2C_576/2010 29.11.2010 - Schweizerisches Bundesgericht

Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal  {T 0/2} 2C_576/2010  Urteil vom 29. November 2010 II. öffentlich-rechtliche Abteilung  Besetzung Bundesrichter Zünd, Präsident, Bundesrichter Stadelmann, nebenamtlicher Bundesrichter Locher, Gerichtsschreiber Errass.  Verfahrensbeteiligte 1. X.________, 2. Y.________, Beschwerdeführer, beide vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Meier,  gegen  Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau.  Gegenstand Staats- und Gemeindesteuern; gesonderte Jahressteuer 1999,  Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 19. Mai 2010. Sachverhalt:  A. X.________ war Inhaber der Einzelfirma "Sport-Garage X.________", die 1999 sanierungsbedürftig war. Die Bank B.________ stimmte mit Schreiben vom 2. November 1999 einem Sanierungskonzept zu, das u.a. folgende Bedingungen enthielt: 1. Neugründung einer Aktiengesellschaft mit einem Aktienkapital von Fr. 700'000.--, wovon Fr. 400'000.-- durch X.________ liberiert werden. 2. Forderungsverzichte gegenüber der Einzelfirma Sport-Garage X.________ durch:  CHF Frau Y.________ 301'000.-- Herr X.________ 111'000.-- Bank B.________ 700'000.-- Total 1'112'000.--  Am 10. Dezember 1999 gründete X.________ zusammen mit der Z.________ AG und A.________ die "Sportgarage X.________ AG". Das voll liberierte Aktienkapital betrug Fr. 700'000.--, und nach ihrer Gründung übernahm sie sämtliche Aktiven und Passiven der Einzelfirma Sport-Garage X.________ zum Preis von Fr. 1.--. In der Eröffnungsbilanz der Sportgarage X.________ AG per 1. Juli 1999 figurierte ein Aktiv-Konto "Anteil Forderungsverzicht Bank B.________" im Betrag von Fr. 700'000.--. Der Schulderlass ist sodann per 1. bzw. 25. Januar 2000 buchmässig dokumentiert.  B. Die Steuerkommission Zofingen veranlagte mit Verfügung vom 24. November 2005 X.________ und Y.________ zu einer Sonderjahressteuer 1999 auf der Grundlage eines steuerbaren Einkommens für die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 684'800.--. Eine hiergegen erhobene Einsprache wurde von der Steuerkommission Zofingen mit Entscheid vom 6. November 2007, ein Rekurs vom Steuerrekursgericht des Kantons Aargau am 26. Februar 2009 und eine Beschwerde vom Verwaltungsgericht des Kantons Aargau am 11. Mai 2010 abgewiesen.  C. X.________ und Y.________ beantragen vor Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und subsidiärer Verfassungsbeschwerde, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 11. Mai 2010 aufzuheben, von der Erhebung einer Sonderjahressteuer abzusehen und eventualiter die Angelegenheit zur Durchführung des Beweisverfahrens und zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie rügen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV), eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung sowie eine willkürliche Rechtsanwendung.  D. Während das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau auf eine Stellungnahme verzichtet, beantragen das Kantonale Steueramt Aargau sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde.  E. Mit Verfügung vom 13. Juli 2010 wies der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das Gesuch um aufschiebende Wirkung ab.  Erwägungen:  1. 1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 100 BGG). Damit ist die subsidiäre Verfassungsbeschwerde ausgeschlossen (Art. 113 BGG).  1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt seinem Urteil die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können diese nur dann gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.2.2 S. 252; 133 III 393 E. 7.1 S. 398) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen.  1.3 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten. In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich ein Beschwerdeführer wenigstens kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzt (BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246). Eine den Anforderungen von Art. 42 Abs. 2 bzw. Art. 106 Abs. 2 BGG genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen; es ist nicht dargetan, inwiefern die Vorinstanz in Willkür verfallen ist. Soweit es an einer genügenden Begründung fehlt, ist auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht einzutreten.  