giudicati da parte di un'autoritŕ giudiziaria e, infine, del diritto a un tribunale competente nel merito, indipendente e imparziale, va rilevato che essi si limitano a invocare una serie di norme e di principi costituzionali senza spiegare nella dovuta forma (art. 42 cpv. 2 in relazione con l'art. 106 cpv. 2 LTF) in che modo gli stessi sarebbero in concreto stati violati dall'autoritŕ cantonale. Ciň che non č sufficiente (vedasi consid. 3.1), di modo che anche al riguardo il ricorso sfugge ad un esame di merito. 3.3. Infine, i ricorrenti, oltre a limitare le loro conclusioni agli anni fiscali 2007 e 2008, non ridiscutono l'argomentazione della sentenza cantonale in quanto riferita all'imposizione di redditi straordinari, alla deduzione delle spese di gestione e di manutenzione di immobili siti a Y.________ e a Z.________, alla valutazione di attivi e di debiti della Fondazione nonché ai loro debiti privati (consid. 3 a 8 della sentenza cantonale contestata). Non occorre pertanto pronunciarsi in proposito. 4. 4.1. Dopo una lunghissima esposizione dei fatti alquanto intricata, di difficile lettura e comprensione, i ricorrenti incentrano le loro critiche sulla violazione del loro diritto di essere sentiti. Affermano che quanto giudicato dal Tribunale federale nella sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 del 12 dicembre 2010 in merito alla nullitŕ della Fondazione si riferiva unicamente agli anni fiscali 1986/2006, ragione per cui la Corte cantonale non poteva (piů) appellarsi a questa sentenza per (continuare ad) affermare che la Fondazione era nulla perché i suoi scopi erano stati giudicati incompatibili con l'art. 335 CC. La Corte avrebbe invece dovuto esprimersi sulle modifiche da loro apportate alla Fondazione nel corso della riunione del consiglio di fondazione tenutasi il 18 dicembre 2007 proprio per sopprimere gli elementi giudicati (a loro avviso, a torto) incompatibili con l'art. 335 CC, come anche assumere le relative prove da loro fornite al riguardo, segnatamente il verbale redatto il 18 dicembre 2007 in merito alle modifiche statutarie e l'atto notarile dell'11 aprile 2011 che conferma e precisa le modifiche apportate. Infatti se questi elementi e mezzi di prova fossero stati debitamente presi in considerazione, ciň avrebbe permesso alle autoritŕ (fiscali) di considerare che, perlomeno dal 2007, la Fondazione era validamente costituita e, di riflesso, di non piů procedere alla sua tassazione per trasparenza. 4.2. Il contenuto del diritto di essere sentito č determinato in primo luogo dalle norme cantonali, non invocate dai ricorrenti, e dalle garanzie minime dedotte direttamente dall'art. 29 cpv. 2 Cost., il cui rispetto č verificato dal Tribunale federale con pieno potere d'esame (DTF 135 I 279 consid. 2.2 pag. 281 e rinvio). Il diritto di essere sentito conferisce al cittadino tutte quelle facoltŕ che devono essergli riconosciute affinché possa efficacemente far valere la sua posizione nella procedura, tra cui la facoltŕ di esprimersi prima che sia presa una decisione che lo tocca nella sua situazione giuridica, il diritto ad una motivazione sufficiente, quello di prendere conoscenza degli atti di causa e quello di fornire prove sui fatti rilevanti per il giudizio e di ottenerne l'assunzione (DTF 144 I 11 consid. 5.3 pag. 17; 142 I 86 consid. 2.2 pag. 89; 142 II 218 consid. 2.3 pag. 222 e consid. 2.8.1 pag. 226; 142 III 48 consid. 4.1.1 pag. 52 seg.). Il diritto di far amministrare delle prove presuppone tuttavia che il fatto da provare sia pertinente, che il mezzo di prova proposto sia necessario per constatare questo fatto e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti. D'altra parte, quand'anche la prova offerta risulti di per sé lecita, tale garanzia costituzionale non impedisce all'autoritŕ di porre un termine all'istruttoria, allorquando le prove assunte le hanno permesso di formarsi una convinzione e, procedendo in modo non arbitrario ad un apprezzamento anticipato delle ulteriori prove richieste, č convinta che le stesse non potrebbero condurla a modificare la sua opinione (DTF 134 I 140 consid. 5.3 pag. 148; 130 II 425 consid. 2.1 pag. 429). 4.3. Come giŕ illustrato in precedenza la Camera di diritto tributario, dopo avere rammentato di avere giŕ ampiamente trattato la questione della nullitŕ della Fondazione nei suoi precedenti giudizi concernenti i periodi fiscali dal 1997 al 2005 - successivamente confermati, quando sono stati impugnati, dal Tribunale federale - ha rinviato alle argomentazioni ivi sviluppate osservando che nelle sue pregresse decisioni essa si era giŕ espressa su tutti gli aspetti sollevati (nuovamente) dai contribuenti, in particolare che mai era stata data una rassicurazione scritta riguardo alla qualifica della Fondazione, che non risultava determinante, dal profilo della buona fede, che negli anni 1997-2000 erano state percepite le imposte immobiliari dalla stessa cosě come non era di rilievo il fatto che la sua esistenza non era stata messa in discussione nelle precedenti tassazioni, vincolanti unicamente per gli anni fiscali ivi trattati. La Corte cantonale ha poi aggiunto che quantunque ne dicano i contribuenti, il Tribunale federale aveva confermato la propria giurisprudenza concernente le fondazioni di "mantenimento" in DTF 140 II 255 segg., la quale si riferiva espressamente alla sentenza del 12 dicembre 2010 e a quanto ivi esposto concernente le competenze delle autoritŕ fiscali in materia di controllo della conformitŕ al diritto civile di una fondazione di famiglia. 