Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_71/2013 2C_72/2013 {T 0/2} Arręt du 12 février 2013 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président, Aubry Girardin et Stadelmann. Greffier: M. Dubey. Participants ŕ la procédure X.________, représentée par Régie Antille FIDUSIERRE SA, recourante, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais. Objet Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2009, recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais du 21 novembre 2012. Considérant en fait et en droit: 1. X.________ exploite ŕ Sion en raison individuelle un hôtel-restaurant. L'ensemble de sa fortune et de ses revenus sont comptabilisés dans les comptes de la raison individuelle. En 2002, elle a pręté ŕ A.________ 40'000 fr. qui ne lui a rendu que 10'000 fr. Le solde a fait l'objet d'un acte de défaut de biens. Le 18 octobre 2006, X.________ a retiré 200'000 fr. auprčs de la Banque Y.________. Elle a mis 20'000 fr. dans le tiroir d'une commode et confié 180'000 fr. ŕ A.________ qui a acheté deux montres pour le prix de 111'500 fr. et changé des francs suisses pour environs 50'000 euros. Le męme jour, X.________ et A.________ sont allés ŕ Milan pour opérer ŕ l'échange des deux montres et des 50'000 euros contre une somme de 300'000 fr., qui était répartie dans trois enveloppes cachetées qui ne furent ouvertes qu'une fois de retour en Suisse. Ces enveloppes ne contenaient que 326 fac-similés de billets de mille francs. Le 8 ou 9 décembre 2006, X.________ a constaté que les 20'000 fr. gardés chez elle avaient été remplacés par des fac-similés identiques ŕ ceux reçus ŕ Milan. Par décision du 25 avril 2007, la plainte pénale de X.________ contre A.________ a été classée sans suite. Le montant de 200'000 fr. a été comptabilisé dans les comptes d'exploitation 2007 et 2008 de la raison individuelle ŕ l'actif sous la rubrique "Pręt". L'intéressée a ensuite comptabilisé une perte sur pręt de 200'000 fr. comme charges d'exploitation dans les comptes 2009. Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009, elle a annoncé un revenu d'activité lucrative indépendante de 69'589 fr. tenant compte de la perte de 200'000 fr. Par décision de taxation du 28 octobre 2011, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a ajouté au revenu imposable de la période fiscale 2009 le montant de 200'000 fr. qui n'avait pas de justification commerciale. Par décision sur réclamation du 17 mai 2012, il a confirmé la reprise et fixé le revenu net imposable pour la période fiscale 2009 ŕ 327'122 fr pour l'impôt cantonal et communal et ŕ 326'132 fr. pour l'impôt fédéral direct. 2. Par arręt du 21 novembre 2012, la Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais a rejeté le recours déposé par l'intéressée contre la décision du 17 mai 2012. Les 200'000 fr. avaient été utilisés ŕ des fins privées et la perte n'avait pas été comptabilisée dans les comptes 2006 conformément au principe de d'imposition dans le temps, pas męme sous la forme d'une provision pour pertes en 2007 au moment du dépôt de la plainte pénale, ce qui excluait d'annuler la reprise pour la période fiscale 2009. 3. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt rendu le 21 novembre 2012 par la Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais. Elle expose que le fisc a toujours admis la nature commerciale des capitaux inscrits dans ses comptes et le fait qu'elle ne possčde que de la fortune commerciale. Elle expose qu'elle ne pouvait pas comptabiliser la perte dans le comptes 2006 car elle devait attendre le résultat de la plainte pénale. Il n'a pas été ordonné d'échange d'écritures. 4. L'instance précédente a rendu une seule décision en distinguant les deux catégories d'impôts cantonal et communal d'une part et fédéral direct d'autre part, sauf dans le dispositif. Dčs lors en outre que la notion de frais justifiés par l'usage commercial est identique en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé (arręt 2C_376/2011 du 27 avril 2012 consid. 7 in RF 67/2012 511), on ne peut reprocher ŕ la recourante d'avoir, dans son recours au Tribunal fédéral, pris des conclusions et formé les męmes griefs valant expressément pour les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport ŕ d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt fédéral direct (2C_71/2013) et l'autre les impôts cantonal et communal (2C_72/2013). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes sont jointes. I. Impôt fédéral direct 5. 5.1 Selon l'art. 27 al. 1 et 2 let. a de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les amortissements et les provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD. Ils peuvent également déduire les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, ŕ condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 1 let. b LIFD). A l'instar du revenu imposable, qui se détermine d'aprčs les revenus acquis durant la période de calcul (art. 209 et 210 al. 1 LIFD), les déductions prévues par l'art. 27 LIFD sont soumises au principe de périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul. Pour le surplus, l'instance précédente a correctement exposé le droit fédéral en matičre de frais justifiés par l'usage commercial, de périodicité et de fardeau de la preuve. Il peut ętre renvoyé ŕ ses considérants (art. 109 al. 3 LTF). 5.2 L'instance précédente a jugé ŕ bon droit que le prélčvement de 200'000 fr n'avait aucun lien avec l'activité de restauration et d'hôtellerie de la recourante. La personne avec qui elle avait mené l'opération de change n'était plus son employée. Les 20'000 fr. laissés au domicile étaient destinés aux besoins personnels de la recourante selon le rapport de police. Le déroulement exact des opérations de change et de pręt n'était pas suffisamment démontré. A cet égard, force est d'ailleurs de constater que le caractčre insolite de l'opération (prélčvement en cash, achat de montres de luxe puis échange ŕ l'étranger d'euros contre des francs suisses) lui ôte toute justification commerciale tant elle s'éloigne de l'usage dans la restauration et l'hôtellerie. Le fait que l'ensemble des avoirs de la recourante soient comptabilisés dans la raison individuelle ne préjuge pas encore de la qualification de la dépense en cause, comme l'a jugé ŕ juste titre l'instance précédente. En effet, la perte, pour ętre déductible, doit porter sur la fortune commerciale. Lorsqu'il s'agit d'une somme d'argent, son appartenance ŕ la fortune commerciale résulte de l'affectation ŕ un usage commercial de ladite somme pour le contribuable exerçant une activité lucrative indépendante. En l'absence de justification par l'usage commercial de la perte subie, il est inutile d'examiner le respect du principe de périodicité. Le recours est par conséquent rejeté. II. Droit cantonal et communal 6. Selon l'art. 10 al. 1 let. c de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale RS 642.14), les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent ętre déduits comprennent notamment les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées. Cette disposition correspond ŕ celle de l'art. 27 LIFD et est correctement reprise par l'art. 23 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS/VS 642.1) selon lequel les frais afférents ŕ une activité lucrative indépendante, qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, peuvent ętre déduits. Par conséquent, en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal pour la période 2009, le recours doit ętre rejeté pour les męmes motifs qu'en matičre d'impôt fédéral direct. 7. Les considérants qui précčdent conduisent au rejet du recours en application de l'art. 109 al. 2 let. a LTF, sans échange des écritures (art. 102 al. 1 LTF). Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 2 et 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Les causes 2C_71/2013 et 2C_72/2013 sont jointes. 2. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2009. 3. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal direct et communal de la période fiscale 2009. 4. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 3'000 fr., sont mis ŕ la charge de la recourante. 5. Le présent arręt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions, ŕ la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais et ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 12 février 2013 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président: Zünd Le Greffier: Dubey