Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_768/2017 Sentenza dell'8 giugno 2018 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudici federali Seiler, Presidente, Zünd, Aubry Girardin, Cancelliere Savoldelli. Partecipanti al procedimento A.________, ricorrente, contro Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona, Oggetto imposta federale diretta e imposta cantonale 2008 e 2009, ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 17 luglio 2017 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (inc. 80.2016.237-40). Fatti: A. Il 1° febbraio 2005, A.________ ha ottenuto un permesso di soggiorno per vivere in Svizzera con il compagno B.________. Nel 2010, B.________ č stato coinvolto in un procedimento penale. Sulla base dei documenti raccolti in tale ambito quest'ultimo, la C.________ SA e la D.________ SA, sono state inoltre oggetto di un'inchiesta fiscale speciale condotta dalla Divisione affari penali e inchieste dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (DAPI). B. Nel corso del 2010, A.________ ha presentato all'Ufficio di tassazione le dichiarazioni fiscali relative al 2008 e al 2009. Per il 2008, ha notificato: un reddito netto da attivitŕ lucrativa dipendente di fr. 56'870.-- proveniente dalle societŕ C.________ SA e D.________ SA; "titoli e capitali" per. fr. 170'000.-- (azioni della E.________ SA; un credito nei confronti della stessa societŕ; quote di partecipazione nella F.________ Srl)e una voce "numerario, biglietti di banca, oro e altri metalli preziosi" pari a fr. 650'000.--. Per il 2009, ha invece notificato: un reddito netto da attivitŕ lucrativa di fr. 103'594.--, proveniente sempre dalle societŕ C.________ SA e D.________ SA; titoli e capitali per fr. 264'000.-- (azioni della E.________ SA; un credito nei confronti della stessa societŕ; partecipazioni nella F.________ Srl nonché nella G.________ SA) e un numerario di fr. 600'000.--. C. Con decisioni del 17 dicembre 2014, relative agli anni 2008 e 2009, il fisco ticinese ha tassato A.________. Procedendo all'imposizione, il fisco ticinese ha aggiunto: altri redditi della sostanza mobiliare, nella misura di fr 392'004.-- (per l'imposta cantonale e per l'imposta federale diretta), per il periodo fiscale 2008, rispettivamente di fr. 401'535.-- (imposta cantonale) e di fr. 240'921.-- (imposta federale diretta) per il periodo fiscale 2009. Per quanto attiene alla sostanza imponibile: ha aumentato il valore della partecipazione nella E.________ SA da fr. 100'000.-- a fr. 120'000.-- (per il 2008) e a fr. 140'000.-- (per il 2009); inoltre, ha aggiunto quote del 30 % nelle societŕ C.________ SA e D.________ SA, per un valore di fr. 30'000.-- ciascuna. Nella motivazione delle sue decisioni l'autoritŕ fiscale ha giustificato l'aggiunta dei redditi della sostanza mobiliare con il conseguimento di "prestazioni valutabili in denaro C.________ SA e D.________ SA". D. A.________ ha contestato le tassazioni 2008 e 2009 con reclamo del 18 dicembre 2014. Il 16 settembre 2015, l'autoritŕ fiscale ha comunicato ai rappresentanti della reclamante "che le tassazioni in oggetto erano state evase sulla base delle informazioni relative al rapporto del 26.2.2015 da parte dell'AFC (DAPI) raccolte nell'ambito dell'inchiesta compiuta nei confronti del compagno della contribuente". Dal canto loro, i rappresentanti di quest'ultima hanno affermato che, dalla fine del 2005, la stessa avrebbe avuto la residenza in Italia, e quindi contestato che la contribuente avesse una partecipazione nelle societŕ C.________ SA e D.________ SA, delle quali unico azionista sarebbe stato B.________. In merito a tale aspetto, hanno rilevato che l'autoritŕ di tassazione avrebbe "frainteso le indicazioni fornite" alla H.________ "dal fiduciario che... presentň il signor B.