2C_629/2017 05.06.2018 - Schweizerisches Bundesgericht

 Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal                      2C_629/2017     Urteil vom 5. Juni 2018    II. öffentlich-rechtliche Abteilung   Besetzung Bundesrichter Seiler, Präsident, Bundesrichter Zünd, Haag, Gerichtsschreiber Matter.  Verfahrensbeteiligte 1. A.A.________, 2. B.A.________, Beschwerdeführer,   gegen   Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau, Beschwerdegegner.  Gegenstand Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau 2008,  Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 9. Juni 2017 (WBE.2017.110).    Sachverhalt:    A.  A.A.________ führt als selbständig Erwerbstätiger das Einzelunternehmen "A.A.________ Managementberatung". Daneben war er am Baukonsortium "C.________" beteiligt, im Jahr 2008 als alleiniger Beteiligter. Für dieselbe Steuerperiode der aargauischen Kantons- und Gemeindesteuern verbuchte er ein Darlehen von Fr. 650'000.-- als geschäftlich und machte darauf verlustbedingte Abschreibungen in der Höhe von Fr. 550'000.-- geltend.   B.  Das Kantonale Steueramt Aargau qualifizierte dagegen das Darlehen als privat und verweigerte die darauf geltend gemachten Abschreibungen. Gegen diese Einschätzung erhob der Pflichtige erfolglos Einsprache und danach die ihm auf kantonaler Ebene zur Verfügung stehenden Rechtsmittel.   C.  Am 10. Juli 2017 haben A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen im Wesentlichen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 9. Juni 2017 aufzuheben, das Darlehen im Umfang von Fr. 620'000.-- als geschäftlich zu qualifizieren und darauf in der Höhe von Fr. 200'000.-- Abschreibungen zuzulassen.   D.  Das Kantonale Steueramt Aargau schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die betroffene Gemeinde hat auf eine Stellungnahme verzichtet, ebenso wie das Verwaltungsgericht, das auf sein Urteil verweist.   E.  Mit Replik vom 10. September 2017 halten die Beschwerdeführer an ihren Rechtsstandpunkten und Argumenten fest.    Erwägungen:    1.    1.1. Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid betreffend die direkten Steuern des Kantons. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführer sind im kantonalen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weshalb sie zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert sind (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf ihr form- und fristgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist grundsätzlich einzutreten.   1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).   2.    2.1. Wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat, können geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden, worunter auch die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen gehören (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; § 36 Abs. 2 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998). Dagegen sind Verluste auf Privatvermögen nicht abzugsfähig.   2.1.1. Bei sog. Alternativgütern, die sowohl Geschäfts- als auch Privatvermögen darstellen können, wie Darlehen, ist der subjektive Wille des Betroffenen entscheidend, so wie er sich in der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse niederschlägt.   2.1.2. Die Aufnahme eines Gegenstands in die Buchhaltung genügt für sich allein nicht, um Geschäftsvermögen anzunehmen. Weiter erforderlich ist insbesondere eine selbständige Erwerbstätigkeit, mit welcher der Gegenstand im Zusammenhang steht. Gegen die Annahme von Geschäftsvermögen spricht es, wenn der Gegenstand nicht effektiv geschäftlichen Zwecken dient oder die pflichtige Person bei ihrer Buchführung im Laufe der Zeit in Widersprüche verfällt oder neben dem Geschäfts- auch Privatvermögen in die Bilanz aufnimmt, ohne dass eine klare Kennzeichnung als Privatvermögen erfolgen würde (vgl. zum Ganzen: E. II/2.2 des angefochtenen Urteils).   