Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_687/2015 Urteil vom 17. November 2016 II. öffentlich-rechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Seiler, Präsident, Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Haag, nebenamtlicher Bundesrichter Benz, Gerichtsschreiber Matter. Verfahrensbeteiligte X.________ AG, Erbenvertreterin im Nachlass A.A.________, Beschwerdeführerin, gegen Kantonales Steueramt Aargau. Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2007, Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs- gerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 8. Juni 2015. Sachverhalt: A. Im Jahr 1999 verstarb B.A.________, ein Jahr später dessen Ehefrau und Alleinerbin A.A.________. Diese hinterliess als Erben C.________, D.________, E.________ und F.________. B.A.________ war an gleichen Teilen von je einem Drittel zusammen mit C.________ und D.________ an einer einfachen Gesellschaft beteiligt, die auf einem Grundstück in U.________ AG zwei Mehrfamilienhäuser erstellte. Unter den Erben ist umstritten, ob das Grundstück im Alleineigentum von B.A.________ stand oder ob es zu gleichen Teilen den drei Gesellschaftern gehörte. B. Mit Einspracheentscheid vom 8. April 2014 veranlagte die Steuerkommission U.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 die Erbengemeinschaft A.A.________ als Ganzes mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 168'247.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'057'033.--. Einen von der X.________ AG als Erbenvertreterin im eigenen Namen erhobenen Rekurs hiess das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 23. Oktober 2014 überwiegend gut, liess ein Anwaltshonorar in der Höhe von Fr. 36'740.90 sowie einen Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 1'000.-- vollumfänglich und Honorarkosten der Erbenvertreterin im Umfang von Fr. 7'333.-- zum Abzug zu, womit sich ein steuerbares Einkommen von Fr. 123'000.-- ergab. Mit Urteil vom 8. Juni 2015 hiess das Verwaltungsgericht eine vom Kantonalen Steueramt erhobene Beschwerde weitestgehend gut, indem es im Vergleich zum Einspracheentscheid lediglich zusätzlich die Kosten der amtlichen Erbenvertreterin im Zusammenhang mit der Rückforderung von Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 538.-- (statt Fr. 200.-- wie im Einspracheentscheid) zum Abzug zuliess und das steuerbare Einkommen auf Fr. 167'900.-- festsetzte. C. Dagegen führt die X.________ AG vor Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, mit den Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts zu bestätigen. Das Kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht verweist auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und verzichtet im Übrigen auf eine Stellungnahme. Erwägungen: 1. 1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen ein letztinstanzliches kantonales Urteil in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). 1.2. Der Erbenverteter ist im Rahmen seines Auftrags gesetzlicher Vertreter der Erbengemeinschaft, die er ohne ihre Zustimmung oder nachträgliche Genehmigung berechtigen und verpflichten kann (Urteil 5P.83/2003 vom 8. Juli 2003 E. 1). Er schliesst im ihm übertragenen Tätigkeitsbereich eigenes Handeln der Erben für den Nachlass aus, können doch die Erben nur "unter Vorbehalt der vertraglichen oder gesetzlichen Vertretungs- und Verwaltungsbefugnisse über die Rechte der Erbschaft gemeinsam verfügen" (Art. 602 Abs. 2 ZGB). 