Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_676/2016 2C_677/2016 Arręt du 5 décembre 2017 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann. Greffier : M. Ermotti. Participants ŕ la procédure 1. A.________, 2. B.________, tous les deux représentés par Thierry De Mitri, recourants, contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve. Objet 2C_676/2016 Impôt cantonal et communal 2005, 2C_677/2016 Impôt fédéral direct 2005, recours contre l'arręt de la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, du 14 juin 2016. Faits : A. A.a. A.________ SA, dont le sičge est ŕ D.________ (GE), est une Société anonyme ayant pour but l'exploitation d'une entreprise de menuiserie-charpente. Son capital-actions est constitué de 1'000 actions au porteur d'une valeur de 100 fr. A.________ est l'administrateur avec signature individuelle de A.________ SA. C.________ SA, dont le sičge est également ŕ D.________, est une Société anonyme ayant pour but l'acquisition, la gestion et la vente de biens immobiliers ou mobiliers. Son capital-actions est réparti en 200 actions au porteur d'une valeur de 1'000 fr. A.________ est l'administrateur avec signature individuelle de C.________ SA. A.b. Le 21 juin 2006, les époux B.________ et A.________, domiciliés ŕ Genčve, ont remis leur déclaration fiscale 2005 ŕ l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration cantonale). Les contribuables ont indiqué, dans l'état des titres, 1'000 actions de A.________ SA et 200 actions de C.________ SA, représentant l'entier du capital-actions de ces sociétés. En outre, les époux ont mentionné notamment les dettes suivantes: - une dette de 200'000 fr. envers A.________ SA; - trois "pręts ŕ terme", d'un montant respectif de 170'000 fr., 154'700 fr. et 50'000 fr., octroyés par un créancier domicilié ŕ Genčve dont le nom n'était pas indiqué; - une "avance ŕ terme" de 407'025 fr., accordée par un créancier domicilié ŕ Genčve dont l'identité n'était pas mentionnée. A.c. Le 13 avril 2007, dans le cadre de la procédure de taxation de A.________ SA, l'Administration cantonale a requis des informations au sujet des postes suivants du bilan de la société au 31 décembre 2005: le poste actif "avances ŕ des tiers" (794'240 fr. 35), le poste actif "immobilisations financičres" (986'954 fr. 50) et le poste passif "ducroire et provisions" (293'315 fr. 35). Le 30 avril 2007, A.________ SA a indiqué ŕ l'Administration cantonale que les "avances ŕ des tiers" ŕ hauteur de 794'240 fr. 35 étaient constituées de pręts en faveur de C.________ SA, que les "immobilisations financičres" ŕ hauteur de 986'954 fr. 50 concernaient divers pręts octroyés ŕ A.________ et que la provision de 293'315 fr. 35 avait été décidée en relation avec un pręt accordé ŕ C.________ SA en raison du risque de non-recouvrement de ce dernier (cf. art. 105 al. 2 LTF). Par décision du 27 aoűt 2007, confirmée sur réclamation le 4 juin 2009, l'Administration cantonale a constaté que la provision de 293'315 fr. 35 n'était pas justifiée par l'usage commercial. En outre, cette autorité a déduit du bénéfice imposable de A.________ SA les intéręts déclarés par cette derničre sur les pręts octroyés ŕ A.________ et ŕ C.________ SA. La décision sur réclamation n'a pas été contestée par A.________ SA. A.d. Le 12 mai 2010, l'Administration cantonale a établi les bordereaux de taxation pour l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: IFD) et les impôts cantonal et communal (ci-aprčs: ICC) 2005 de B.________ et A.________. Dans lesdits bordereaux, les montants prętés ŕ A.________ qui étaient mentionnés dans la déclaration étaient admis en déduction de la fortune des époux et les intéręts relatifs aux pręts en question étaient déduits du revenu des contribuables. B. B.a. Le 11 janvier 2013, l'Administration cantonale a informé séparément B.________ et A.________, séparés depuis 2006 et divorcés depuis juin 2008, de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et en soustraction d'impôt pour la période fiscale 2005. Le 22 octobre 2013, cette autorité a notifié aux contribuables une décision de rappel d'impôt ainsi qu'une amende pour soustraction d'impôt concernant l'ICC et l'IFD 2005. L'Administration cantonale a retenu que les pręts octroyés par A.________ SA ŕ A.________ (pour un montant total de 986'954 fr.) et ŕ C.