Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_710/2017 Arręt du 29 octobre 2018 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Aubry Girardin et Haag. Greffičre : Mme Kleber. Participants ŕ la procédure Service cantonal des contributions du canton du Valais, recourant, contre A.X.________et B.X.________, représentés par la Fiduciaire Fidag, intimés. Objet Impôts communaux et cantonaux et impôt fédéral direct périodes fiscales 2007, 2008, 2009, recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais du 22 mars 2017. Faits : A. A.a. B.X.________ et A.X.________ (ci-aprčs: les contribuables) résident ŕ St-Gingolph, dans le canton du Valais. Ils détiennent notamment l'entier du capital-actions de la société C.________ SA, de sičge social ŕ St-Gingolph et qui a pour but des prises de participation dans d'autres sociétés suisses ou étrangčres, l'achat, la vente et la gestion de titres de participation, licences, brevets et de tout autre droit, ainsi que toutes activités financičres dans ces domaines. A.b. Entre 2006 et 2007, les contribuables ont pręté ŕ D.________ un montant de 8'778'068 fr., versé en cinq fois (trois versements en 2006 et deux en 2007, cf. art. 105 al. 2 LTF) et destiné ŕ financer des projets immobiliers. Le 17 octobre 2007, les contribuables ont signé avec D.________ un contrat prévoyant que ce pręt était accordé ŕ un taux d'intéręt de 5% l'an, que l'intéręt était dű dčs versement des fonds et jusqu'ŕ leur remboursement, que les parties se réuniraient au mois de décembre de chaque année pour fixer la date de paiement des intéręts et des remboursements et que l'anatocisme était prohibé. Le 20 janvier 2009, les contribuables et D.________ ont signé un autre accord, relatif ŕ un pręt d'un million de francs accordé par les premiers au second, avec intéręts de 2,5% l'an dčs octobre 2006. Au 31 décembre 2009, le pręt de 8'778'068 fr. était intégralement remboursé. Les intéręts, par 757'638 fr., demeuraient impayés. D.________ a remboursé le pręt d'un million de francs le 10 aoűt 2010. A.c. Le 18 novembre 2010, les contribuables ont déposé une requęte de mesures provisionnelles auprčs du Tribunal cantonal du canton de Vaud, tendant ŕ l'inscription de restrictions du droit d'aliéner sur des immeubles ŕ Lausanne appartenant ŕ D.________ et ŕ l'interdiction pour celui-ci d'aliéner ou engager lesdits immeubles. Par décision du 3 février 2011, le Tribunal cantonal a rejeté cette requęte. Il a notamment relevé que rien ne permettait de penser que D.________, qui avait déjŕ remboursé le pręt en capital de 8'778'068 fr., ne s'acquitterait pas des intéręts encore dus (montant de 757'368 fr.). Le 2 février 2012, les contribuables ont ouvert devant le Tribunal d'Hérens-Conthey une action contre D.________ tendant au paiement des intéręts par 757'368 fr. Celui-ci a pris des conclusions reconventionnelles ŕ l'encontre des époux X.________, en exigeant le paiement de montants qu'il leur avait avancés en 2008, 2009 et 2010. B. B.a. Le 24 janvier 2012, l'Inspectorat fiscal du canton du Valais a procédé ŕ l'expertise des comptes de A.X.________ pour les années 2007 ŕ 2009. Selon le rapport d'expertise du 21 juin 2013, les époux X.________ n'avaient pas déclaré de rendements d'intéręts en lien avec le pręt de 8'778'068 fr. consenti ŕ D.________. Il était partant proposé de procéder ŕ des reprises sur le revenu et la fortune, réparties entre 2007 et 2009 (sur le revenu: 402'774 fr. en 2007, 223'751 fr. en 2008 et 130'843 fr. en 2009; sur la fortune [cf. art. 105 al. 2 LTF]: 402'774 fr. en 2007, 626'525 fr. en 2008 et 757'368 fr. en 2009). L'expertise concluait également ŕ des reprises en lien avec les intéręts du pręt d'un million de francs faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009, qui n'avaient pas non plus été déclarés (sur le revenu: 31'250 fr. en 2007, 25'000 fr. en 2008 et 25'000 fr. en 2009; sur la fortune [cf. art. 105 al. 2 LTF]: 31'250 fr. en 2007, 56'250 fr. en 2008 et 81'250 fr. en 2009). B.b. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-aprčs: le Service des contributions) a rendu une décision de taxation relative ŕ la période fiscale 2007 le 26 décembre 2013 ( recte: 28 mars 2014). Il a retenu un revenu imposable de 764'490 fr. pour les impôts cantonal et communal (ci-aprčs: ICC), de 765'550 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: IFD) et une fortune imposable de 3'317'460 fr. Il a notamment procédé ŕ des reprises sur le revenu et la fortune des contribuables en lien avec les intéręts des pręts octroyés ŕ D.