4.4. Ora anche se, come rilevato nel giudizio contestato, gran parte delle critiche formulate nei gravami concernenti le tassazioni 2006 a 2008 ridiscutevano in realtŕ le precedenti decisioni emesse dalla Camera di diritto tributario (e quelle successive del Tribunale federale), ragione per cui si poteva rinviare a quanto giŕ (ripetutamente) deciso sulla questione della nullitŕ della Fondazione per gli anni fiscali 1997 a 2005, nulla invece vi viene addotto riguardo alla circostanza che, come fatto valere dai contribuenti dapprima nella loro istanza di ammissione alla replica del 15 ottobre 2015 (paragrafo 3 pagina 2) e poi (piů diffusamente sviluppato) nel loro allegato di replica del 5 novembre 2015 e confermato dai documenti da loro allegati, essi avevano nel corso della riunione del consiglio di fondazione tenutasi il 18 dicembre 2007 modificato e completato gli scopi statutari, modifiche poi precisate e confermate con atto notarile dell'11 aprile 2011 (vedasi replica del 5 novembre 2015, punto 6 pag. 5 seg., punto 34e-f pag. 20 e punto 35b pag. 21). Altrimenti detti sulla questione - sollevata e documentata dai contribuenti - di una possibile conversione della Fondazione in una fondazione di famiglia conforme agli scopi previsti dall'art. 335 CCS rispettivamente in una "normale" fondazione, la Corte cantonale non si č espressa nel suo giudizio relativo alle tassazioni concernenti gli anni 2006, 2007 e 2008. Essa non ha neanche effettuato un apprezzamento anticipato delle prove, cioč non ha esplicitamente scartato i documenti prodotti perché giudicati ininfluenti ai fini del giudizio, rispettivamente perché era convinta che non avrebbero potuto condurla a modificare la propria opinione. In effetti, nella sentenza contestata oltre a non essere spiegato perché gli argomenti illustrati in precedenza sono giudicati privi di pertinenza, non vi č nessuna motivazione concernente prove rifiutate poiché ritenute irrilevanti. Ne discende che la Camera di diritto tributario non ha soddisfatto agli obblighi che l'art. 29 cpv. 2 Cost. le imponeva e ha, pertanto, disatteso il diritto dei ricorrenti di fornire prove sui fatti rilevanti per il giudizio e di ottenerne l'assunzione. 5. 5.1. Per giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sentito non eccessivamente grave puň essere eventualmente sanata nell'ambito di una procedura di ricorso. Occorre perň che l'autoritŕ di ricorso disponga dello stesso potere di esame dell'autoritŕ precedente (DTF 129 I 129 consid. 2.2.3 pag. 135; 126 I 68 consid. 2 pag. 72; 124 II 132 consid. 2d pag. 138). 5.2. Ritenuto che, nel caso in esame, il rispetto di quest'ultima condizione non risulta dato (sentenza 2C_243/2014 del 9 dicembre 2014 consid. 9.2 e rinvio) e preso inoltre atto del fatto che, nelle sue osservazioni al ricorso, la Camera di diritto tributario si č limitata a proporre la reiezione del gravame senza esprimersi sul punto sollevato dai ricorrenti in relazione alla violazione del loro diritto di essere sentiti, la possibilitŕ di sanare il vizio riscontrato in questa sede - senza rinviare l'incarto all'istanza precedente, affinché vi proceda essa stessa - risulta esclusa. 5.3. In base alle considerazioni che precedono, nella misura in cui č ammissibile e sia con riferimento all'imposta federale diretta sia per quanto riguarda le imposte cantonali, il ricorso va accolto limitatamente alla questione della violazione del diritto di essere sentiti dei ricorrenti. Il giudizio impugnato deve quindi essere annullato e la causa rinviata alla Camera di diritto tributario, affinché renda una nuova decisione nel senso dei considerandi (art. 107 cpv. 2 LTF). 6. Visto l'esito del giudizio le spese vanno poste, in parti uguali, a carico dei ricorrenti, parzialmente soccombenti (art. 66 cpv. 1 LTF) e dello Stato del Cantone del Ticino, intervenuto per difendere i suoi interessi finanziari (art. 66 cpv. 4 LTF). Quest'ultimo dovrŕ rifondere ai ricorrenti, che si sono avvalsi di un avvocato, un'indennitŕ ridotta per ripetibili della sede federale (art. 68 cpv. 1 e 2 LTF). Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia: 1. In quanto ammissibile, il ricorso č parzialmente accolto. La sentenza impugnata č annullata e la causa rinviata alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello affinché renda una nuova decisione nel senso dei considerandi. 2. Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste in parti uguali a carico dei ricorrenti e dello Stato del Cantone Ticino. 3. Lo Stato del Cantone del Ticino rifonderŕ ai ricorrenti un'indennitŕ ridotta di fr. 1'000.-- a titolo di ripetibili della sede federale. 4. Comunicazione alla patrocinatrice dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo. Losanna, 20 novembre 2018 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il Presidente: Seiler La Cancelliera Ieronimo Perroud