Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_640/2016 Arręt du 18 décembre 2017 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann. Greffičre : Mme Vuadens. Participants ŕ la procédure Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matičre fiscale SEI, recourante, contre X.________, représenté par Me François Bellanger, avocat, intimé. Objet Assistance administrative (CDI CH-US), recours contre l'arręt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 29 juin 2016 (A-5149/2015). Faits : A. A.a. Dans le contexte du Joint Statement du 29 aoűt 2013 destiné ŕ mettre un terme au contentieux fiscal américain impliquant des banques suisses, la Banque A.________ SA (ci-aprčs: la Banque) a fait savoir, ŕ la fin de l'année 2013, qu'elle souhaitait participer au Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks (ci-aprčs: le Programme de régularisation fiscale ou le Programme) établi par le Département fédéral de la justice des Etats-Unis (ci-aprčs: DoJ) et l'autorité fiscale américaine (IRS). La Banque s'annonçait en qualité de banque de catégorie 2, ŕ savoir comme établissement ayant des raisons de penser qu'elle avait violé le droit fiscal américain (art. 105 al. 2 LTF). En participant au Programme, la Banque sollicitait du DoJ un Non-Prosecution Agreement (ci-aprčs: NPA), afin d'éviter une poursuite pénale aux Etats-Unis, en contrepartie du paiement d'une amende et de la livraison d'informations (art. 105 al. 2 LTF). Pour obtenir un NPA, une banque s'annonçant en catégorie 2 devait notamment communiquer le nom et la fonction des personnes qui avaient structuré, géré et supervisé les activités concernées par la potentielle violation du droit fiscal américain durant la période sous contrôle ( " the name and function of the individuals who structured, operated, or supervised the cross-border business "; cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 1 let. b p. 4; art. 105 al. 2 LTF). En exécution du NPA, une banque en catégorie 2 devait aussi, entre autres, fournir des informations spécifiques en lien avec chaque compte bancaire concerné, parmi lesquelles (cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 2 let. b al. v p. 4) : "the name and function of any relationship manager, client advisor, asset manager, financial advisor, trustee, fiduciary, nominee, attorney, accountant, or other individual or entity functioning in a similar capacity known by the Bank to be affiliated with said account at any time during the Applicable Period. [le nom et la fonction de tout gestionnaire des relations, conseiller clients, gestionnaire de fortune, conseiller financier, trustee, fiduciaire, représentant, avocat, comptable ou toute personne individuelle ou entité intervenant ŕ titre similaire connue de la Banque pour avoir un lien avec ledit compte ŕ tout moment durant la Période Applicable.]" Une banque en catégorie 2 devait également fournir toute information nécessaire pour que les Etats-Unis puissent former des demandes d'assistance administrative, afin d'obtenir des renseignements sur les comptes bancaires concernés (cf. Programme, Titre II Lettre D ch. 4 p. 5; art. 105 al. 2 LTF). A.b. La Banque a obtenu un NPA en mars 2015 (art. 105 al. 2 LTF). A.c. Le 17 mars 2015, l'IRS (ou autorité requérante) a adressé ŕ l'Administration fédérale des contributions (ci-aprčs: l'Administration fédérale) deux demandes d'assistance administrative, afin d'obtenir des informations relatives ŕ deux comptes bancaires ouverts auprčs de la Banque, identifiés comme comptes 13 et 14, durant la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2013. L'état de fait de ces demandes exposait l'historique du Joint Statement, la pratique de la Banque en lien avec les avoirs de clients US, l'allégation selon laquelle la Banque ne se serait pas conformée au systčme de qualified intermediary auquel elle participait depuis le 1er janvier 2001 et qu'elle n'avait en particulier pas respecté son obligation de rapport, ni celle lui imposant de retenir une part de fonds sur les versements effectués en faveur de personnes US, en omettant de remplir le formulaire 109. L'IRS indiquait que les deux comptes avaient été utilisés pour éviter le paiement d'impôts américains sur le revenu selon un mode remplissant les conditions de la fraude ou délits semblables ( tax fraud or the like). L'Administration fédérale a obtenu de la Banque les informations requises concernant les comptes 13 et 14, ouverts respectivement au nom des sociétés B.________ (ci-aprčs: la Société A) et C.________ Inc. (ci-aprčs: la Société B), et dont X.________ - qui avait abandonné la nationalité américaine lors de son expatriation des Etats-Unis le 10 juillet 2012- était le bénéficiaire économique. B. Le 21 juillet 2015, l'Administration fédérale a rendu une décision finale en la cause de X.