________" al funzionario della banca stessa, in vista di un finanziamento. E. Con decisioni su reclamo del 24 agosto 2016, il fisco ha stralciato il "numerario", di fr. 650'000.-- (2008) e fr. 600'000.-- (2009) originariamente dichiarato dalla contribuente. Per il resto, ha confermato le tassazioni. A sostegno della correzione svolta, ha sottolineato di essersi fondato sulle motivazioni e sui dati indicati nella comunicazione della DAPI del 26 febbraio 2015, sottoposta alla reclamante. Da detta comunicazione si evince in particolare che, avendo B.________ dichiarato di detenere il 70 % delle partecipazioni sociali in discussione, l'autoritŕ inquirente ha ritenuto che il rimanente 30 % fosse della reclamante. La dichiarazione d'imposta del convivente era infatti stata presentata prima dell'avvio dell'inchiesta penale nei confronti di quest'ultimo; la dichiarazione della contribuente, che non menzionava partecipazioni nelle suddette societŕ, era invece di poco successiva e, a parere della DAPI, perseguiva Io scopo di "giustificare l'esistenza di una certa capacitŕ finanziaria, affinché la contribuente, di nazionalitŕ italiana, potesse acquistare dal compagno la societŕ immobiliare I.________ SA, messa in pericolo dalle procedure avviate nei confronti di B.________". Di conseguenza, il 30 % dei redditi derivanti dalla D.________ SA e dalla C.________ SA, "occultati alle autoritŕ fiscali" e "conservati a contanti in locali riconducibili a B.________ e A.________", andavano anch'essi attribuiti a quest'ultima. La DAPI affermava inoltre che "nessun elemento raccolto ha permesso di accertare" l'esistenza dell'importo detenuto a contanti dalla reclamante, secondo le sue dichiarazioni d'imposta. Tale importo, "costituito tramite attivitŕ lavorative in Italia e lasciti di parenti (che non hanno potuto essere dimostrati), conservato in una cassaforte e dunque mai depositato in banca" (fr. 650'000.-- nel 2008 e fr. 600'000.-- nel 2009), sarebbe stato utilizzato per pagare una parte del prezzo pattuito, in occasione dell'acquisto del capitale azionario della societŕ I.________ SA, precedentemente di proprietŕ del compagno". Tuttavia, l'unica prova dell'esistenza di questo capitale sarebbe stata costituita da "una ricevuta firmata dalle due persone in merito a questa transazione", cioč alla vendita delle quote sociali. F. Adita su ricorso di A.________, la Camera di diritto tributario del Cantone Ticino ha parzialmente accolto il gravame. Nel suo giudizio e al pari del fisco, ha ritenuto che la contribuente non aveva comprovato l'esistenza del capitale di fr. 650'000.-- al 31 dicembre 2008 e di fr. 600'000.-- al 31 dicembre 2009 e che ciň comportava di conseguenza che i fattori di sostanza in discussione non fossero assoggettati all'imposta. A differenza del fisco ha perň esteso lo stralcio agli importi dichiarati come reddito del numerario medesimo, pari al 2 % del capitale (fr. 13'000.-- [2008] e a fr. 12'500.-- [2009]). Sempre in accordo col fisco ha poi confermato l'imposizione di prestazioni valutabili in denaro provenienti dalle societŕ C.________ SA e D.________ SA. G. Il 13 settembre 2017, A.________ ha impugnato quest'ultimo giudizio con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, chiedendone la riforma. Nel corso della procedura, la Corte cantonale, la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni hanno chiesto che il gravame sia respinto. Diritto: 1. 1.1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilitŕ dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 134 II 186 consid. 1 pag. 188; 133 II 249 consid. 1.1 pag. 251 con rinvii). Quando non č manifesta, la dimostrazione dell'esistenza delle condizioni di ammissibilitŕ incombe perň a chi ricorre (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 353 consid. 