1.2.1. Prozesse führt der Erbenvertreter in eigenem Namen anstelle der materiell Berechtigten als Partei. Nach heutiger Begrifflichkeit handelt es sich dabei im technischen Sinne nicht um die Zuerkennung der Aktiv- und Passivlegitimation (so noch BGE 53 II 202 E. 4 S. 208), sondern um einen Fall von Prozessstandschaft (Urteile 5A_416/2013 vom 26. Juli 2013 E. 3.1; 5C.172/1997 vom 18. November 1997 E. 2). Umgekehrt sind die Erben nicht zur Prozessführung berechtigt, soweit dieses Recht dem Willensvollstrecker oder Erbenvertreter zusteht (vgl. BGE 129 V 113 E. 4.2 S. 117). 1.2.2. Die Erbengemeinschaft der A.A.________ wird gemäss § 10 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]) als Ganzes nach den für natürliche Personen geltenden Bestimmungen besteuert. Gemäss der Vorinstanz liegt daher gleich wie bei § 10 Abs. 1 StG/AG, wonach die Erbberechtigten in die Rechte und Pflichten des Erblassers eintreten (Steuersukzession), ein Fall einer notwendigen Streitgenossenschaft (Erbengemeinschaft) und damit Prozessstandschaft (Willensvollstrecker oder Erbenvertreter) vor. Offen bleiben kann, ob dies tatsächlich zutrifft oder ob gegen eine Veranlagungsverfügung gemäss § 10 Abs. 2 StG/AG, welche ein Surrogat für die Besteuerung der Erben darstellt, jeder Erbe selbständig und ohne Einverständnis der anderen Erben Rechtsmittel einlegen könnte (vgl. Urteil 2C_629/2008 vom 30. März 2009 E. 1.3 hinsichtlich der Erbanfallsteuer gemäss Steuergesetz der Gemeinde Churwalden), was sinngemäss der verfahrensrechtlichen Stellung von Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben (§ 21 Abs. 1 StG/AG; vgl. auch Art. 9 Abs. 1 DBG), entspräche. Das Urteil des Verwaltungsgerichts ist der X.________ AG eröffnet worden, die auch in eigenem Namen Rechtsmittel erhoben hatte. Die X.________ AG ist so als Partei in das Steuerverfahren eingetreten und damit zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde in eigenem Namen berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG; vgl. Urteile 2C_874/2015 vom 29. Oktober 2015E. 2. und 4A_533/2013 vom 27. März 2014 E. 1.2). 1.3. Mit dem Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Urteils hat die Beschwerdeführerin einen rechtsgenüglichen reformatorischen Antrag im Sinne von Art. 107 Abs. 1 BGG gestellt. Nicht erforderlich ist der von ihr zusätzlich gestellte Feststellungsantrag, im Umfang von Fr. 45'074.-- seien Aufwendungen der Erbschaftsverwaltung als Gewinnungskosten steuerlich anzuerkennen. Damit zielt sie auf eine tiefere Veranlagung ab, was auch mit dem bereits beantragten rechtsgestaltenden Urteil erreicht werden kann (zur grundsätzlichen Subsidiarität von Feststellungsbegehren gegenüber Leistungsbegehren im bundesgerichtlichen Verfahren vgl. BGE 137 I 199 E. 6.5 S. 218 f.; 126 II 300 E. 2b und 2c S. 303). 2. 2.1. Gemäss Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) sind die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen abziehbar. Bei Privatvermögen können namentlich die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Diese Regelung entspricht inhaltlich den Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) betreffend Gewinnungskosten für Erträge aus Privatvermögen (Art. 32 Abs. 1 und 2 DBG), weshalb auch diese Bestimmung (vgl. zudem § 39 Abs. 1 und Abs. 2 StG/AG) und die dazu entwickelte Rechtsprechung herangezogen werden können. 2.2. Vermögensverwaltungskosten sind Auslagen, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens getätigt werden und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (vgl. Urteil 2A.62/1999 vom 1. März 2000 E. 2d; ASA 67 477 E. 2c). Soweit die Erbschaftsverwaltung durch einen Willensvollstrecker oder einen amtlichen Erbenvertreter und die von ihm angestrengten Prozesse der Klärung von Erbansprüchen dienen, liegt keine Vermögensverwaltung vor. 2.2.1. Gerichts- und Anwaltskosten für Ungültigkeits-, Herabsetzungs- und Erbschaftsklagen schmälern den Erbanfall und können gemäss § 146 Abs. 1 lit. b StG/AG als Erbgangskosten bei der Erbschaftssteuer in Abzug gebracht werden (vgl. § 20 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes des Kantons Zürich vom 28. September 1986 [LS 632.1]; Martin Imthurn, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4.A., 2015, Rz. 8 zu § 147; Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Steuerinformationen "Die Erbschafts- und Schenkungssteuern", 2013, Ziff. 732 S. 37). 