________, au titre de personne concernée, et de la Société A, au titre de personne habilitée ŕ recourir, par laquelle elle accordait l'assistance administrative ŕ l'IRS pour la période du 1er janvier 2008 au 9 juillet 2012 et prévoyait la transmission des documents bancaires du compte visé, remis par la Banque. Le męme jour, l'Administration fédérale a rendu une décision finale en la cause de X.________, au titre de personne concernée, et de la Société B, au titre de personne habilitée ŕ recourir, par laquelle elle accordait l'assistance administrative ŕ l'IRS pour la période du 1er janvier 2008 au 9 juillet 2012 et prévoyait la transmission des documents bancaires du compte visé, remis par la Banque. X.________ a recouru contre les décisions finales du 21 juillet 2015 auprčs du Tribunal administratif fédéral, en demandant, principalement, leur annulation. Par arręt du 29 juin 2016, le Tribunal administratif fédéral a, aprčs avoir joint les causes, partiellement admis les recours en ajoutant, sous chiffre 3 du dispositif, la phrase suivante aux décisions finales de l'Administration fédérale du 21 juillet 2015 : "Les données qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms des employés de banque, y compris les noms de tout avocat/notaire, et les données permettant de les identifier (par exemple adresse e-mail, numéro de téléphone), doivent ętre caviardées avant toute transmission des informations ŕ l'IRS." Il a rejeté les recours pour le surplus. C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, l'Administration fédérale demande en substance au Tribunal fédéral, sous suite de frais ŕ la charge de l'intimé, d'annuler le chiffre 3 du dispositif de l'arręt attaqué et de confirmer dans leur entier ses décisions du 21 juillet 2015. Le Tribunal administratif fédéral a déclaré renoncer ŕ prendre position. L'intimé se rapporte ŕ l'appréciation du Tribunal fédéral quant ŕ la recevabilité et ŕ l'admissibilité du recours et s'oppose ŕ ce que les frais de la cause soient mis ŕ sa charge. Considérant en droit : 1. 1.1. L'arręt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matičre de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario). 1.2. Contre les décisions en matičre d'assistance administrative en matičre fiscale, le recours en matičre de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particuličrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF) La présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la premičre fois et qui donne lieu ŕ une incertitude caractérisée, laquelle appelle de maničre pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; arręts 2C_963/2014 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436, mais traduit in RDAF 2016 II 374). L'Administration fédérale soutient ŕ juste titre que le point de savoir si les données concernant les employés de banques, les notaires et les avocats doivent ou non ętre communiquées ŕ l'IRS en vertu de l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matičre d'impôts sur le revenu (RS 0.672.933.61; ci-aprčs: CDI CH-US) pose une question juridique de principe. De maničre générale, la question du caractčre transmissible de données permettant d'identifier des personnes qui ne sont pas directement visées par une demande d'assistance a déjŕ fait l'objet de jurisprudence (cf. principalement ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 et 4.6.2 p. 181 s.; arręts 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4; 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 2 et 3.5; 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in ATF 141 II 436, mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II 374), dans des causes régies par des clauses d'échanges de renseignements calquées sur le Modčle de convention fiscale OCDE sur le revenu et la fortune (ci-aprčs: MC OCDE). Elle ne l'a pas encore été dans le cadre des "fraudes fiscales et délits semblables" spécifique ŕ l'assistance administrative avec les Etats-Unis et en lien avec le Programme américain de régularisation fiscale. Un arręt a été récemment rendu dans ce contexte. Toutefois, l'objet du litige portait sur le point de savoir si un employé de banque avait qualité de partie et pouvait recourir lorsque des données comportant son nom figuraient dans la documentation destinée ŕ ętre communiquée aux Etats-Unis (arręt 2C_792/2016 du 23 aoűt 2017 destiné ŕ la publication). La question soulevée par la présente affaire concerne potentiellement toutes les demandes d'assistance administrative formées par l'IRS dans le sillage du Programme de régularisation fiscale et remplit les conditions de l'art. 84a LTF. 1.3. L'Administration fédérale, qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 2 let. a LTF (cf. arręt 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 142 II 161, mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727), a par ailleurs formé recours en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes prévues (art. 42 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matičre. 