________ SA (pour un montant total de 500'925 fr.) étaient simulés, de sorte que ces montants devaient ętre ajoutés au revenus de B.________ et A.________ en tant que rendement de la fortune mobiličre. En outre, les intéręts relatifs aux pręts octroyés par A.________ SA n'étaient pas admis en déduction des revenus des contribuables et les pręts en question n'étaient pas déductibles de la fortune de ceux-ci. L'amende pour soustraction d'impôt par négligence infligée aux intéressés correspondait ŕ la moitié des droits repris. Le 21 novembre 2013, B.________ et A.________ ont formé réclamation contre les bordereaux de reprise et d'amende du 22 octobre 2013. Par décisions sur réclamation du 17 février 2014, l'Administration cantonale a maintenu inchangés les bordereaux querellés ainsi que l'amende. B.b. Le 19 mars 2014, les contribuables ont recouru contre ces décisions devant le Tribunal administratif de premičre instance du canton de Genčve (ci-aprčs: le TAPI). Le 4 mai 2015, aprčs avoir implicitement joint les causes, le TAPI a rejeté le recours. Saisie d'un recours contre le jugement du TAPI, la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genčve (ci-aprčs: la Cour de justice) l'a rejeté le 14 juin 2016. Les juges cantonaux ont retenu, en substance, que les conditions pour l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt étaient remplies, faute de négligence grave imputable ŕ l'autorité fiscale, que les pręts octroyés par A.________ SA ŕ A.________ et ŕ C.________ SA devaient ętre ajoutés aux revenus des époux en tant que rendement de la fortune mobiličre, que l'amende infligée était justifiée et que le montant de celle-ci n'était pas disproportionné. C. A l'encontre de la décision du 14 juin 2016, B.________ et A.________ déposent un recours en matičre de droit public auprčs du Tribunal fédéral. Ils demandent ŕ la Cour de céans, sous suite de frais et dépens, d'admettre que les conditions du rappel d'impôt ne sont en l'occurrence pas réalisées et, subsidiairement, de constater que les pręts litigieux ne peuvent pas ętre considérés comme des prestations appréciables en argent, que ceux-ci constituent des dettes déductibles de leur fortune et que les intéręts y relatifs doivent ętre déduits de leurs revenus. Les contribuables concluent également ŕ l'annulation de "la décision de fixation des amendes" et, plus subsidiairement encore, ŕ la réduction de l'amende ŕ un tiers de l'impôt soustrait. L'Administration cantonale formule des observations et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions dépose une réponse et propose également le rejet du recours, alors que la Cour de justice renonce ŕ transmettre des observations et persiste dans les considérants et le dispositif de son arręt. Considérant en droit : I. Recevabilité et pouvoir d'examen 1. L'arręt attaqué porte sur l'ICC et l'IFD des recourants pour l'année 2005. La Cour de justice a rendu une seule décision pour les deux catégories d'impôts. Le Tribunal fédéral a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant les impôts cantonal et communal (2C_676/2016), l'autre l'impôt fédéral direct (2C_677/2016). Il se justifie de joindre les causes. 2. 2.1. L'arręt entrepris concerne une procédure en rappel d'impôt et en soustraction d'impôt dirigée ŕ l'encontre des recourants. Comme ces domaines relčvent du droit public et qu'aucune des exceptions prévues ŕ l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matičre de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste l'existence de cette voie de droit pour l'IFD. S'agissant de l'ICC, le rappel d'impôt, la notion de revenu imposable et la soustraction d'impôt étant des matičres harmonisées aux art. 7, 53 et 56 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en matičre de droit public est aussi réservée par l'art. 73 al. 1 LHID. 2.2. Au surplus, déposé en temps utile, compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF), et dans les formes requises (art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue en derničre instance cantonale par une autorité judiciaire supérieure (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Par ailleurs, il a été interjeté par les contribuables destinataires de la décision attaquée et qui ont un intéręt digne de protection ŕ son annulation ou sa modification, de sorte qu'il faut leur reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Le présent recours est donc recevable, sous réserve de ce qui suit. 2.3. En raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprčs de la Cour de justice (cf. ATF 136 II 101 consid. 