1 pag. 356). Nella fattispecie, il gravame concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF, č diretto contro una decisione finale (art. 90 LTF) resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF) ed č stato presentato nei termini (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF). 1.2. Un ricorso in materia di diritto pubblico deve rispettare anche l'art. 89 cpv. 1 LTF, che riconosce la legittimazione ad insorgere unicamente in casi ben precisi, ovvero a chi: (a) ha partecipato al procedimento dinanzi all'autoritŕ inferiore o č stato privato della possibilitŕ di farlo; (b) č particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; (c) ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi. Ora, nel caso in esame č chiaro che la condizione prevista dall'art. 89 cpv. 1 lett. a č data. Giŕ in considerazione del fatto che la ricorrente contesta pure il mancato riconoscimento dell'esistenza di capitali per importi di fr. 650'000.-- (2008) e di 600'000.-- (2009), che comporta di per sé una diminuzione del carico fiscale, meno immediato č invece il sussistere delle condizioni previste dall'art. 89 cpv. 1 lett. b e c LTF, in merito al quale l'impugnativa č perň silente. Ritenuto che con le sue critiche l'insorgente non giunge a mettere in discussione le conclusioni contenute nel querelato giudizio, la questione dell'effettiva legittimazione a ricorrere non necessita tuttavia di essere approfondita. 2. 2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Esigenze piů severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche vengono in effetti trattate unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254). 2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autoritŕ inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Puň scostarsene se č stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560). A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, il Tribunale federale non tiene neppure conto di fatti o mezzi di prova nuovi, i quali non possono in ogni caso essere posteriori al giudizio impugnato (art. 99 cpv. 1 LTF; DTF 133 IV 343 consid. 2.1 pag. 343 seg.). 2.3. In relazione all'apprezzamento delle prove e all'accertamento dei fatti, il Tribunale federale riconosce al Giudice del merito un ampio potere. Ammette cioč una violazione dell'art. 9 Cost. solo qualora l'istanza inferiore non abbia manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, abbia omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, oppure se, sulla base dei fatti raccolti, abbia tratto delle deduzioni insostenibili (sentenza 2C_892/2010 del 26 aprile 2011 consid. 1.4). Conformemente a quanto previsto dall'art. 106 cpv. 2 LTF, spetta al ricorrente argomentare, con precisione e per ogni accertamento di fatto censurato, in che modo le prove avrebbero dovuto essere valutate, per quale ragione l'apprezzamento dell'autoritŕ adita sia insostenibile e in che misura la violazione invocata sarebbe suscettibile di influenzare l'esito del litigio (DTF 133 IV 286 consid. 1.4 pag. 287 seg.; 128 I 295 consid. 7a pag. 312). Per quanto miri a completare l'accertamento dei fatti, chi insorge deve invece dimostrare, con riferimenti agli atti di causa, di avere allegato tali fatti e le prove ad essi relative giŕ davanti all'istanza cantonale, in modo proceduralmente conforme; se queste condizioni non sono rispettate, le circostanze invocate devono essere ritenute dei fatti nuovi inammissibili, che come tali non possono essere presi in considerazione (art. 99 cpv. 1 LTF e contrario; DTF 140 III 86 consid. 2 pag. 90; sentenza 2C_746/2015 del 31 maggio 2016 consid. 2.3). 3. Come ricordato, la Corte cantonale č tra l'altro giunta - al pari del fisco - alla conclusione che la contribuente non aveva comprovato l'esistenza del capitale di fr. 650'000.-- al 31 dicembre 2008 e di fr. 600'000.-- al 31 dicembre 2009 e che, di conseguenza, questi fattori di sostanza non fossero assoggettati all'imposta. Sempre al pari del fisco ha poi confermato l'imposizione delle prestazioni valutabili in denaro provenienti dalle societŕ C.