2. 2.1 Vorweg ist die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) zu prüfen. Dieser Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Ist er verletzt worden, kann dies zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen, ohne dass die Angelegenheit materiell geprüft würde (BGE 135 I 187 E. 2.2 S. 190). Zum Anspruch auf rechtliches Gehör gehört das Recht auf Abnahme der rechtzeitig und formrichtig angebotenen rechtserheblichen Beweismittel. Allerdings steht die Verfassungsgarantie einer vorweggenommenen Beweiswürdigung nicht entgegen, wenn das Gericht ohne Willkür annehmen kann, seine Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert (BGE 134 II 140 E. 5.3 S. 148 mit Hinweisen).  2.2 Die Beschwerdeführer rügen, dass der angebotene Zeuge C.________, Verantwortlicher für Spezialfinanzierungen der Bank B.________ in Aarau, von der Vorinstanz nicht angehört wurde. Das angefochtene Urteil begründet zwar nicht näher, weshalb auf die Einvernahme des Zeugen C.________ verzichtet wurde. Immerhin geht die Vorinstanz in ihrem Urteil davon aus, dass der Adressat des Forderungsverzichts bereits aufgrund der vorhandenen Unterlagen zweifelsfrei dargetan sei. Eine antizipierte Beweiswürdigung und damit ein Verzicht auf die eigentliche Abnahme des Beweises sind - wie erwähnt - zulässig, wenn ohne Willkür angenommen werden kann, der angebotene Beweis ändere nichts am Ergebnis. Hier handelt es sich beim angebotenen Zeugen um den Gesprächspartner der Bank B.________, der diese Bank bei der Erarbeitung des Sanierungskonzepts vertreten hatte. Dieses Sanierungskonzept ist umfassend dokumentiert, und es ist nicht einzusehen, was der beantragte Zeuge zusätzlich hätte beitragen können. Deshalb war die Vorinstanz ohne Verletzung von Art. 29 Abs. 2 BV berechtigt, auf weitere Beweismassnahmen zu verzichten. 3. Ferner machen die Beschwerdeführer geltend, dass die Veranlagung der Sonderjahressteuer 1999 gestützt auf § 179 Abs. 4 des aargauischen Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983 (aStG) Ende 1999 verwirkt sei.  3.1 Bei der Verjährung bzw. Verwirkung handelt es sich um ein materiell-rechtliches Institut, das den Bestand der Steuerforderung direkt betrifft, weshalb sich die Frage der Verjährung nach dem für die Steuerforderung geltenden Recht bestimmt (Urteil 2A.100/2007 vom 5. Dezember 2008 E. 2.1, in: StE 2009 B 24.4 Nr. 77 mit Hinweis). Für die Sonderjahressteuer 1999 nach § 263 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 (StG; SAR 651.100) gilt aber bereits das neue Steuergesetz (vgl. auch Art. 69 Abs. 7 StHG), handelt es sich doch hier um eine ausschliesslich nach neuem Recht erhobene Steuer (vgl. Dieter Egloff, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., 2009, Rz. 7 zu § 177 StG). Gemäss § 177 Abs. 4 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, erst 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode.  3.2 Im Übrigen wäre das Recht, die Sonderjahressteuer 1999 zu veranlagen, selbst dann nicht verwirkt, wenn noch § 179 Abs. 4 aStG mit seiner zehnjährigen Verwirkungsfrist anwendbar wäre. Nach § 179 Abs. 1 Satz 2 aStG begann die Verjährungsfrist bei nicht periodisch geschuldeten Steuern (u.a. Jahressteuern) am Ende jener Veranlagungsperiode, in deren Bemessungsperiode die steuerbare Leistung entstanden war. Die Jahressteuer 1999 fiel in die Bemessungsperiode 1999/2000, weshalb die Veranlagungsverjährung erst Ende 2000 begann und Ende 2010 endet (vgl. Urteil 2P.19/2005 vom 11. November 2005 E. 5). Mit dem vorliegenden Urteil ist selbst diese Frist noch nicht verwirkt.  4. 4.1 Die Beschwerdeführer bestreiten hauptsächlich, dass der Forderungsverzicht der Bank B.________ zu einem Vermögenszugang bei ihnen geführt habe. Dieser Zufluss erfolgte ihrer Ansicht nach vielmehr - insbesondere weil er erst anfangs 2000 "rechtsverbindlich" geworden sei - bei der "Sportgarage X.