1.2 p. 104), la conclusion des recourants tendant ŕ l'annulation de la "décision de fixation des amendes pour la période fiscale 2005" est irrecevable. 3. 3.1. D'aprčs l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arręt 2C_826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2, non publié in ATF 143 I 73). Conformément ŕ l'art. 106 al. 2 LTF et en dérogation ŕ l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, ŕ savoir exposé de maničre claire et détaillée (arręts 2C_1133/2015 du 11 novembre 2016 consid. 2.1 et 2C_941/2015 du 9 aoűt 2016 consid. 2.1). Il en va de męme lorsque la loi sur l'harmonisation fiscale laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons ou lorsque l'on est en présence d'impôts purement cantonaux, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité ŕ l'arbitraire (cf. art. 95 LTF; ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.). 3.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Il ne peut s'en écarter que si les faits ont été constatés de façon manifestement inexacte - ce qui correspond ŕ la notion d'arbitraire (ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF), et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF). La partie recourante qui entend s'écarter des constatations de l'autorité précédente doit expliquer de maničre circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. A défaut d'une telle motivation, il n'est pas possible de prendre en considération un état de fait qui diverge de celui contenu dans la décision attaquée, ni des faits qui n'y sont pas constatés (arręt 2C_777/2015 du 26 mai 2016 consid. 2, non publié in ATF 142 I 152). Dans la mesure oů les recourants présentent une argumentation partiellement appellatoire, en complétant librement l'état de fait retenu dans l'arręt entrepris, sans invoquer ni l'arbitraire, ni une constatation manifestement inexacte des faits, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte. Il statuera donc sur la base des faits tels qu'ils ressortent de l'arręt attaqué. II. Impôt fédéral direct 4. Les recourants soutiennent en premier lieu que les conditions du rappel d'impôt n'étaient pas réunies en 2013, parce que les autorités fiscales s'étaient déjŕ prononcées sur les pręts litigieux en 2007. Les intéressés relčvent ŕ ce sujet que, dans le cadre de la procédure de taxation de A.________ SA, le Service des personnes morales de l'Administration cantonale avait déjŕ traité lesdits pręts comme fictifs dans sa décision du 27 aoűt 2007, confirmée sur réclamation le 4 juin 2009 (cf. supra let. A.c in fine). Selon les recourants, le 12 mai 2010, lorsque l'Administration cantonale a établi leur bordereau de taxation pour l'IFD 2005, cette autorité disposait donc de tous les éléments nécessaires pour imposer les pręts en question ŕ titre de distribution dissimulée de bénéfice, de sorte que la procédure en rappel d'impôt entamée en 2013 n'était pas justifiée. 4.1. Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-lŕ inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dű l'ętre, ou qu'une taxation entrée en force est incomplčte ou qu'une taxation non effectuée ou incomplčte est due ŕ un crime ou ŕ un délit commis contre l'autorité fiscale, cette derničre procčde au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intéręts. Il y a ainsi motif ŕ rappel d'impôt lorsque l'autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont elle disposait au moment de la taxation (cf. arręts 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3, in RDAF 2015 II 267, et 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1, in RDAF 2012 II 37). Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complčte et elle n'est pas tenue, ŕ défaut d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder ŕ une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dű se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplčte est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement ŕ un rappel d'impôt font défaut (cf. arręts 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). Cette rupture du lien de causalité est soumise ŕ des exigences sévčres, ŕ savoir une négligence grave imputable ŕ l'autorité fiscale (arręts 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.2, traduit in RDAF 2015 II 254; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1; 2C_123/2012 du 8 aoűt 2012 consid. 