2C_6/2010 20.04.2010 - Schweizerisches Bundesgericht

Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal  {T 0/2} 2C_6/2010  Urteil vom 20. April 2010 II. öffentlich-rechtliche Abteilung  Besetzung Bundesrichter Zünd, Präsident, Bundesrichterin Aubry Girardin, nebenamtlicher Bundesrichter Locher, Gerichtsschreiber Wyssmann.  Verfahrensbeteiligte 1. X.________, 2. Y.________, Beschwerdeführer, beide vertreten durch dipl. Steuerexperte lic. oec. HSG Hanspeter Attenhofer,  gegen  Steueramt des Kantons Aargau.  Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2002,  Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 4. November 2009.  Sachverhalt:  A. X.________, geboren 1941, Generalagent, schloss am 19. Dezember 1994 einen Versicherungsvertrag mit der Patria Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft ab. Die Vertragsdauer betrug 12 Jahre. Sie begann am 1. Dezember 1994 und endete am 1. Dezember 2006.  Der Vertrag enthält als Hauptversicherung eine garantierte Leistung auf das Leben des Versicherungsnehmers, zahlbar im Erlebensfall am 1. Dezember 2006 oder bei Tod vor dem 1. Dezember 2006.  Weiter beinhaltet der Vertrag als Zusatzversicherungen garantierte Leistungen auf das Leben des Versicherungsnehmers, zahlbar beim Tod vor dem 1. Dezember 1995 sowie bei Tod durch Unfall vor dem 1. Dezember 2006. Ebenfalls als Zusatzversicherung vereinbart wurde sodann eine vierteljährlich zahlbare Erwerbsausfallrente im Betrag von Fr. 18'000.-- mit einer Wartefrist von 12 Monaten und einer maximalen Laufzeit bis zum 30. November 2006. Versichert sind ferner Leistungen auf das Leben von Y.________, zahlbar beim Tod vor dem 1. Dezember 2006.  Diese unter einer einzigen Policen-Nummer laufenden Versicherungen wurden mit einer am 1. Dezember 1994 fällig gewordenen Einmaleinlage von Fr. 30'129.-- und anschliessenden jährlichen Prämien von Fr. 3'035.20 finanziert. Bei Erwerbsunfähigkeit tritt Prämienbefreiung ein.  Aufgrund einer Erwerbsunfähigkeit von 100 Prozent bezog X.________ im Jahre 2002 nach einer Wartefrist eine Erwerbsausfallrente von Fr. 9'000.-- und wurde von der Pflicht zur Bezahlung der Prämien befreit.  B. Bei der Veranlagung von X.________ und Y.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 rechnete die Steuerkommission A.________ die Erwerbsausfallrente von Fr. 9'000.-- zum steuerbaren Einkommen hinzu. Das steuerbare Einkommen belief sich auf Fr. 166'200.--, das steuerbare Vermögen auf Fr. 167'000.--. Die Steuerpflichtigen bestritten diese Aufrechnung. Mit Einspracheentscheid bestätigte die Steuerkommission die Veranlagung. Einen Rekurs der Steuerpflichtigen wies das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau mit Entscheid vom 22. Januar 2009 ab. Ebenso das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau deren Beschwerde mit Urteil vom 4. November 2009.  C. Mit rechtzeitiger Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Steuerpflichtigen dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 4. November 2009 sei aufzuheben und der "Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung" im Betrag von Fr. 9'000.-- sei von der Einkommensbesteuerung auszunehmen. Sie rügen eine Verletzung von Bundesrecht sowie von Treu und Glauben.  D. Das Kantonale Steueramt des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau verzichtete auf eine Stellungnahme.  Erwägungen:  1. 1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind im Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerdeführung legitimiert. Die Beschwerde steht vorliegend auch offen zur Geltendmachung der Verletzung von Vorschriften des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14), geht es doch um Fragen der Steuerbefreiung von Leistungen aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung im Sinne von Art. 11 Abs. 4 lit. d StHG und damit um eine im Gesetz im zweiten Titel geregelte Materie (Art. 73 Abs. 1 und 2 StHG).  1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht prüft daher mit freier Kognition, ob die kantonale Besteuerung im konkreten Fall den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes entspricht. Hingegen prüft das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts nur daraufhin, ob sie im Sinne von Art. 9 BV willkürlich ist oder in anderer Weise gegen verfassungsmässige Rechte verstösst. Solche Rügen müssen ausdrücklich vorgebracht und begründet werden (Art. 106 Abs. 2 BGG).  