2.2. Als überzeugend erweist es sich weiter, wie das Verwaltungsgericht die genannten Bestimmungen und Grundsätze auf den zu beurteilenden Einzelfall angewandt hat.   2.2.1. Zu Recht hat die Vorinstanz hervorgehoben, dass der Beschwerdeführer dem betroffenen Geschäftsmann zuerst einmal ein Darlehen von Fr. 30'000.-- gewährte. Die private Natur dieses Darlehens ist zwar vor dem Verwaltungsgericht (wie nun vor Bundesgericht) nicht mehr bestritten worden, war in den Verfahrensstufen zuvor aber Gegenstand mehrmals voneinander abweichender Sachdarstellungen seitens des Beschwerdeführers (vgl. E. II./3.1 des vorinstanzlichen Urteils). Weiter ist er eine Erklärung schuldig geblieben, warum die erste Darlehenstranche privat war, die nachfolgenden aber geschäftlich verbucht wurden. Später wurde die erste Tranche in die Konten des Baukonsortiums übertragen und somit mit den als geschäftlich bezeichneten Tranchen vermischt (vgl. ebenda E. II./3.2). Die uneinheitliche buchmässige Behandlung der verschiedenen Darlehenstranchen sowie die in Bezug auf den ersten Kredit vorgenommene Vermischung vermindern den Wert der buchmässigen Aufzeichnungen deutlich (vgl. dort E. II./3.1; siehe auch oben E. 2.1.2). Wie das Verwaltungsgericht ausserdem zu Recht festgehalten hat, hat es nichts zur Plausibilitätserhöhung des von den Beschwerdeführern geschilderten Sachverhalts beigetragen, dass sämtliche früheren Darlehensverträge, welche durch neue abgelöst wurden, vernichtet worden sein sollen (vgl. a.a.O. E. II./3.3.1).   2.2.2. Nach dem ersten, privaten Kredit wurden demselben Geschäftsmann noch drei weitere (Teil-) Darlehen zugestanden, die jeweils von den Konten des Baukonsortiums ausgingen, über ein Privatkonto der Beschwerdeführer liefen und dem Empfänger dann in bar ausgehändigt wurden: Fr. 20'000.--, dann Fr. 100'000.-- und zuletzt Fr. 500'000.--. In Bezug auf alle Teilbeträge hat die Vorinstanz überzeugend festgehalten, dass zwischen der geschäftlichen Verbuchung und der effektiven wirtschaftlichen Situation keine Übereinstimmung bestand, wurden die Beträge doch für die Entwicklung einer Börsen-Software zugestanden, was keinen Bezug zu einem Baukonsortium oder dem damit verbundenen Immobilienhandel hatte (vgl. E. II./3.3.2 des angefochtenen Urteils). Andererseits stand die Verbuchung auch im Widerspruch zu den sonstigen Indizien und Aussagen des Beschwerdeführers, die ihrerseits nicht untereinander übereinstimmten: Einmal machte er geltend, die Software sei ausschliesslich für den Verkauf von schwer verkäuflichen Aktien bestimmt gewesen, die im Eigentum des Konsortiums waren; ein anderes Mal behauptete er, die Software solle nur u.a. diesen Verkauf ermöglichen oder erleichtern, ohne dass darin aber der einzige Zweck gelegen habe (vgl. ebenda E. II./3.3.1).   2.2.3. Angesichts der Nicht-Übereinstimmung mit der effektiven wirtschaftlichen Situation sowie der Unstimmigkeiten und Widersprüche hat die Vorinstanz geurteilt, der behauptete Bezug zwischen Darlehen, Software und Baukonsortium wirke konstruiert (vgl. E. II./3.3 einleitend ihres Urteils). Aus all diesen Gründen ist sie zum Schluss gekommen, dass der Beschwerdeführer bestrebt war, seine Darlehensvergabe so zu optimieren, dass der Zinsertrag ohne Sozialversicherungsabgaben zufliesse und ein Verlust steuerlich in Abzug gebracht werden könne (vgl. dort E. II./3.2 in fine). Deshalb hat sie zu Recht die Qualifizierung als geschäftliches Darlehen abgelehnt und die darauf vorgenommenen Abschreibungen verweigert.   3.  Was die Beschwerdeführer vor Bundesgericht gegen die vorinstanzliche Beurteilung einwenden, vermag in keiner Weise ein anderes Ergebnis zu rechtfertigen.   3.1. Im Wesentlichen beschränken sie sich darauf, den Sachverhaltsfeststellungen und der Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts auf bloss appellatorische Weise abweichende Umstände und Fakten entgegenzuhalten. Diese sind nicht geeignet, die Feststellungen des Gerichts als offensichtlich unzutreffend oder die Beweiswürdigung als willkürlich einstufen zu lassen (vgl. oben E. 1.2). Ebenso wenig verstösst die darauf gründende rechtliche Beurteilung der Vorinstanz gegen Bundesrecht.   