________ AG". Dass dieser Forderungsverzicht zu einem ausserordentlichen steuerbaren Vermögenszugang führt (Urteil 2C_276/2010 vom 19. Oktober 2010 E. 3.2; Urteil 2C_224/2008 vom 1. April 2009 E. 2.2, in: StE 2009 B 28 Nr. 8; vgl. auch Urteil 2C_120/2008 vom 13. August 2008 E. 2.2, in: StE 2008 B 21.1 Nr. 18), ist an sich nicht (mehr) strittig. Allerdings würde die Argumentation der Beschwerdeführer dazu führen, dass der Zufluss überhaupt nicht steuerlich erfasst werden könnte: bei den Beschwerdeführern nicht, weil sie ihn angeblich gar nicht realisiert haben, bei der AG nicht, weil er dort erfolgsneutral verbucht wurde.  4.2 Die Vorinstanz rechnet den Zufluss aufgrund des Forderungsverzichts zunächst in Anbetracht des in der Eröffnungsbilanz der "Sportgarage X.________ AG" aufgeführten Aktivums "1066 Anteil Forderungsverzicht Bank B.________" in der Höhe von Fr. 700'000.-- der Einzelfirma und damit den Beschwerdeführern zu. Am 1. und 25. Januar 2000 wurde sodann der Forderungsverzicht in der Höhe von Fr. 700'000.-- diesem Konto gutgeschrieben und damit erfolgsneutral verbucht. Konnte aber der Forderungsverzicht bei der AG zu keinem Ertrag mehr führen, so muss der einkommenssteuerliche Zufluss zwangsläufig bereits bei der Einzelfirma bzw. den Beschwerdeführern erfolgt sein. Dies wird im Übrigen durch das "Sanierungskonzept Einzelfirma Sport-Garage X.________" vom 2. November 1999 bestätigt, wo klar die Forderungsverzichte "gegenüber der Einzelfirma Sport-Garage X.________" aufgelistet sind. Darunter befindet sich u.a. jener der Bank B.________ im Betrag von Fr. 700'000.--.  4.3 Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, überzeugt nicht: 4.3.1 Sie verweisen darauf, dass ein Einkommen erst dann realisiert sei, wenn ein fester Anspruch auf die steuerbare Leistung bestehe. Mit dem Sanierungskonzept sei vorerst nur ein von verschiedenen Bedingungen abhängiger, zunächst unsicherer Forderungsverzicht zugesichert worden. Dabei verkennen die Beschwerdeführer, dass sie mit der Aktivierung eines "Anspruchs auf Forderungsverzicht" in der neu gegründeten "Sportgarage X.________ AG" den Rechtserwerb selbst als definitiv behandelt haben, ansonsten hätten sie gar nichts aktivieren dürfen. Wenn sie nun das Gegenteil behaupten, handeln sie treuwidrig. 4.3.2 Dass der Forderungsverzicht anfangs 2000 und nicht erst am 17. Februar 2000 abgewickelt wurde, weist die Vorinstanz im angefochtenen Urteil detailliert nach. Die Beschwerdeführer setzen sich mit diesen Ausführungen, die anhand der Buchhaltungsunterlagen minutiös belegt sind, nicht näher auseinander. Vielmehr behaupten sie einfach unter Bezugnahme auf den erwähnten Zeugen das Gegenteil. Eine solche Pauschalbehauptung genügt den Begründungsanforderungen nicht (vgl. oben E. 1.3). 4.3.3 Die Beschwerdeführer unterstreichen mehrmals, dass die "Sportgarage X.________ AG" sämtliche Schulden der Einzelfirma übernommen habe. Die Vorinstanz behauptet aber richtigerweise nichts Gegenteiliges. Nebst den Schulden sind auch das erwähnte Aktivum in der Eröffnungsbilanz aufgeführt. Dank dieses Postens wirkte sich der Rückgang der Schulden um Fr. 700'000.-- infolge Wegfalls dieses Aktivums (Saldierung) in gleicher Höhe erfolgsneutral aus. 4.3.4 Schliesslich wenden sie ein, die Einzelfirma habe keinen ausserordentlichen Ertrag aus Forderungsverzicht verbucht. Ob aber dieser Forderungsverzicht noch im Rahmen des Geschäfts oder - nach dessen Abtretung an die AG - bereits im privaten Bereich von X.________ einkommenswirksam war, spielt für die Steuerbarkeit keine Rolle (vgl. E. 4.1).  5. 5.1 Zusammenfassend ist der angefochtene Entscheid nicht zu beanstanden, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann.  5.2 Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).  Demnach erkennt das Bundesgericht:  1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.  2. Auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.  3. Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.  4. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.  Lausanne, 29. November 2010  Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:  Zünd Errass