1.3 Was die Anwendung des kantonalen Rechts betrifft, beschränken sich die Beschwerdeführer in der Beschwerde im Wesentlichen darauf, die schon vor der Vorinstanz vorgebrachten Argumente - und zwar weitgehend appellatorisch - zu wiederholen. Sie legen dar, wie das kantonale Recht ihrer Ansicht nach richtigerweise angewendet werden müsste. Aus der Beschwerde geht aber nicht hervor, inwiefern die Auslegung und Anwendung der kantonalen Normen im konkreten Fall schlechthin unhaltbar, willkürlich sein soll (Art. 106 Abs. 2 BGG). Es ist daher insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten.  Zu prüfen ist einzig, und zwar mit freier Kognition, ob die Auslegung, welche die Vorinstanz den fraglichen Bestimmungen im kantonalen Recht beigelegt hat, dem harmonisierten Recht entspricht.  2. 2.1 Nach dem aargauischen Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG, SAR 651.100) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 25 Abs. 1 StG) und insbesondere Einkünfte aus Leibrenten (§ 31 Abs. 3 StG), Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus einer Erwerbstätigkeit treten (§ 32 lit. a StG) sowie einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile (§ 32 lit. b StG). Der Einkommenssteuer nicht unterworfen ist hingegen der "Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung" (§ 33 lit. b StG). Diese kantonale Regelung entspricht den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes (Art. 7 Abs. 1, 2, 4 lit. d StHG) und stimmt auch mit den einschlägigen Vorschriften im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (Art. 16 Abs. 1, 22 Abs. 3, 23 lit. a und b, 24 lit. b DBG, SR 642.11) überein.  2.2 Die Vorinstanzen haben es abgelehnt, die gestützt auf die Zusatzversicherung im Jahre 2002 ausgerichtete Erwerbsausfallrente von Fr. 9'000.-- als "Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung" im Sinne von § 33 lit. b StG von der Einkommenssteuer zu befreien. Die Beschwerdeführer hatten geltend gemacht, dass die Haupt- und die Zusatzversicherung einheitlich zu qualifizieren seien und die rückkaufsfähige Kapitalversicherung überwiege. Sie berufen sich auf BGE 130 I 205 E. 7.6.5 S. 220, wonach "eine als Ganze rückkaufsfähige Versicherungspolice" grundsätzlich nicht in ihre rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen Einzelteile zerlegt, sondern einheitlich besteuert werden soll. Auch die Eidgenössische Steuerverwaltung habe im Amtsbericht vom 21. April 2009 gegenüber der Vorinstanz den Standpunkt vertreten, dass das fragliche Versicherungsprodukt als klassische rückkaufsfähige Kapitalversicherung mit periodischen Prämien zu qualifizieren sei.  2.3 Vorliegend schloss der Beschwerdeführer mit der Patria Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft im Rahmen der Hauptversicherung eine Erlebens- und Todesfallversicherung ab. Da der Versicherer auf jeden Fall eine Leistung zu erbringen hat (gemischte Versicherung) und die Versicherung zur Bildung des Deckungskapitals mit einem Sparvorgang verbunden ist, ist sie rückkaufsfähig.  Es trifft zu, dass nach Art. 24 lit. b DBG der Vermögensanfall aus periodisch finanzierten rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen steuerfrei ist (BGE 135 II 183 E. 3.1, 4.5). Gemäss der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur direkten Bundessteuer, wie sie im Amtsbericht vom 21. April 2009 zuhanden der Vorinstanz zum Ausdruck kommt, sind klassische rückkaufsfähige, mit periodischen Prämien finanzierte Kapitalversicherungen der Säule 3b grundsätzlich steuerfrei. Nach Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung würde auch die hier im Rahmen der Hauptversicherung vereinbarte Lebensversicherung die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 24 lit. b DBG erfüllen. Es geht bei der steuerlichen Behandlung der Vorsorge im StHG und im DBG um weitgehend harmonisiertes Recht, weshalb hier auch die Praxis zur direkten Bundessteuer herangezogen werden kann (vgl. auch BGE 135 II 195 E. 9.1 S. 207 f.).  