3.1.1. Das gilt vorab in Bezug auf die erste Darlehenstranche im Umfang von Fr. 30'000.--. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht (mehr), diese erste Tranche auf privater Basis zugestanden und auch so verbucht zu haben. Darin liegt aber, wie die Vorinstanz zutreffend geurteilt hat, schon einmal eine Widerlegung der Behauptung, die Beziehungen zum besagten Geschäftsmann seien nur wirtschaftlicher und nicht persönlicher Natur gewesen. Auch vor Bundesgericht bleibt er eine Erklärung schuldig, warum der erste (Teil-) Kredit privat war, die nachfolgenden aber als geschäftlich ausgestaltet wurden. Was er sonst noch vorbringt, vermag in keiner Weise die Verbindlichkeit der verwaltungsgerichtlichen Feststellung zu erschüttern, dass die uneinheitliche Behandlung der verschiedenen Darlehenstranchen und die später in Bezug auf den ersten Kredit vorgenommene Vermischung mit dem geschäftlichen Bereich den Wert der buchmässigen Aufzeichnungen deutlich vermindern. Für das Bundesgericht verbindlich ist auch die Feststellung im angefochtenen Urteil, wonach die Plausibilität des von den Beschwerdeführern geschilderten Sachverhalts nicht dadurch erhöht wird, dass sämtliche früheren Darlehensverträge, welche durch neue abgelöst wurden, vernichtet worden sein sollen (vgl. dazu schon oben E. 2.2.1).   3.1.2. Unbestritten wurden die nachfolgenden Darlehenstranchen (Fr. 20'000.--, Fr. 100'000.-- und zuletzt Fr. 500'000.--) in den Büchern des Baukonsortiums verbucht, von dort in ein privates Konto des Beschwerdeführers übertragen und danach dem Kreditnehmer in bar ausbezahlt. Die Vorinstanz hat zu Recht festgehalten, dass ein irgendwie genügender Bezug zwischen dem Immobilienbereich und der Börsensoftware nicht gegeben war, was ebenso sehr gegen eine geschäftliche Qualifikation dieser Darlehenstranchen spricht wie die zumindest teilweise uneinheitlichen Erklärungen, mit denen der Beschwerdeführer diesen Bezug vor dem Verwaltungsgericht darzulegen versucht hat (vgl. oben E. 2.2.2). Vor Bundesgericht stellt der Beschwerdeführer substantiell voneinander abweichende Sachverhaltsschilderungen im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht in Abrede (S. 7 seiner Beschwerdeschrift). Dabei verkennt er indessen, dass die Vorinstanz nur seine damaligen Ausführungen präzise wiedergegeben hat, deren Uneinheitlichkeit festgestellt und vor diesem Hintergrund sowohl bei der einen wie der anderen Hypothese geurteilt hat, dass der Zusammenhang konstruiert wirke. Die Beschwerdeschrift vor Bundesgericht führt aus, das Darlehen habe nur dem Verkauf der schwer verkäuflichen Aktien dienen sollen, und fügt hinzu: "Wenn die Steuerbehörden (den Beschwerdeführer) aktenkundig als erfahrenen Unternehmer bezeichnen und andererseits als so blöd und naiv darstellen, als würde (er) für eine Software, die bei allen Banken bereits 2008 auf den Internet-Handelsplattformen gratis zur Verfügung stand, unbegründet Fr. 620'000.-- als Darlehen oder Kaufpreis bezahlen, ist (das) mehr als nur widersprüchlich." (ebenda S. 5). An anderer Stelle wird geltend gemacht, das Baukonsortium habe "nicht willkürlich eine Börsensoftware als Spielzeug bestellt", sondern "alles Menschenmögliche für den erfolgreichen Verkauf der (massgeblichen Liegenschaft) und der (schwer verkäuflichen) Aktien unternommen" (vgl. dort S. 8). Aus diesen Ausführungen (und anderen Formulierungen) wird nicht klar, ob vor Bundesgericht nun noch eine dritte Darstellung des vermeintlichen Bezugs zwischen der Börsensoftware und dem Baukonsortium vorgebracht wird, die von den beiden durch die Vorinstanz festgehaltenen unterschiedlichen Schilderungen noch einmal abweichen würde: Die Software wäre dann weder ausschliesslich noch teilweise dazu bestimmt gewesen, die Veräusserung der schwer verkäuflichen Aktien im Eigentum des Konsortiums zu ermöglichen; vielmehr wäre der Geschäftsmann jemand gewesen, dem dieser Verkauf zuzutrauen gewesen sei, weshalb der Beschwerdeführer eine Geschäftsidee (nämlich die Software) finanziell habe unterstützen wollen, die zur Veräusserung der Aktien nicht unbedingt einen unmittelbaren Bezug gehabt hätte (vgl. die Indizien in diese Richtung insb. auf den S. 5 u. 6 der Beschwerdeschrift). Es erübrigt sich, auf diese Frage näher einzugehen. Im einen wie im anderen Fall erscheint die Beweiswürdigung der Vorinstanz, wonach der Beschwerdeführer den erforderlichen Beleg des Zusammenhangs zwischen dem Immobilienbereich und dem Darlehen nicht erbracht hat, in keiner Weise als offensichtlich unrichtig. Dazu kommt Folgendes: Vor Bundesgericht äussert sich der Beschwerdeführer unmissverständlich in dem Sinne, die dritte und mit Abstand umfangreichste Darlehenstranche von Fr. 500'000.-- sei dem Geschäftsmann deshalb zugestanden worden, weil die zuvor gewährten Beträge sonst schon dann zum Totalverlust geworden wären (S. 7). Zu seinem grössten Teil wurde das Darlehen also aus persönlichen Gründen (bzw. aufgrund der individuellen persönlichen Finanzlage des Kreditnehmers) gewährt und nicht wegen eines Zusammenhangs mit dem Liegenschaftensektor.   3.1.3. Der Beschwerdeführer wehrt sich vehement gegen die Einschätzung des Verwaltungsgerichts, wonach er die Übertragung des massgeblichen Darlehens in den Bereich des Baukonsortiums (und somit in eine geschäftliche Verbuchung) erst dann vornahm, als die Rückerstattung des Kredits zumindest gefährdet war und ein (Total-) Verlust drohte. Angesichts des eben Dargelegten (vgl. oben E. 3.1.2 in fine) ist nicht ersichtlich, wie die vorinstanzlichen Feststellungen in Bezug auf die letzte Darlehenstranche offensichtlich unrichtig sein sollten, wenn der Beschwerdeführer doch selbst einräumt, der Kreditbetrag von Fr. 500'000.-- sei zugestanden worden, weil sonst auch die zuvor gewährten (Teil-) Darlehen vollumfänglich verloren gewesen wären. Verbindlich ist für das Bundesgericht auch die Feststellung im angefochtenen Urteil (vgl. dort E. II./3.3.1 S. 8), dass sämtliche Beträge auf Bitten des Kreditnehmers bar ausbezahlt wurden, da dieser befürchtete, seine Bank würde die Summen für die Schuldentilgung verwenden. Vor Bundesgericht wird gegen diese Feststellung nichts vorgebracht. Vielmehr räumt der Beschwerdeführer ein, schon die Fr. 100'000.-- seien "aus Sicherheitsgründen" an den Kreditnehmer und nicht an dessen neue Firma ausbezahlt worden (S. 7).   3.2. Der Beschwerdeführer äussert sich vor Bundesgericht an zahlreichen Stellen immer wieder ungehalten zur Beurteilung des Verwaltungsgerichts, der Zusammenhang zwischen Darlehen bzw. Börsensoftware und Baukonsortium wirke konstruiert. Damit würden ihm Steuertricksereien unterstellt, was beleidigend und absolut unhaltbar sei (S. 6). Vielmehr seien es die kantonalen Vorinstanzen und Behörden gewesen, die in mehrerer Hinsicht durch faktenwidrig willkürliche Einschätzungen sowie ohne irgendwelche Belege Vorwürfe oder angebliche Widersprüche in seinen Aussagen konstruiert und wiederholt beträchtlichen finanziellen Schaden angerichtet hätten. Mit einer solchen Sichtweise wird der Beschwerdeführer aber der wirklichen Haltung der Vorinstanz (en) ihm gegenüber nicht gerecht. Eine Schädigungsabsicht ist in keiner Weise erkennbar, ebenso wenig wie irgendein Konstruieren oder Verdrehen von Fakten. Zutreffend und klar haben die Behörden festgehalten, dass es unter die Beweislast des Beschwerdeführers fiel, einen hinreichenden Zusammenhang zwischen dem Baukonsortium und der Börsensoftware (bzw. den einzelnen Darlehenstranchen) zu belegen. Mit den verschiedenen und in mehrfacher Hinsicht uneinheitlichen (wenn nicht sogar