________, conformément ŕ l'expertise du 21 juin 2013. Le Service des contributions a rendu les décisions de taxation pour les périodes fiscales 2008 et 2009 le 12 décembre 2013. Pour 2008, il a arręté le revenu imposable des contribuables ŕ 238'235 fr. pour les ICC, ŕ 236'945 fr. pour l'IFD et la fortune imposable ŕ 5'419'638 fr. Pour 2009, le Service des contributions a fixé le revenu imposable ŕ 177'095 fr. pour les ICC, ŕ 174'465 fr. pour l'IFD et la fortune imposable ŕ 1'875'779 fr. Pour chaque période fiscale, il a notamment repris dans le revenu et la fortune des contribuables les intéręts des pręts octroyés ŕ D.________. Les contribuables ont formé une réclamation contre ces trois décisions de taxation. Selon eux, les intéręts dus sur les pręts octroyés ŕ D.________ ne devaient pas ętre imposés, car ils n'avaient pas été payés. Les réclamations ont été rejetées par le Service des contributions par décision du 15 décembre 2015. Contre la décision sur réclamation du 15 décembre 2015, les contribuables ont formé un recours auprčs de la Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais (ci-aprčs: la Commission de recours). Ils ont notamment relevé qu'en date du 12 janvier 2016, ils avaient trouvé un accord avec D.________, celui-ci ayant accepté, pour solde de tout compte, de leur verser un montant de 400'000 fr. en remboursement des intéręts dus. Par décision du 22 mars 2017, la Commission de recours a admis le recours, tant en matičre d'impôt fédéral direct, que d'impôts cantonal et communal. Un montant de 400'000 fr. était reconnu comme montant définitif des intéręts des pręts octroyés ŕ D.________ et ajouté au revenu et ŕ la fortune des contribuables de la période fiscale 2016. C. Contre la décision du 22 mars 2017, le Service des contributions forme un recours en matičre de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut, sous suite de frais, principalement ŕ la confirmation de sa décision sur réclamation du 15 décembre 2015, et, subsidiairement, au renvoi de la cause ŕ la Commission de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants. La Commission de recours renonce ŕ déposer des observations détaillées et conclut au rejet du recours, en se référant ŕ sa décision. Les contribuables concluent, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut ŕ l'admission du recours. Considérant en droit : I. Recevabilité 1. La Commission de recours a rendu une seule décision valant tant pour l'IFD que pour les ICC des contribuables, ce qui est en principe admissible, dčs lors qu'il ressort clairement de ladite décision que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262; arręt 2C_258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 1). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au Service des contributions d'avoir formé les męmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). 2. La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue par une autorité judiciaire supérieure de derničre instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matičre de droit public est partant ouverte (cf. aussi art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; arręt 2C_84/2018 du 10 aoűt 2018 consid. 2.2). Le recours a en outre été déposé en temps utile compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par le Service des contributions, qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 LIFD et 73 al. 2 LHID). Il est donc recevable. II. Objet du litige 3. Le litige porte sur la reprise dans le revenu et la fortune des contribuables relatifs aux périodes fiscales 2007 ŕ 2009 des intéręts des pręts octroyés ŕ D.________. Dans les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2007 ŕ 2009, confirmées sur réclamation, le Service des contributions avait repris dans le revenu et la fortune des contribuables les intéręts du pręt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007 et ceux du pręt faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009. Dans la décision querellée, la Commission de recours a considéré que D.________ s'était révélé ętre un débiteur récalcitrant, de sorte qu'on ne pouvait pas imposer les contribuables sur les créances en intéręts initiales, mais uniquement sur le montant de 400'000 fr. faisant l'objet de l'accord du 12 janvier 2016. Quant au moment de l'imposition, la Commission de recours a retenu qu'il fallait se placer au moment oů les contribuables avaient reçu la prestation en espčces. III. Grief relatif aux faits 4. Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, le recourant fait grief ŕ la Commission de recours d'ętre tombée dans l'arbitraire en retenant que D.________ était un débiteur récalcitrant. 4.