2. S'agissant du droit applicable, l'art. 26 CDI CH-US et le chiffre 10 du Protocole ŕ la CDI CH-US fixent les exigences matérielles de la procédure d'assistance administrative, alors que le droit interne, en l'occurrence la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matičre fiscale (LAAF; RS 651.1), applicable en l'espčce (cf. art. 24 LAAF et arręt 2C_792/2016 précité consid. 2.2), en concrétise l'exécution en Suisse (ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228; arręt 2C_643/2016 du 1er septembre 2017 consid. 4.3 destiné ŕ la publication). 3. Le Tribunal administratif fédéral a admis le bien-fondé de la décision de l'Administration fédérale par laquelle celle-ci entend transmettre ŕ l'IRS tous les documents requis dans les demandes d'assistance du 17 mars 2015, et l'intimé ne l'a pas contesté par un recours devant la Cour de céans. L'objet du litige porte uniquement sur le point de savoir si c'est ŕ bon droit que les juges précédents ont considéré que les données relatives aux employés de banque, ainsi que celles concernant un avocat/notaire, qui apparaissaient dans ces documents, devaient ętre caviardées avant leur communication ŕ l'IRS, ce que conteste la recourante. 4. L'art. 26 par. 1 CDI CH-US dispose que: "Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la présente Convention. Dans les cas de fraude fiscale, (a) l'échange de renseignements n'est pas limité par l'art. 1 (Personnes visées) et (b) s'il est expressément demandé par l'autorité compétente d'un Etat contractant, l'autorité compétente de l'autre Etat contractant fournira les renseignements conformément au présent article sous forme de copie authentique des données ou documents originaux non modifiés. Tout renseignement reçu par un Etat contractant doit ętre tenu secret, de la męme maničre que les renseignements obtenus en application de la législation fiscale de cet Etat, et n'est communiqué qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts visés par la Convention, par l'administration et la mise en exécution de ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs ŕ ces impôts. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'ŕ ces fins. Il ne pourra pas ętre échangé de renseignements qui dévoileraient un secret commercial, d'affaires, industriel ou professionnel ou un procédé commercial." 4.1. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral retient qu'une demande d'assistance rendue en application de l'art. 26 CDI CH-US est fondée lorsqu'elle repose sur une présomption raisonnable de commission d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.5 p. 436; 451 consid. 2.2.1 p. 454; cf. aussi notamment les arręts 2A.608/2005 du 10 aoűt 2006 consid. 2 et les références, in StE 2006 A 31.4 Nr. 9; 2A.185/2003 du 27 janvier 2004 consid. 6, traduit in RDAF 2004 II 10). En l'espčce, le Tribunal administratif fédéral a constaté, en substance, que l'intimé était l'ayant droit économique des comptes 13 et 14, ouverts au nom de deux sociétés de domicile, et que l'on se trouvait bien en présence d'une présomption raisonnable de commission d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable au sens de l'art. 26 par. 1 CDI CH-US, ce qui n'est plus contesté. 4.2. Une fois l'existence d'une présomption raisonnable d'une fraude fiscale ou d'un délit semblable reconnue, il faut déterminer concrčtement l'ampleur de la documentation ŕ transmettre. Sur ce point, le critčre figurant ŕ l'art. 26 par. 1 CDI CH-US est celui de la nécessité: sont en effet transmissibles les renseignements "nécessaires" pour prévenir les fraudes et délits semblables. 4.2.1. Selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 26 CDI CH-US, l'assistance administrative vise ŕ transmettre des renseignements qui sont de nature ŕ servir de moyens de preuves ŕ l'état de fait décrit dans la demande. Le critčre de la nécessité est ainsi lié au principe de la proportionnalité. L'autorité requise doit donc se demander si les documents requis concernent bien les faits dépeints dans la requęte et s'abstenir de transmettre des documents qui sont assurément dénués d'importance, en particulier pour protéger les personnes qui sont réellement étrangčres ŕ l'infraction ŕ la base de la demande (cf. arręts 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 6.1; 2A.185/2003 précité consid. 7.1 et les références; cf. également ATF 139 II 451 consid. 