5.3.4). Dans ce contexte, il ne saurait ętre retenu de négligence grave ŕ l'encontre de l'autorité de taxation qui ne tient pas compte d'informations ŕ disposition d'un autre secteur de l'administration fiscale, sauf s'il est établi que ces informations lui ont effectivement été communiquées. Tel peut ętre par exemple le cas lorsque le fonctionnaire du service de taxation des personnes physiques, en charge du dossier d'un contribuable actionnaire d'une société, a reçu de la part de son homologue du service de taxation des personnes morales une communication des pičces qui figurent dans le dossier de ladite société et qui concernent l'actionnaire. Si cette communication n'a pas eu lieu, on ne saurait imputer au fonctionnaire en question les connaissances du service des personnes morales (cf. arręts 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.7; 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.2, traduit in RDAF 2015 II 254; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.2 et les références citées; voir aussi CASANOVA/DUBEY, in NOËL/AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 11 ad art. 151 LIFD p. 1813; MARTIN E. LOOSER, in ZWEIFEL/BEUSCH [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017, n. 14 ad art. 151 LIFD p. 2514 s.). 4.2. En l'espčce, il ressort des faits retenus dans l'arręt attaqué, qui lient le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF; supra consid. 3.2), qu'en 2007, dans le cadre de la taxation de A.________ SA, le service de taxation des personnes morales avait été informé du fait que les pręts litigieux avaient été octroyés au contribuable et ŕ C.________ SA par A.________ SA. La Cour de justice a aussi constaté que ledit service avait déduit du bénéfice imposable de A.________ SA les intéręts déclarés en tant que produits par cette derničre sur les pręts octroyés ŕ A.________ et ŕ C.________ SA (cf. supra let. A.c). Dans ces circonstances, force est de constater que le service de taxation des personnes morales était au courant, depuis 2007, de tous les éléments nécessaires pour qualifier les pręts en question de prestations appréciables en argent. L'arręt entrepris retient également que, par la suite, ces éléments ont été communiqués au service de taxation des personnes physiques, ce qui a donné lieu ŕ la procédure en rappel d'impôt ouverte ŕ l'encontre des contribuables le 11 janvier 2013. Conformément ŕ la jurisprudence exposée ci-dessus (cf. supra consid. 4.1), la question de savoir ŕ quel moment ces informations ont été transmises au service de taxation des personnes physiques est cruciale pour juger si les conditions du rappel d'impôt étaient en l'occurrence remplies. En effet, si cette transmission a eu lieu avant le moment de la taxation 2005, notifiée aux contribuables le 12 mai 2010, l'autorité de taxation aurait disposé ŕ ce moment-lŕ de tous les éléments nécessaires pour retenir des prestations appréciables en argent en défaveur des intéressés dans le cadre de la taxation ordinaire (cf. CASANOVA/DUBEY, op. cit., n. 9 ad art. 151 LIFD p. 1812 et n. 4 ad art. 153 LIFD p. 1819), de sorte que, faute de faits ou moyens de preuve "jusque-lŕ inconnus de l'autorité fiscale" (art. 151 al. 1 LIFD), tout rappel d'impôt serait exclu. En revanche, si ces informations ont été transmises au service de taxation des personnes physiques aprčs la taxation en question, un rappel d'impôt serait envisageable, les connaissances du service des personnes morales ne pouvant pas ętre imputées au services des personnes physiques (cf. supra consid. 4.1). 4.3. L'arręt entrepris ne fournit aucune précision concernant le moment auquel les informations permettant de fonder l'imposition ont été transmises et se limite ŕ relever que "le service des personnes morales avait indiqué au service des personnes physiques que A.