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus ŕ l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond ŕ celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377). La partie recourante doit expliquer de maničre circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. art. 106 al. 2 LTF). Lorsque la partie recourante s'en prend ŕ l'appréciation des preuves et ŕ l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre ŕ modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé ŕ des déductions insoutenables (cf. ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560). 4.2. En l'occurrence, le recourant estime que la constatation de la Commission de recours selon laquelle D.________ serait un débiteur récalcitrant est arbitraire, car il n'existerait aucune preuve du fait que l'intéressé était incapable ou refusait de payer les intéręts des pręts. Le recourant relčve en particulier que le Tribunal saisi de la requęte de mesures provisionnelles formée par les contribuables en 2010 avait constaté que rien ne permettait de penser que D.________ ne s'acquitterait pas des intéręts encore dus sur le pręt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007. En outre, dans le cadre de l'action en paiement intentée en 2012, D.________ avait entendu compenser sa dette d'intéręts: on ne pouvait en déduire qu'il se refusait ŕ la payer. 4.3. Dans son arręt, la Commission de recours a retenu que si D.________ avait effectivement reconnu le pręt et les intéręts y relatifs dans le contrat du 17 octobre 2007 et s'était rapidement acquitté du capital, la question des intéręts avait trčs vite suscité des incertitudes. Les contribuables avaient dű entreprendre plusieurs démarches pour essayer de les encaisser, soit une premičre action le 18 novembre 2010, sans succčs, puis une deuxičme en 2012, dans le cadre de laquelle D.________ avait demandé ŕ ce que la créance d'intéręts soit compensée. Finalement, seul le rčglement ŕ l'amiable le 12 janvier 2016 avait permis aux contribuables de toucher 400'000 fr. Il fallait déduire de ces éléments que les recourants avaient détenu, ŕ premičre vue, une créance ferme dont l'exécution ne paraissait effectivement pas d'emblée peu probable, mais que D.________ s'était révélé ętre un débiteur récalcitrant. 4.4. L'appréciation de la Commission de recours, qui retient que l'exécution de la créance ne paraissait effectivement pas d'emblée peu probable et ŕ la fois qualifie le débiteur de débiteur récalcitrant, n'est pas soutenable. En effet, pour tirer cette seconde conclusion, la Commission de recours s'est fondée exclusivement sur les deux procédures civiles engagées par les contribuables, sans tenir compte du résultat de ces démarches. Or, en 2011, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a considéré qu'il n'y avait pas de raison de penser que le débiteur ne s'acquitterait pas de son dű et n'a pas fait droit ŕ la requęte de mesures provisionnelles des contribuables tendant ŕ garantir le versement desdits intéręts. En 2012, face ŕ l'action des contribuables en paiement des intéręts, D.________ a proposé la compensation des créances, reconnaissant ainsi explicitement sa dette d'intéręts. Aucun autre élément de fait ne vient par ailleurs étayer la conclusion de la Commission de recours selon laquelle D.________ serait un débiteur récalcitrant. Au contraire, le fait que celui-ci ait intégralement remboursé le capital du pręt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007 fin 2009 et celui faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009 courant 2010, alors que le total s'élevait ŕ plus de neuf millions de francs, tend ŕ démontrer que les contribuables étaient en présence d'un débiteur solvable et déterminé ŕ s'acquitter de ses dettes. 4.5. Il résulte de ce qui précčde que le grief d'arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves doit ętre admis. Dans ce qui suit, il sera retenu que D.________ n'était pas un débiteur récalcitrant. IV. Impôt fédéral direct 5. Le recourant reproche ŕ la Commission de recours d'avoir violé l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, relatif ŕ l'imposition des rendements de la fortune mobiličre, et méconnu le principe de réalisation en retenant que les contribuables devaient ętre uniquement imposés en 2016 sur un montant de 400'000 fr. 5.1. Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Le rendement de la fortune mobiličre est imposable, en particulier les intéręts d'avoirs (art. 20 al. 1 let. a LIFD). 