widersprüchlichen) Äusserungen diesbezüglich hat sich das Verwaltungsgericht sorgfältig und präzise auseinandergesetzt. Angesichts der nicht zu beseitigenden Unstimmigkeiten hat die Vorinstanz festhalten müssen, dass der Bezug gemäss jeder der unterschiedlichen Schilderungen klarerweise ungenügend war und somit nur von einem konstruiert wirkenden Zusammenhang gesprochen werden konnte. Darin liegt kein Vorwurf der Trickserei oder sonstwie etwas Beleidigendes. Es ist nur das sachliche Gesamtfazit aus einer Beweiswürdigung, die sich für das Bundesgericht - wie bereits mehrmals dargelegt (vgl. oben E. 3.1.1, 3.1.2 u. 3.1.3) - als verbindlich erweist.   3.3. Der Beschwerdeführer behauptet weiter, die Steuerbehörden hätten selber die wichtigsten Beweise für die geschäftliche Natur des Darlehens geliefert, indem sie seine Teilnahme am Baukonsortium gegen seinen Willen als geschäftlich umqualifiziert hätten (S. 9).   3.3.1. Das Vorbringen verkennt jedoch die hier wesentlich zu beantwortende Rechtsfrage: Wenn das Baukonsortium im Immobilienbereich tätig war, so bezeichnet das nur den spezifischen Geschäftssektor, mit dem das massgebliche Darlehen den erforderlichen Zusammenhang aufweisen musste, damit es als geschäftlich und nicht als privat qualifiziert werden konnte. Es bedeutet aber nicht, dass dieser Zusammenhang belegt wäre. Dieser Beleg ist dem Beschwerdeführer in allen Verfahrensphasen misslungen (vgl. oben E. 3.1.2, 3.1.3 u. 3.2).   3.3.2. Haltlos ist im Weiteren der Vorwurf, die Einstufung als Immobilienhändler sei rechtswidrig erfolgt und habe ein kaum mehr zu behebendes Chaos sowie enormen finanziellen Schaden angerichtet. Diese behördliche Einstufung bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und muss hier nicht näher geprüft werden. Soweit ersichtlich gibt sie aber nicht zu irgendwelchen Zweifeln Anlass. Ebenso wenig erfolgte sie rückwirkend. Statt sich über vermeintlich unehrliche und rechtswidrige Machenschaften der Behörden zu beklagen, hätte sich der Beschwerdeführer bei rechtskundiger Beratung im Voraus auf die absehbaren Steuerfolgen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit ausrichten können.   3.3.3. Nichts vermag der Beschwerdeführer aus dem Bundesgerichtsurteil 2A.168/1998 vom 3. September 1999 (in NStP 1999, S. 145 ff.) zu seinen Gunsten abzuleiten. Im besagten Urteil geht es wohl auch um die Unterscheidung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen, aber im Zusammenhang mit anderen Sachverhalts- und Rechtsfragen.   3.3.4. Im Übrigen hat der Beschwerdeführer auch keinerlei Indizien dafür vorgebracht, wonach das Darlehen - statt mit dem Baukonsortium - mit seinem Einzelunternehmen in Zusammenhang gestanden hätte, das in der Managementberatung tätig ist. In Ermangelung jeglicher Sachverhaltselemente oder Belege in diese Richtung hat die Vorinstanz darauf verzichten können, der Sache weiter nachzugehen.   3.4. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist ebenfalls nicht ersichtlich, auf welcher Verfahrensstufe auch immer (vgl. dazu überzeugend E. II./1 des angefochtenen Urteils). Der Beschwerdeführer hatte nicht zuwenig Gelegenheit, sich zu äussern, sondern eher zuviel, hat er es sich doch selbst durch immer wieder abweichende und uneinheitliche, wenn nicht sogar widersprüchliche Ausführungen noch schwieriger gemacht, den ihm obliegenden Nachweis zu erbringen.   4.  Nach dem Gesagten ist die Beschwerde als unbegründet abzuweisen und werden die Beschwerdeführer (unter Solidarhaft) kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f. BGG).     Demnach erkennt das Bundesgericht:    1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.   2.  Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.   3.  Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.   Lausanne, 5. Juni 2018  Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts  Der Präsident: Seiler  Der Gerichtsschreiber: Matter