2.3.3 p. 459). Des informations touchant un proche du contribuable visé sont susceptibles d'ętre communiquées aux Etats-Unis si elles sont de nature ŕ servir de moyen de preuve de l'infraction poursuivie et qu'elles sont propres ŕ faire avancer l'enquęte. La Cour de céans a jugé que tel était le cas d'informations concernant une personne proche du contribuable poursuivi, qui était titulaire de comptes bancaires qui avaient pu servir, męme ŕ son insu, ŕ commettre une infraction, voire ŕ transférer ou ŕ dissimuler le produit d'une infraction. Cette personne a été considérée - sans que cela ne préjuge d'une éventuelle faute au plan pénal - comme impliquée dans la fraude soupçonnée. Dčs lors que les renseignements requis n'étaient manifestement pas sans rapport avec l'infraction poursuivie ni impropres ŕ faire progresser l'enquęte, ils devaient donc ętre transmis (cf. arręt 2A.430/2005 précité consid. 6.1 et 6.2). 4.2.2. Cette jurisprudence n'est sur le fond pas différente de celle qui a été rendue en lien avec les clauses d'échange de renseignements calquées sur l'art. 26 MC OCDE qui, pour sa part, conditionne l'octroi de l'assistance administrative aux renseignements "vraisemblablement pertinents" (cf. art. 26 par. 1 MC OCDE). Le Tribunal fédéral a en effet relevé, en substance, que cette condition est réputée réalisée s'il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents, précisant que cette appréciation est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, que le rôle de l'Etat requis se limite ŕ vérifier que les documents demandés par l'Etat requérant ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et qu'ils sont potentiellement propres ŕ ętre utilisés dans la procédure étrangčre; partant, l'autorité requise ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 p. 165 s. et également notamment arręts 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; 2C_893/2015 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in ATF 143 II 202 mais in RF 72/2017 p. 612 et RDAF 2017 II 336; 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.1). La jurisprudence rendue dans le contexte des CDI reprenant l'art. 26 MC OCDE précise du reste aussi que la notion de pertinence vraisemblable se recoupe largement avec le principe de la proportionnalité (arręt 2C_893/2015 précité consid. 13.2 non publié et les références; cf. aussi ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.). Il s'ensuit que les principes posés dans le contexte de clauses d'échanges de renseignements calquées sur le MC OCDE peuvent ętre repris dans le cadre de la CDI CH-US s'agissant du contenu des documents ŕ transmettre. 4.2.3. En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements relatifs ŕ des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, par l'ajout suivant: lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intéręts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intéręt de la partie requérante ŕ la transmission des renseignements (RO 2016 5059). Comme l'a récemment souligné la Cour de céans, le point de savoir si l'art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est applicable ŕ une demande d'assistance formée antérieurement peut rester incertain, puisque cet ajout ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu'il a été interprété par la jurisprudence (arręt 2C_792/2016 précité consid. 5.2.1 destiné ŕ la publication). Selon celle-ci, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'ŕ concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. supra consid. 2), la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport ŕ l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6 p.446; arręts précités 2C_792/2016 consid. 5.2.1; 2C_690/2015 consid. 4.5). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation ŕ transmettre s'il est de nature ŕ contribuer ŕ élucider la situation fiscale du contribuable visé. 4.2.4. En application de ces principes, le Tribunal fédéral a accepté la transmission de documents comprenant le nom de tiers dans les situations suivantes. En lien avec la détermination du domicile fiscal du contribuable visé par la demande, il a admis la transmissibilité de documents bancaires et la liste des transactions y afférentes comprenant l'identité de personnes ayant participé ŕ ces transactions, dans la mesure oů ces informations étaient de nature ŕ donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant la période considérée (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 p. 181). De męme, il a jugé que les noms des titulaires d'une procuration sur les comptes bancaires détenus par une personne visée par la demande d'assistance administrative (en l'occurrence l'épouse et les filles) remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (arręt 2C_963/2014 précité consid. 