5.2. La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dčs l'instant oů une créance fiscale est née, elle ne peut ętre réduite ŕ néant par une opération destinée ŕ effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arręts 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2; 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2, in Archives 82 740 et les références citées). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par lŕ, déterminer lui-męme en fonction de ses convenances personnelles ŕ quel moment ce revenu est imposable (arręts 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2; 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2, in RDAF 2010 II 474 et les références citées). 5.3. Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. La réalisation détermine le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphčre fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore - imposable (cf. arręts 2C_454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3; 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242). La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui peut consister en l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la propriété. L'acquisition de la prétention précčde en principe la prestation en argent (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26). En rčgle générale, l'acquisition d'une prétention est déjŕ qualifiée de revenu dans la mesure oů son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; arręts 2C_454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3; 2C_585/2014 du 13 février 2015 consid. 6.2, in RDAF 2015 II 438; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4; 2C_941/2012 du 9 novembre 2013 consid. 2.5, in RF 69/2014 207; 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4, in RDAF 2013 II 197; 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.1; cf. aussi arręt 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3, in ASA 85 505; sur le moment de la réalisation en cas de condition suspensive ou de condition résolutoire, cf. arręt 2C_705/2017 du 10 aoűt 2018 consid. 2.2.2). 5.4. S'agissant de rendements de la fortune et notamment d'intéręts d'un pręt, le moment de leur échéance est en principe déterminant du point de vue de la réalisation du revenu, puisque le créancier acquiert dčs ce moment lŕ une prétention ferme ŕ l'endroit du débiteur (cf. FABIEN LIÉGEOIS, La disponibilité du revenu, 2018, p. 336-337). Le moment de la réalisation pourra ętre différé ŕ la perception réelle de la prestation en cas d'incertitude sur la capacité du débiteur ŕ honorer sa dette (débiteur insolvable) ou sur sa volonté ŕ s'exécuter (débiteur récalcitrant) (cf. FABIEN LIÉGEOIS, op. cit., p. 303, p. 337; cf. YVES NOËL, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, no 30 ad art. 16 LIFD; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2e éd. 2012, no 56 p. 225; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, no 21 ad art. 16 LIFD). Le caractčre incertain de l'exécution de la prestation et partant le moment de l'imposition de celle-ci ne saurait en revanche dépendre de la seule volonté du contribuable (cf. supra consid. 5.2). 5.5. En l'espčce, les contribuables et D.________ ont conclu le 17 octobre 2007 un contrat prévoyant que le pręt de 8'778'068 fr. était accordé ŕ un taux d'intéręt de 5% l'an, l'intéręt étant dű dčs le versement des fonds - qui avait déjŕ eu lieu - et jusqu'ŕ leur remboursement - lequel était complet ŕ fin 2009. En outre, ils ont conclu le 20 janvier 2009 un accord relatif ŕ un pręt d'un million de francs, avec intéręts de 2,5% l'an dčs octobre 2006. Selon l'art. 314 al. 2 CO, sauf convention contraire, les intéręts stipulés se paient annuellement. En l'occurrence, il ne ressort pas de l'arręt entrepris et les intimés ne prétendent pas que les accords susmentionnés auraient prévu d'autre terme de paiement des intéręts qu'un paiement annuel. S'agissant de l'accord de 2007, le fait que les parties ont convenu, selon les faits de l'arręt entrepris, de se réunir au mois de décembre chaque année pour fixer la date de paiement des intéręts et des remboursements confirme que les intéręts devaient ętre payés chaque année. La précision qu'aucun intéręt ne serait dű sur les éventuels intéręts non payés dans l'année (interdiction de l'anatocisme) ne modifie pas cette conclusion. Dčs l'échéance des intéręts, les contribuables avaient une prétention ferme dont ils pouvaient disposer. Le revenu était donc réalisé et en principe imposable ŕ la fin de chaque année. S'agissant du montant imposable, aprčs avoir convenu le versement d'intéręts annuels de 5%, respectivement de 2,5% pour les pręts accordés, les parties ont passé une convention en janvier 2016 tendant au versement de 400'000 fr. pour solde de tout compte. Contrairement ŕ ce que soutiennent les intimés, cela ne signifie toutefois pas qu'ils auraient réduit leur créance d'intéręts ŕ ce montant. Il ressort au contraire des faits constatés (art. 105 al. 1 LTF) que le bénéficiaire du pręt avait lui-męme des prétentions envers les intimés qu'il entendait faire valoir en compensation. La convention passée l'a d'ailleurs été dans le cadre de la procédure ouverte auprčs du Tribunal d'Hérens-Conthey au cours de laquelle D.