2.2.2. Honorare für den Willensvollstrecker stellen demnach grundsätzlich keine Vermögensverwaltungskosten dar (Hans Rainer Künzle, successio 2015, S. 137; ders. Nachlassplanung und Nachlassteilung, 2014, S. 442 f.; a.M. Ursula McCreight-Ernst, Willensvollstreckerhonorar als abzugsfähige Teilungskosten, Anwaltsrevue 2013, S. 264 ff.), was gleichermassen für das Honorar des Erbenvertreters gilt. 2.2.3. Kosten für Willensvollstrecker und amtliche Erbenvertreter sind nur insoweit von der Einkommenssteuer abziehbar, als diese die blosse Verwaltung des Vermögens besorgen (vgl. Rainer Zigerlig/ Mathias Oertli/Hubert Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7.A., 2014, Rz. 450 zu II. Teil; Giorgio Meier-Mazzucato, Bestimmung der steuerlich abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten für Wertschriften, trex 2015, S. 42; Peter Locher; Kommentar DBG, I. Teil, 2001, Rz. 8 zu Art. 32; Weisung des kantonalen Steueramtes des Kantons Zürich über die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Verwaltung von Wertschriften des Privatvermögens vom 8. August 2002, Zürcher Steuerbuch, Teil I Nr. 18/701, Ziff. B.). 2.3. Anwalts- und Gerichtskosten können ebenfalls Vermögensverwaltungskosten darstellen. 2.3.1. Erforderlich ist, dass die Aufwendungen der Bewahrung der Vermögenswerte dienen ("conservation des valeurs": Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, Rz. 306 zu § 7; "Erhaltung und Sicherung der Einkommensquelle": Reich, a.a.O., Rz. 185 zu § 13; siehe auch Dieter Egloff, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber (Hrsg.), Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4.A., 2015, Rz. 15 zu § 39; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 19 zu § 30). 2.3.2. Nicht als Vermögensverwaltungskosten gelten dagegen Kosten, die dazu dienen, Vermögenswerte überhaupt erst zu erlangen. Hierbei handelt es sich um nicht abziehbare Kosten für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen gemäss Art. 34 lit. d DBG (Urteil 2C_1278/2012 vom 14. Oktober 2013 E. 4.1 in: ASA 82 S. 308). 3. 3.1. Das Verwaltungsgericht hat vorab Honorarkosten der Erbenvertreterin nicht zum Abzug gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG zugelassen. Das erweist sich als zutreffend, denn Honorare für den Willensvollstrecker oder amtliche Erbenvertreter stellen grundsätzlich keine Vermögensverwaltungskosten dar (vgl. oben E. 2.2.2). Um abziehbare Aufwendungen könnte es sich nur insoweit handeln, als sie sich auf die blosse Verwaltung des Vermögens beziehen (vgl. oben E. 2.2.3). Das ist hier indessen nicht der Fall. 3.2. Strittig ist weiter der Abzug der mit dem ersten Prozess vor dem Bezirksgericht in Zusammenhang stehenden Rechtsanwaltskosten der Erbengemeinschaft. In diesem Prozess klagte die Erbenvertreterin gegen die Erbengemeinschaft, um eingesetzt zu werden und ihre Aufgabe im Rahmen der Erbteilung zu klären. Der Prozess betraf somit das Innenverhältnis der Erbengemeinschaft (vgl. Urteil 2C_772/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 2.1.2 und 2.2.2). Ursache für den Prozess war, dass sich die Erben C.________ und D.________ zum einen sowie E.________ und F.