Von der Lebensversicherung zu unterscheiden ist jedoch die vom Beschwerdeführer geschlossene Erwerbsausfallversicherung. Auch wenn diese in der gleichen Police wie die als Hauptversicherung geführte Lebensversicherung figuriert, handelt es sich bei ihr um eine reine Risikoversicherung. Die beiden Versicherungen betreffen nicht die gleichen Risiken: Versichertes Ereignis ist im Falle der gemischten Kapitalversicherung der Erlebens- oder Todesfall. Die Erwerbsausfallversicherung kommt demgegenüber bei einer Erwerbsunfähigkeit zum Zug. Es verbietet sich daher, die beiden Versicherungen einheitlich zu behandeln. Nur wenn bei Eintritt des versicherten Ereignisses (z.B. Tod) sowohl Leistungen aus einer rückkaufs- wie aus einer nicht rückkaufsfähigen Versicherung erbracht werden, stellt sich die Frage, welche Regeln der Besteuerung zur Anwendung gelangen. Wenn aber - wie hier - im Invaliditätsfall nur Leistungen aus der Risikoversicherung erbracht werden, ist die Befreiungsnorm für eine gleichzeitig abgeschlossene, rückkaufsfähige gemischte Versicherung (Tod innerhalb einer bestimmten Frist oder Erlebensfall zu einem bestimmten Zeitpunkt) offensichtlich nicht anwendbar.  2.4 Aus BGE 130 I 205 und dem Amtsbericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. April 2009, auf welche sich die Beschwerdeführer berufen, folgt nichts anderes.  In BGE 130 I 205 E. 7.6.5 S. 220 hat das Bundesgericht eine rückkaufsfähige periodisch finanzierte Kapitalversicherung, welche zusätzlich mit einer Leistung im Todesfall gekoppelt war, einheitlich als "ein Ganzes" einkommenssteuerfrei erklärt. Das Urteil wurde als möglicherweise zu weitgehend kritisiert (vgl. Gladys Laffely Maillard in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 20 zu Art. 24 DBG). Im Amtsbericht hat die Eidgenössische Steuerverwaltung erläutert, unter welchen Voraussetzungen noch eine - steuerlich privilegierte - rückkaufsfähige Kapitalversicherung der Säule 3b vorliegt. Weder aus dem Entscheid des Bundesgerichts noch aus dem Amtsbericht der Verwaltung lässt sich indessen ableiten, dass gleichzeitig abgeschlossene Kapital- und Risikoversicherungen steuerrechtlich einheitlich zu beurteilen seien. Die Eidgenössische Steuerverwaltung kommt im Amtsbericht vielmehr zum Schluss, bei der fraglichen Erwerbsausfallrente handle es sich nicht um einen "Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung", sondern um eine Versicherungsleistung infolge Erwerbsunfähigkeit und damit um ein (steuerbares) Ersatzeinkommen im Sinne von Art. 23 Bst. a DBG (richtig: Art. 23 lit. b DBG).  2.5 Die Beschwerdeführer wollen in der fraglichen Erwerbsausfallrenten auch die ratenweise Zahlung einer Kapitalsumme ("Zeitrente" statt echter Rente) erblicken, weshalb im Ergebnis gleichwohl eine steuerfreie Kapitalauszahlung gegeben sei.  Von einer "Zeitrente" wird dann gesprochen, wenn ein verzinsliches Kapital ratenweise, gleichbleibend, ohne Rücksicht auf die Lebensdauer einer bestimmten Person während einer bestimmten Dauer zurückbezahlt wird. Es handelt sich um eine Kapitalanlage, deren Rückzahlung lediglich mit der Ertragskomponente steuerbar ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 15 zu Art. 22 DBG; vgl. BGE 135 II 183 E. 3.2). Bei der Erwerbsausfallversicherung des Beschwerdeführers (Zusatzversicherung) handelt es sich indessen eindeutig um eine Risikoversicherung. Von einer "Zeitrente" und damit einer dieser zugrunde liegenden "Kapitalleistung" kann mithin keine Rede sein.  3. 3.1 Es fragt sich, welches die Besteuerungsgrundlage für die hier in Frage stehende Erwerbsausfallsrenten bildet. Die Vorinstanz sieht die Bestimmung in § 32 lit. a StG (Ersatzeinkünfte), jedenfalls aber in der Einkommens-Generalklausel von § 25 Abs. 1 StG. Obschon keine taugliche Rüge in Bezug auf das kantonale Recht vorliegt (vgl. vorn E. 1.2 f.), rechtfertigt es sich, diese Frage vorliegend zu prüfen: Es geht um harmonisiertes Recht. Der Beschwerdeführer rügt ausdrücklich als nicht kohärent, dass die auf die Risikoversicherung entfallenden Prämien vom Einkommen nicht abgezogen werden können, obschon Erwerbsausfallrenten als Ersatzeinkünfte voll besteuert würden.  3.2 Die dem Beschwerdeführer 2002 ausgerichtete Erwerbsausfallrente von Fr. 9'000.