________ a précisément fait valoir ses propres créances. Or, aucun élément ne permet d'établir que le versement de 400'000 fr. ne serait pas le résultat d'un accord global portant sur les sommes que se réclamaient réciproquement les parties. Dans leurs réponses, les intimés ne nient du reste pas la compensation. Cette transaction passée en 2016 ne justifie donc pas de réduire les dettes d'impôt dues pour les périodes fiscales 2007 ŕ 2009. En ce qui concerne le moment de l'imposition, selon les faits constatés par la Commission de recours, l'exécution de la prestation par le débiteur ne paraissait pas peu probable, ni au moment de la conclusion des contrats, ni ŕ l'échéance des intéręts fixés par ceux-ci. Les contribuables ne l'ont d'ailleurs pas soutenu. Ils n'ont pas non plus fait valoir qu'ils nourrissaient des doutes sur l'exécution de leurs créances en intéręts entre 2007 et 2009 et rien dans les faits de l'arręt entrepris ne permet de déduire qu'ils auraient réclamé ces intéręts avant 2010. Le débiteur, qui avait versé plus de neuf millions de francs aux contribuables, n'était en outre pas insolvable et c'est de maničre arbitraire que la Commission de recours l'a qualifié de débiteur récalcitrant en se fondant sur les démarches effectuées par les contribuables courant 2010 et 2012 (cf. supra consid. 4). Il s'ensuit que, conformément ŕ la rčgle selon laquelle le revenu est réalisé au moment de l'acquisition d'une prétention ferme sur les intéręts dus, soit au moment de leur échéance, ceux-ci constituaient un revenu imposable auprčs des contribuables durant les périodes fiscales 2007, 2008 et 2009. 5.6. Il suit de ce qui précčde que la Commission de recours a méconnu le droit fédéral en retenant que les contribuables ne devaient ętre imposés qu'en 2016 sur un montant de 400'000 fr. 6. Les arguments de la Commission de recours pour privilégier le moment oů les contribuables ont reçu la somme de 400'000 fr. conformément ŕ l'accord passé avec le débiteur, ŕ savoir en 2016, ne peuvent ętre suivis. 6.1. La Commission de recours a d'une part exposé que, s'agissant de tiers indépendants (par rapport ŕ leur débiteur) et non de salariés ou d'actionnaires, une approche autre que celle relative ŕ l'encaissement de la prestation serait arbitraire. Ainsi que le relčve le recourant, la Commission de recours introduit par cette argumentation une différence dans le moment de la réalisation du revenu selon la relation qui existe entre le créancier et le débiteur. Cette distinction ne trouve aucun appui dans le principe de réalisation exposé ci-avant. Elle conduit au demeurant ŕ une inégalité de traitement entre contribuables créanciers selon la cause de leur créance, qui ne repose sur aucune justification. On ne voit en effet pas que l'exécution d'une prestation puisse ętre considérée d'emblée comme plus incertaine selon la créance en cause. Au contraire, le caractčre incertain de l'exécution ne peut se déterminer que d'aprčs les circonstances concrčtes. Or, en l'occurrence, compte tenu des circonstances d'espčce, il a été relevé que c'est ŕ tort que la Commission de recours s'est écartée de la rčgle selon laquelle le revenu est imposable au moment oů naît un droit ferme ŕ une prestation au profit du moment de la perception réelle de la prestation (cf. supra consid. 5). 6.2. La Commission de recours a d'autre part justifié la solution consistant ŕ retenir le montant finalement versé en 2016 aux contribuables par le débiteur en notant qu'en cas d'activité lucrative indépendante, les contribuables auraient pu inscrire une provision dans leur comptabilité et n'auraient été imposés qu'au moment du paiement effectif des intéręts. Comme le note le recourant, la comparaison avec la situation d'un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante tombe ŕ faux. Les provisions déductibles pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante sont envisagées ŕ l'art. 29 al. 1 let. b LIFD. Selon cette disposition, des provisions peuvent ętre constituées ŕ la charge du compte de résultats pour les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD). Le point de savoir si la justification commerciale d'une provision doit ętre admise s'examine ŕ la lumičre de la situation prévalant au jour de l'établissement du bilan (cf. arręt 2C_220/2009 du 10 aoűt 2009 consid. 