________ avait effectué des prestations appréciables en argent" (arręt attaqué, p. 3). Les pičces du dossier, notamment l'arręt du TAPI du 4 mai 2015, les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale du 17 février 2014, la décision de rappel d'impôt du 22 octobre 2013 et la lettre de l'Administration cantonale du 11 janvier 2013 informant les contribuables de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, ne contiennent aucun élément susceptible de fournir une réponse ŕ cette question (cf. art. 105 al. 2 LTF). En particulier, la lettre du 11 janvier 2013 indique ce qui suit: "En effet, nous avons été informés par le service des personnes morales que vous avez bénéficié de prestations appréciables en argent en 2005 [...]". Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral ne dispose pas des éléments nécessaires pour se prononcer sur la question de savoir si c'est ŕ juste titre que la Cour de justice a retenu que les conditions du rappel d'impôt étaient réalisées en l'espčce. Il découle de ce qui précčde que tel ne serait pas le cas si l'information déterminante avait été communiquée au service de taxation des personnes physiques avant la taxation IFD 2005 des contribuables. Il convient de préciser que la charge de la preuve appartient sur ce point ŕ l'Administration cantonale, s'agissant d'un fait dont dépend le bien-fondé de la procédure de rappel d'impôt (cf. arręts 2C_109/2015 du 1er septembre 2015 consid. 4.1, in RDAF 2015 II 421, et 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 8.1). 4.4. Il ressort des considérants qui précčdent que le recours, en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct pour l'année fiscale 2005, doit ętre admis et l'arręt entrepris annulé. La cause est renvoyée ŕ la Cour de justice pour qu'elle examine le moment oů le service de taxation des personnes physiques a été informé des faits justifiant le rappel d'impôt litigieux et, en fonction des éléments ŕ sa disposition, qu'elle rende une nouvelle décision. III. Impôts cantonal et communal 5. Concernant les conditions du rappel d'impôt, conformément ŕ l'art. 53 LHID, les art. 59 ss de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc/GE; RS/GE D 3 17) correspondent aux art. 151 ss LIFD. Par conséquent, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct s'appliquent aussi ŕ l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale sous examen. Le recours doit donc également ętre admis s'agissant de l'ICC pour l'année fiscale 2005 et la cause renvoyée ŕ la Cour de justice pour qu'elle procčde au męme examen qu'en matičre d'IFD, puis rende une nouvelle décision. IV. Conclusion, frais et dépens 6. Les considérants qui précčdent conduisent ŕ l'admission du recours, dans la mesure oů il est recevable, et ŕ l'annulation de l'arręt attaqué tant en ce qui concerne l'IFD 2005 que l'ICC 2005 des recourants. La cause est renvoyée ŕ la Cour de justice pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Les frais judiciaires sont mis ŕ la charge du canton de Genčve, qui succombe et dont l'intéręt patrimonial est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Ayant obtenu gain de cause avec l'aide d'un représentant professionnel (cf. art. 9 du rčglement du 31 mars 2006 sur les dépens alloués ŕ la partie adverse et sur l'indemnité pour la représentation d'office dans les causes portées devant le Tribunal fédéral [RS 173.110.210.3]; BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2e éd., 2014, n. 17 ad art. 68 LTF p. 577), les recourants, créanciers solidaires (art. 68 al. 4 LTF par analogie), ont droit ŕ des dépens (art. 68 al. 1 et 2 LTF), ŕ charge du canton de Genčve. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Les causes 2C_676/2016 et 2C_677/2016 sont jointes. 2. Le recours est admis, dans la mesure oů il est recevable, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2005. 3. Le recours est admis, dans la mesure oů il est recevable, en ce qui concerne les impôts cantonal et communal 2005. 4. L'arręt rendu le 14 juin 2016 par la Cour de justice est annulé. La cause est renvoyée ŕ cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 5. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 10'000 fr., sont mis ŕ la charge du canton de Genčve. 6. Le canton de Genčve versera aux recourants, créanciers solidaires, une indemnité de 10'000 fr. ŕ titre de dépens. 7. Le présent arręt est communiqué au représentant des recourants, ŕ l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, ŕ la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, et ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 5 décembre 2017 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Seiler Le Greffier : Ermotti