________ SA e D.________ SA. Insorgendo davanti al Tribunale federale, la ricorrente sostiene dal canto suo che tali conclusioni siano il risultato di un accertamento dei fatti manifestamente inesatto, e di una violazione del diritto di essere sentita, in ragione della mancata audizione del consulente bancario J.________. 4. 4.1. Ancorato nell'art. 29 cpv. 2 Cost., il diritto di essere sentito comprende vari aspetti; tra questi, il diritto ad offrire prove pertinenti e ad ottenerne l'assunzione (DTF 134 I 140 consid. 5.3 pag. 148). Il diritto di far amministrare delle prove presuppone tuttavia che il fatto da provare sia pertinente, che il mezzo di prova proposto sia necessario per constatare questo fatto e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti (DTF 134 I 140 consid. 5.3 pag. 148; 130 II 425 consid. 2.1 pag. 428). Tale garanzia non impedisce inoltre all'autoritŕ di porre un termine all'istruttoria, quando ritiene che le prove assunte le hanno permesso di formarsi un'opinione e le ulteriori prove offerte non potrebbero modificare il convincimento al quale č giunta (DTF 134 I 140 consid. 5.3 pag. 148; 130 II 425 consid. 2.1 pag. 429). Nell'ambito di questa valutazione, all'autoritŕ compete un vasto margine di apprezzamento e il Tribunale federale interviene soltanto in caso d'arbitrio (DTF 131 I 153 consid. 3 pag. 157 seg.; 124 I 208 consid. 4a pag. 211). 4.2. Nel caso che ci occupa, la Corte cantonale non ha ignorato la richiesta di assunzione di ulteriori prove formulata dalla ricorrente; nel considerando 3.5 del giudizio impugnato ha piuttosto spiegato le ragioni per le quali un'audizione del consulente bancario in discussione fosse superflua. La questione da porsi č quindi quella a sapere se prendendo la decisione di non assumere questa prova la Corte cantonale abbia o meno oltrepassato il vasto margine di apprezzamento che le compete. A tal riguardo, l'arbitrio non č tuttavia dimostrato. In effetti, formulando le sue critiche in merito alla mancata assunzione della prova la ricorrente si limita a presentare una propria e personale lettura della fattispecie e a contrapporla a quella - per altro ben circostanziata - fornita dalla Camera di diritto tributario, ciň che non basta (sentenze 2D_45/2016 del 10 luglio 2017 consid. 5.2.1; 2C_131/2017 del 1° giugno 2017 consid. 7.1 e 2C_538/2016 dell'8 dicembre 2016 consid. 4.2; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2a ed. 2018, § 14 n. 10). 5. Dopo avere fatto valere una lesione del proprio diritto di essere sentita e, in questo contesto, dopo avere criticato l'apprezzamento (anticipato) delle prove, l'insorgente ritiene che le conclusioni cui sono giunti i Giudici ticinesi siano il risultato di un accertamento dei fatti manifestamente inesatto. Di nuovo, l'insorgente non raggiunge perň il proprio obiettivo, che doveva essere quello di dimostrare l'insostenibilitŕ del giudizio reso dalla Corte cantonale. Pure in questo contesto, e rilevando di non comprendere per quali ragioni "non dovrebbe essere creduta", la stessa si esprime in effetti come se si trovasse davanti a un'istanza d'appello, che rivede liberamente sia i fatti che il diritto, ciň che il Tribunale federale non č (sentenze 2C_728/2016 del 6 aprile 2017 consid. 6; 2C_119/2016 del 26 settembre 2016 consid. 8.1.2; 2C_746/2015 del 31 maggio 2016 consid. 