5.1). Une provision sur une créance n'est justifiée qu'ŕ la condition que son recouvrement apparaisse douteux (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4 p. 360 ss; arręts 2C_490/2016 du 25 aoűt 2017 consid. 5; 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). En l'occurrence, ainsi qu'il a été relevé, rien dans la décision entreprise n'indique qu'il existait un risque de perte sur les créances concernant les intéręts sur les pręts consentis par les contribuables ŕ D.________ durant les périodes fiscales 2007 ŕ 2009. Une provision en 2007, 2008 et 2009 n'aurait donc pas été envisageable. 6.3. En résumé, les griefs du recourant sont fondés et le recours doit ętre admis en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2007 ŕ 2009. V. Impôts cantonal et communal 7. Le recourant, qui se réfčre notamment ŕ l'art. 7 al. 1 LHID, conclut ŕ également ŕ la reprise des intéręts des pręts pour les impôts cantonal et communal. 7.1. L'impôt cantonal sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le rendement de la fortune (art. 7 LHID, dont le contenu est le męme que celui des art. 16 et 17 LIFD; cf. arręt 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.1). Le revenu imposable se détermine d'aprčs les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LHID dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 [RO 2013 2397]). Les art. 12 et 16 al. 1 let. a de la loi fiscale du 10 mars 1076 du canton du Valais (LF; RS/VS 642.0) ont la męme teneur que les art. 16 et 20 al. 1 let. a LIFD. Les principes relatifs ŕ la naissance de la créance d'impôt et ŕ la réalisation du revenu s'appliquent de la męme maničre en matičre d'impôts cantonal et communal (cf. arręt 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4). Partant, les considérations qui précčdent relatives ŕ l'impôt fédéral direct valent également pour les impôts cantonal et communal sur le revenu. 7.2. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID; art. 53 al. 1 LF). La fortune imposable comprend l'ensemble des actifs mobiliers et immobiliers (art. 53a LF). La fortune imposable au sens de l'art. 13 al. 1 LHID se compose de l'ensemble des actifs, pour autant qu'ils ne soient pas exonérés de l'impôt en vertu d'une disposition spéciale. Les actifs imposables comprennent en principe tous les droits - qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations - appréciables en argent, ŕ savoir tous les droits qui peuvent ętre réalisés, c'est-ŕ-dire cédés en échange d'une contre-prestation (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259). En l'occurrence, les créances d'intéręts doivent figurer dans la fortune des contribuables des périodes fiscales 2007 ŕ 2009, dčs lors que les contribuables pouvaient en disposer librement durant ces périodes fiscales. 7.3. Il suit de ce qui précčde que le recours doit également ętre admis en tant qu'il porte sur les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007 ŕ 2009. VI. Conclusion, frais et dépens 8. En conclusion, le recours est admis tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007 ŕ 2009. La décision de la Commission de recours du 22 mars 2017 est annulée. La décision sur réclamation du 15 décembre 2015 du Service des contributions doit ętre confirmée. Les intimés, qui succombent, supporteront, solidairement entre eux, les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 3 LTF). La cause sera renvoyée ŕ la Commission de recours pour qu'elle procčde ŕ une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure devant elle (cf. art. 67 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2007, 2008 et 2009. 2. Le recours est admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007, 2008 et 2009. 3. La décision rendue le 22 mars 2017 par la Commission de recours est annulée. La décision sur réclamation du Service des contributions du 15 décembre 2015 est confirmée. 4. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 6'500 fr., sont mis ŕ la charge des intimés. 5. La cause est renvoyée ŕ la Commission de recours pour nouvelle décision sur les frais et les dépens de la procédure devant elle. 6. Le présent arręt est communiqué au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au mandataire des intimés, ŕ la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais et ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 29 octobre 2018 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Seiler La Greffičre : Kleber