6.2 non publié in ATF 141 II 436, mais in Archives 84 p. 559 et traduit in RDAF 2016 II 374). Dans le contexte d'une demande tendant ŕ déterminer si des prestations dont une société française prétendait avoir bénéficié de la part d'une société soeur établie en Suisse étaient effectives et partant déductibles fiscalement (prix de transfert), il a été admis que le nom et l'adresse des salariés de la société suisse pouvaient ętre transmis, ces informations étant vraisemblablement pertinentes pour vérifier que la société suisse avait un personnel distinct de la société française et était en mesure d'effectuer les prestations litigieuses (arręt 2C_690/2015 précité consid. 3.5 et 4.4, rappelé in ATF 143 II 185 consid. 3.3.3 in fine p. 195). S'agissant de déterminer l'existence réelle d'une société détenant un compte bancaire suisse, il a été admis que les noms des éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de la banque pouvaient ętre transmis, en application du principe de la confiance, car savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisemblablement pertinent pour vérifier qu'il ne s'agissait pas d'une société-écran destinée ŕ dissimuler l'identité du véritable détenteur des avoirs placés auprčs de la banque (cf. arręt 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4). Hormis ces cas, la jurisprudence a souligné que la transmission du nom d'employés de banque est en principe exclue, car cette information n'a dans la rčgle rien ŕ voir avec la question fiscale qui motive la demande (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180; arręt 2C_690/2015 précité consid. 4.5). Etant donné l'équivalence des notions de renseignements "nécessaires" de l'art. 26 CDI CH-US et de renseignements "vraisemblablement pertinents" de l'art. 26 MC OCDE (cf. supra consid. 4.2.2), la jurisprudence précitée rendue dans le contexte des clauses d'échanges de renseignements calquées sur l'art. 26 MC OCDE est aussi applicable en lien avec l'art. 26 CDI CH-US. 4.3. En l'espčce, le point de savoir si les données permettant d'identifier les employés et l'avocat/notaire qui figurent dans ces documents doivent ou non ętre communiquées en application des art. 26 CDI CH-US et 4 al. 3 LAAF suppose donc que ces informations soient nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la convention. Ce n'est que si l'on peut exclure que tel soit le cas que ces données n'ont pas ŕ ętre transmises. A ce sujet, la recourante soutient que ces données sont de nature ŕ établir la situation financičre et fiscale de l'intimé. Elle se limite toutefois ŕ affirmer le caractčre nécessaire de ces informations, sans étayer son affirmation par une quelconque explication. Le Tribunal administratif fédéral retient au contraire et ŕ juste titre que ces informations n'ont rien ŕ voir avec la question fiscale qui motive les demandes. La situation financičre et fiscale de l'intimé ressort en effet non pas de ces données, mais des documents bancaires qui vont ętre transmis, et l'on ne voit pas en quoi le caviardage des noms des employés de banque et de l'avocat/notaire qui y figurent les rendrait inintelligibles ou leur ôterait une quelconque force probante. Certes, l'on ne peut exclure que la question de savoir si l'intimé a agi seul ou sur instigation, ou avec la complicité de tiers, pour constituer la structure frauduleuse qui a été mise au jour, est susceptible d'avoir un impact sur le montant de l'éventuelle amende fiscale qui sera prononcée ŕ son encontre aux Etats-Unis. Ce qui est toutefois nécessaire sous cet angle est l'information relative ŕ l'existence et ŕ l'intervention de ces tiers, et non pas ŕ leur identité. Sous cet angle également, les données litigieuses n'apparaissent pas nécessaires. Au demeurant l'IRS n'ignore de toute maničre pas que la Banque a joué un rôle dans la constitution de la structure mise en place par l'intimé, puisqu'elle s'est elle-męme annoncée aux autorités américaines en participant au Programme de régularisation comme banque en catégorie 2. Autre est la question d'une possible poursuite pénale contre ces tiers eux-męmes. Or, sur ce point, il ne faut pas perdre de vue que l'art. 26 CDI CH-US ouvre la voie ŕ l'assistance administrative seulement, et que cette disposition ne constitue pas, comme le relčve pertinemment le Tribunal administratif fédéral, une voie d'entraide en matičre pénale. La formulation des clauses d'échange de renseignements fondées sur l'art. 26 MC OCDE exprime du reste bien la distinction ŕ opérer entre ces deux procédures: l'assistance administrative vise ŕ communiquer des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration et l'application du droit fiscal interne (ou pour appliquer les dispositions de la convention de double imposition). L'échange de renseignements ne peut ętre utilisé ŕ des fins détournées, en vue d'obtenir des informations sur l'identité de complices présumés du contribuable visé par la demande qui seraient susceptibles de poursuites pénales, si ces informations ne sont pas pertinentes