-- unterliegt grundsätzlich der Einkommenssteuer. Dabei ist die Rechtsgrundlage kantonalrechtlich nicht direkt in der Einkommens-Generalklausel von § 25 Abs. 1 StG oder in der Bestimmung über die Ersatzeinkünfte (§ 32 lit. a StG) zu sehen, sondern in der Spezialvorschrift von § 32 lit. b StG über die Zahlungen u.a. für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile. Diese bildet augenscheinlich lex specialis zu § 32 lit. a StG. Es verhält sich gleich wie mit Art. 23 lit. b DBG, der als die speziellere Vorschrift dem Art. 23 lit. a DBG vorgeht (Urteil 2A.743/2005 vom 4. Juli 2006 E. 2.3, in: StR 61 S. 781 S. 782 f.; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, N. 26 f. zu Art. 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 25 zu Art. 23 DBG; Gladys Laffely Maillard, a.a.O., N. 11 ad art 23 LIFD; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008, N. 13 zu Art. 23 DBG; Hans-Jörg Müllhaupt, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 8 zu § 32 StG).  3.3 Die Bestimmung über die Teilbesteuerung von Leibrenten in § 31 Abs. 3 StG bzw. Art. 7 Abs. 2 StHG (Besteuerung von 40 Prozent der Renten) ist hier nicht anwendbar. Von einer Leibrente kann nur gesprochen werden, wo der Rente eine "Kapitalrückzahlungskomponente" zugrunde liegt (vgl. BGE 135 II 183 E. 4.4 S. 190 f.). Die Leistungen aus Erwerbsausfallversicherung, bei welcher es sich um eine reine Risikoversicherung ohne Rückkaufswert handelt, enthalten offensichtlich keine Kapitalrückzahlungskomponente. Die Erwerbsausfallrenten sind daher voll zu besteuern.  Es mag vielleicht nicht ganz befriedigen, dass der Beschwerdeführer den (betragsmässig nicht bekannten, aber vermutlich bescheidenen) Prämienanteil für die Risikoversicherung nicht oder nicht ganz vom rohen Einkommen absetzen konnte. Denn der anorganische Abzug nach Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG ist beschränkt und durch andere Prämienzahlungen meist schon ausgeschöpft (vgl. BGE 135 II 183 E. 3.1 in fine S. 186). Im Falle eines selbständig Erwerbstätigen hat das Bundesgericht als (zusätzliche) Rechtfertigung für die volle Besteuerung der Leistungen aus einer temporären Todesfallrisikoversicherung zudem ausgeführt, dass die Prämien seinerzeit als Geschäftsaufwand behandelt wurden (Urteil 2A.486/2005 vom 23. Februar 2006 E. 3.4, in: ASA 77 S. 648).  Diese Umstände vermögen an der ungeschmälerten Besteuerung der Erwerbsausfallrente hier dennoch nichts zu ändern. Der Grundsatz der nur teilweisen Besteuerung von Leistungen bei nur teilweiser Abzugsfähigkeit der Beiträge oder Prämien ist auch bei der direkten Bundessteuer nicht durchwegs verwirklicht (vgl. Locher, a.a.O., N 3 in fine zu Art. 23 DBG). Hinzu kommt, dass mit dem Fliessen der Erwerbsausfallrente die Prämienzahlungspflicht des Beschwerdeführers aufgehört hat. Für die Zeit, da er Leistungen bezieht, hat er somit keine Aufwendungen.  4. Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die volle Besteuerung der Erwerbsausfallrente bedeute eine unzulässige "Praxisänderung" gegenüber dem früheren Recht und verstosse gegen Treu und Glauben. Er habe davon ausgehen können, dass die unter dem alten Recht abgeschlossene Versicherung auch unter dem neuen Recht gleich besteuert werde wie bisher.  Wie die Vorinstanz zu Recht dargelegt, liegt hier keine Praxisänderung, sondern allenfalls eine Gesetzesänderung vor, weil die massgeblichen Bestimmungen seit dem Abschluss des Versicherungsvertrages geändert haben. Für zeitlich offene Dauersachverhalte können durchaus ab einem bestimmten Zeitpunkt andere Rechtsfolgen vorgesehen werden, sofern dem nicht wohlerworbene Rechte bzw. der Grundsatz des Vertrauensschutzes entgegenstehen (Art. 9 BV), was hier nicht der Fall ist (BGE 133 II 97 E. 4.1 mit Hinweisen). Diese Rüge kann mithin ebenso wenig gehört werden.  5. Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.  Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).  Demnach erkennt das Bundesgericht:  1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.  2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.  3. Dieses Urteil wird den Parteien, dem Steueramt des Kantons Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.  Lausanne, 20. April 2010  Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:  Zünd Wyssmann