________ zum andern nicht darüber einig waren, ob sie als Erbengemeinschaft nur zu einem Drittel am massgeblichen Grundstück in U.________ beteiligt seien oder ob es ganz im Eigentum der Erbengemeinschaft stehe, weshalb zur Durchsetzung des alleinigen Eigentumsrechts gegenüber den beiden andern einfachen Gesellschaftern C.________ und D.________ ein Erbenvertreter einzusetzen sei. Infolgedessen war unter den Erben auch streitig, ob die Erbenvertreterin die Verwaltung der Mehrfamilienhäuser gesamthaft oder nur zum Teil übernehmen und dementsprechend die gesamten Mieterträge oder aber nur einen Drittel davon vereinnahmen kann. Das Gerichtsverfahren stand also im Zusammenhang mit dem Erbgang, der untereinander uneinige Erben in einer Erbengemeinschaft zusammenbrachte. Solange sich die Erben untereinander streiten, welchen Standpunkt sie als Erbengemeinschaft vertreten sollen und ob sie einen möglicherweise existierenden Rechtsanspruch (gerichtlich) geltend machen sollen, kann von vornherein nicht von Kosten zur Erhaltung und Sicherung von Vermögenswerten (vgl. oben E. 2.3.1) gesprochen werden. 3.3. Das Verwaltungsgericht hat schliesslich den Abzug der von der Beschwerdeführerin in Zusammenhang mit einem zweiten Prozess vor dem Bezirksgericht geltend gemachten Kosten (nämlich das diesbezügliche Rechtsanwaltshonorar und einen Kostenvorschuss von Fr. 1'000.--) verweigert. Im zweiten Prozess ging es um die Durchführung der Liquidation der einfachen Gesellschaft, welche B.A.________, C.________ und D.________ begründet hatten. D ie X.________ AG klagte als Erbenvertreterin der Erbengemeinschaft gegen C.________ und D.________, die somit als Mitglieder der Erbengemeinschaft und gleichzeitig als Beklagte (Passivlegitimierte) betroffen waren. Unter dem steuerrechtlichen Gesichtspunkt der Unterscheidung zwischen der Sicherung bzw. Bewahrung einer bestehenden Einkommensquelle (vgl. oben E. 2.3.1) und Prozesskosten für die Erlangung einer solchen (vgl. oben E. 2.3.2) liegen die Dinge bei der Liquidation einer Erbschaft und derjenigen einer einfachen Gesellschaft grundsätzlich gleich. Es ging hier zwar nicht um eine erbrechtliche Klage, sondern um eine Sonderklage auf Liquidation der einfachen Gesellschaft, die schon dem Erblasser zugestanden hatte. Wenn die Auseinandersetzung zwischen Erben im Rahmen einer Erbteilung unstreitig zu den Erbgangkosten gehört und gerade nicht Vermögensverwaltung ist, so kann es sich bei der Liquidation einer einfachen Gesellschaft nicht anders verhalten. Im einen wie im anderen Fall handelt es sich um die Abwicklung der Rechtsverhältnisse zu Dritten im Aussenverhältnis (äussere Liquidation) und um die Verteilung der verbleibenden Werte im Inneren (innere Liquidation) nach den jeweiligen gesellschaftsrechtlichen oder erbrechtlichen Regeln, und nicht um die Verwaltung von Vermögen. Es kann der Vorinstanz beigepflichtet werden, dass es kein vollumfänglich trennscharfes Kriterium für die Abgrenzung zwischen Sicherungs- und Einforderungskosten schon bestehender Vermögenswerte von nicht abzugsfähigen Vermögenserlangungs- und Rechtsdurchsetzungskosten gibt. Unter den gegebenen Umständen erweist es sich aber als bundesrechtskonform, die Prozesskosten nicht zum Abzug zuzulassen, weil nicht die Sicherung oder Bewahrung schon bestehenden Vermögens im Vordergrund steht. Die Frage ob die Kosten für die Sonderklage abziehbare Gewinnungskosten wären, wenn der Erblasser die Klage erhoben hätte, stellt sich hier nicht und ist daher nicht zu beantworten. 4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f. BGG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 17. November 2016 Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Seiler Der Gerichtsschreiber: Matter