5.5; BERNARD CORBOZ, COMMENTAIRE DE LA LTF, 2a ed. 2014, N. 26 SEGG. AD ART. 97 LTF; CLAUDE-EMMANUEL DUBEY, La procédure de recours devant le Tribunal fédéral, in François Bellanger/Thierry Tanquerel [ed.], Le contentieux administratif, 2013, 137 segg., 159 segg.). Redigendo il suo lungo esposto (e definendo di volta in volta gli argomenti della Corte cantonale come "fragili", "inesatti e fuorvianti", "facilmente relativizzabili", ecc.), non considera inoltre che l'arbitrio non si realizza giŕ qualora la soluzione proposta con il ricorso possa apparire plausibile e nemmeno quando la stessa potrebbe essere considerata addirittura preferibile rispetto a quella impugnata, ma solo quando l'istanza precedente ha emanato un giudizio che appare - sia a livello di motivazione che di risultato - manifestamente insostenibile, in aperto contrasto con la situazione reale, gravemente lesivo di una norma o di un principio giuridico chiaro e indiscusso oppure in contraddizione urtante con il sentimento di giustizia e d'equitŕ (DTF 138 I 49 consid. 7.1 pag. 51 e 132 III 209 consid. 2.1 pag. 211 con rinvii). Motivate in modo preciso e con riferimento agli atti sull'arco di parecchie pagine, le conclusioni cui č giunta la Camera di diritto tributario - concernenti: da un lato, lo stralcio delle posizioni di numerario di fr. 650'000.-- e di fr. 600'000.-- dichiarate dalla contribuente; d'altro lato, l'imposizione di prestazioni valutabili in denaro provenienti dalle societŕ C.________ SA e D.________ SA e, in questo contesto, il riconoscimento della ricorrente quale azionista rispettivamente quale organo di fatto di tali societŕ - resistono pertanto anche alle ulteriori critiche dell'insorgente. 6. Sempre a differenza di quanto sostenuto nel ricorso, va infine rilevato che il mancato riconoscimento dell'esistenza del "numerario" dichiarato dalla contribuente, pari a fr. 650'000.-- (al 31 dicembre 2008) e a fr. 600'000.-- (al 31 dicembre 2009), non viola neppure le regole vigenti in materia di onere della prova. 6.1. Come ricordato nell'impugnativa, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base al quale l'autoritŕ deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (DTF 133 II 153 consid. 4.3 pag. 158). Dato che il mancato riconoscimento da parte del fisco del "numerario" dichiarato dalla ricorrente comporta per la stessa una diminuzione del carico impositivo e non un suo aumento, il richiamo a questa regola non ha tuttavia nessun impatto diretto sulla fattispecie che ci occupa. 6.2. Formulando la propria critica, l'insorgente non considera d'altra parte che - anche in relazione ad elementi spontaneamente dichiarati dal contribuente, come nel caso che ci occupa - l'autoritŕ di tassazione č chiamata a formarsi una sua propria opinione e che, in questo contesto, essa dispone di una grande libertŕ di apprezzamento (sentenze 2C_16/2015 del 6 agosto 2015 consid. 2.5.2 seg. e 2C_66/2014 del 5 novembre 2014 consid. 3.1, sia con riferimento agli art. 123 segg. LIFD che agli art. 39 segg. LAID). Proprio una violazione dell'apprezzamento svolto, che porrebbe il giudizio impugnato in contrasto con l'art. 9 Cost., non č stata qui perň dimostrata (precedente consid. 5). 7. Nella misura in cui č ammissibile, il ricorso - con cui vengono formulate critiche valide per l'imposta federale diretta e per l'imposta cantonale, senza distinzioni - va pertanto respinto sia per quanto riguarda l'imposta federale diretta che per quanto attiene all'imposta cantonale. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e vanno quindi poste a carico della ricorrente (art. 66 cpv. 1 LTF). Non vengono assegnate ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF). Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia: 1. In riferimento all'imposta federale diretta, nella misura in cui č ammissibile, il ricorso č respinto. 2. In riferimento all'imposta cantonale, nella misura in cui č ammissibile, il ricorso č respinto. 3. Le spese giudiziarie di fr. 4'000.-- sono poste a carico della ricorrente. 4. Comunicazione alla rappresentante della ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo. Losanna, 8 giugno 2018 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il Presidente: Seiler Il Cancelliere: Savoldelli