pour élucider la situation fiscale de ce męme contribuable. Le fait que l'échange de renseignements avec les Etats-Unis soit limité aux cas de fraudes fiscales o u délits semblables (ce qui n'est pas le cas de l'art. 26 MC OCDE) ne change rien au caractčre fiscal de cette procédure ni au fait que la personne visée est avant tout le contribuable. Il faut également relever que, dans le cas d'espčce, l'IRS ne requiert pas spécifiquement d'informations sur l'identité des employés de banque ou de toute autre personne extérieure ŕ la banque qui serait intervenue ŕ titre professionnel en lien avec l'infraction présumée. D'ailleurs, il ressort du contexte général dans lequel s'insčre le présent litige que les autorités américaines distinguent elles-męmes entre, d'une part, les informations concernant les banques et toutes les personnes qui ont joué un rôle dans la violation du droit fiscal américain, qui doivent ętre fournies dans le cadre du Programme de régularisation et des NPA, et, d'autre part, les renseignements concernant spécifiquement les comptes bancaires concernés, qui relčvent de l'assistance administrative. Il ressort en effet du Programme de régularisation qu'une banque qui s'annonce en catégorie 2 pour obtenir un NPA doit fournir aux autorités américaines des informations sur les personnes au sein de la banque qui ont structuré, géré ou supervisé les activités mises en cause, ainsi que le nom de toute autre personne ou entité connue de la Banque qui a eu un lien avec les comptes bancaires concernés (cf. supra consid. A.a). C'est donc par le biais du Programme de régularisation permettant la conclusion de NPA - et non par la voie de l'assistance administrative - que les autorités américaines peuvent obtenir des informations sur les employés de banque et sur tout autre intervenant susceptible d'avoir eu un lien avec les comptes bancaires concernés (dont les avocats et les notaires font partie). L'assistance administrative, qui intervient dans le sillage du Programme de régularisation (cf. aussi supra consid. A.a) a, elle, pour objet et pour but l'obtention de renseignements bancaires sur chacun des comptes bancaires visés en vue de compléter l'imposition du contribuable concerné. Il s'ensuit que les données relatives aux employés de banque et ŕ l'avocat/notaire qui figurent dans la documentation ŕ transmettre ne sont, sous réserve de situations oů l'Etat requérant demanderait expressément ces données et que celles-ci présenteraient un caractčre nécessaire avéré, pas des renseignements nécessaires au sens de l'art. 26 CDI CH-US, ce qui exclut la transmission d'informations les concernant (cf. aussi arręt 2C_792/2016 précité consid. 5.2.1 et 5.2.2 destinés ŕ la publication). 4.4. Pour justifier l'absence de caviardage des données litigieuses, l'Administration fédérale soutient également, en invoquant implicitement le principe de la spécialité, que les personnes en question sont de toute maničre protégées, " dans la mesure oů l'AFC rappelle ŕ l'IRS les restrictions ŕ l'utilisation de ces renseignements et l'obligation de maintenir le secret " (recours p. 9). Or, le principe de spécialité, qui protčge les tiers dont les noms apparaissent sur les documents (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.), ne saurait justifier une transmission de renseignements qui ne sont pas nécessaires au sens de l'art. 26 par. 1 CDI CH-US (cf., dans le męme esprit, mais dans le contexte des droits de procédure des tiers concernés, l'arręt 2C_792/2016 précité consid. 5.4.2 destiné ŕ la publication). L'argument de la recourante tombe donc ŕ faux. 4.5. Il découle de ce qui précčde que c'est ŕ bon droit que le Tribunal administratif fédéral a jugé que toutes les données figurant dans la documentation ŕ transmettre et permettant d'identifier les employés de banque ou l'avocat/notaire devaient ętre caviardées. Dans ces circonstances, il n'est pas nécessaire de se demander si, comme le soutient aussi le Tribunal administratif fédéral, pareille transmission serait exclue parce qu'elle serait contraire aux rčgles relatives ŕ la protection des données (cf., sur cette question, arręts 4A_83/2016 du 22 septembre 2016 dans le contexte de l'exécution d'un NPA; 2C_792/2016 précité consid. 5.2.2 destiné ŕ la publication dans celui de l'assistance administrative). 5. Mal fondé, le recours est rejeté. Il ne sera pas perçu de frais (art. 66 al. 4 LTF). L'intimé, qui ne s'est pas déterminé, n'a pas droit ŕ des dépens. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Il n'est pas perçu de frais judiciaires, ni alloué de dépens. 3. Le présent arręt est communiqué ŕ la recourante, au mandataire de l'intimé et au Tribunal administratif fédéral, Cour I. Lausanne, le 18 décembre 2017 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Seiler La Greffičre : Vuadens