Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_802/2011 Arręt du 22 mars 2012 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Zünd, Président, Seiler et Aubry Girardin. Greffier: M. Addy. Participants ŕ la procédure X.________ SA, agissant par A.________, administrateur, recourante, contre Administration fédérale des contributions, 3003 Berne. Objet Impôt anticipé; prestation appréciable en argent, recours contre l'arręt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 29 aoűt 2011. Faits: A. Inscrite depuis le 20 février 1990 au registre du commerce du canton de Vaud, X.________ SA a pour but de fournir des services informatiques dans le domaine de la finance, notamment l'installation de systčmes et la location d'espaces informatiques, services de bureau, conseils, gestion de projets, support et assistance, formation des utilisateurs. L'entier du capital-actions de X.________ SA est détenu par A.________, qui est par ailleurs son administrateur président, et par B.________, administratrice et secrétaire. Tous deux disposent d'un droit de signature individuel. En mars 1991, Z.________ SA, dont le sičge est ŕ Bucarest, a été constituée. A.________ fait partie du conseil d'administration de cette société, dont il détient 99 % du capital-actions. A la męme époque, la société liechtensteinoise Y.________ AG a aussi été fondée. Son capital-actions est entičrement détenu par l'Etablissement C.________ ŕ D.________, dont A.________ est le propriétaire économique. B. En juillet 2003, le Chef du département fédéral des finances a ordonné ŕ la division d'enquętes fiscales spéciales de l'Administration fédérale des contributions (ci-aprčs AFC) de mener une enquęte sur A.________, B.________ et X.________ SA, en raison de soupçons fondés de graves infractions fiscales. Le rapport d'enquęte rendu le 21 septembre 2006 concluait ŕ des soustractions d'impôts réalisées par le biais de trois procédés. Le premier consistait ŕ intercaler entre X.________ SA et ses clients une société-écran, en l'occurrence Y.________ AG, afin de traiter les affaires commerciales en dehors du territoire suisse, alors que l'activité effective de cette derničre ne se déployait pas au Liechtenstein, mais était effectuée en Suisse par X.________ SA. Le deuxičme procédé était lié ŕ des frais de sous-traitance facturés par Z.________ SA ŕ X.________ SA, alors que les montants facturés n'ont jamais été encaissés par la société roumaine. Le troisičme procédé était lié ŕ l'utilisation d'un avion dont les frais étaient facturés ŕ X.________ SA, alors que la plupart de ces frais relevaient d'un usage privé. C. Le 20 novembre 2006, l'AFC a adressé ŕ X.________ SA un décompte de rappel d'impôt anticipé pour les années 2000 ŕ 2002 pour un montant total de 2'396'399 fr. 60 représentant le 35 % de 6'846'856 fr. Elle a estimé que les deux-tiers des frais de sous-traitance payés ŕ Z.________ SA reposaient sur de fausses factures et avaient été versés ŕ l'actionnaire sans que celui-ci n'offre une contre-prestation ŕ la société, constituant ainsi des prestations appréciables en argent. Il en allait de męme d'affaires conclues avec des clients domiciliés hors de Suisse dont le traitement avait prétendument été confié ŕ Y.________ AG, alors qu'en réalité les prestations et services offerts par cette derničre société étaient concrčtement fournis par X.________ SA. Enfin, le 80 % des frais d'avion pris en charge par X.________ SA étaient des frais privés non justifiés par l'usage commercial soumis ŕ l'impôt anticipé. X.________ SA n'ayant pas donné suite au rappel d'impôt, l'AFC a requis sa poursuite. La société s'est opposée au commandement de payer n° 3129779 du 14 mars 2007 notifié par l'Office des poursuites de F.________, qui portait sur le paiement de 2'396'399 fr. 60 plus intéręts ŕ 5 % dčs le 1er mars 2007 et 577'592 fr. 90 (intéręts au 28 février 2007), ainsi que les frais. Par décision du 11 décembre 2007, l'AFC a constaté que X.________ SA lui devait 2'396'399 fr. 60 ŕ titre d'impôt anticipé plus un intéręt moratoire de 5 % dčs l'échéance dudit impôt et les frais de poursuite. Elle a également levé l'opposition formée par cette société au commandement de payer du 14 mars 2007. Cette décision a été confirmée et la réclamation de X.________ SA rejetée le 5 décembre 2008. L'AFC a fixé les dates du début de l'intéręt moratoire de 5 % l'an au 30 novembre 2000 pour le montant de 328'221 fr., au 1er février 2001 pour le montant de 1'048'025 fr. et au 1er février 2002 pour le montant de 1'020'153 fr. Elle n'a rien précisé s'agissant de la levée de l'opposition au commandement de payer. Par arręt du 29 aoűt 2011, le Tribunal administratif fédéral a rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, le recours formé par X.________ SA ŕ l'encontre de la décision sur réclamation du 5 décembre 2008. Afin d'éviter tout malentendu, il a toutefois complété ladite décision en déclarant lever l'opposition au commandement de payer de l'office des poursuites de F.________ n° 3129779 pour la totalité des montants réclamés dans la poursuite. D. A l'encontre de l'arręt du 29 aoűt 2011, X.________ SA forme un recours en matičre de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut ŕ l'annulation de l'arręt attaqué et au renvoi de la cause ŕ l'autorité inférieure pour nouvelle décision. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé ŕ prendre position. Dans le délai prolongé imparti ŕ cet effet, l'AFC conclut au rejet du recours dans la mesure oů il serait recevable. E. Parallčlement ŕ la procédure concernant l'impôt anticipé, X.________ SA a également contesté des décisions de rappels d'impôts assorties d'amendes prononcées par l'administration cantonale des impôts du canton de Vaud aprčs la découverte des trois procédés mis en évidence dans le rapport d'enquęte de l'AFC de septembre 2006. Le litige opposant X.________ SA aux autorités fiscales vaudoises s'est soldé par un arręt du Tribunal fédéral du 27 juillet 2011 (causes jointes 2C_724/2010 et 2C_796/2010). Sous réserve de la prescription atteinte pour la période fiscale 1995 en matičre d'IFD, le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé par X.________ SA et confirmé l'appréciation du Tribunal cantonal constatant l'existence de prestations appréciables en argent en relation avec les trois procédés en cause. La taxation de X.________ SA en matičre d'impôt cantonal et communal (ICC) et d'impôt fédéral direct (IFD) pouvait donc intégrer ces prestations dans le calcul du bénéfice imposable pour les périodes 2000 ŕ 2002. La société a en outre été condamnée ŕ des amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale. Considérant en droit: 1. 1.1 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Par ailleurs, en sa qualité de contribuable (cf. art. 10 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA; RS 642.21]), la recourante, destinataire de l'arręt attaqué, est légitimée ŕ agir en application de l'art. 89 al. 1 LTF. Enfin, le recours a été déposé dans le délai prévu par la loi (art. 100 al. 1 LTF) et il ne relčve d'aucune des exceptions mentionnées ŕ l'art. 83 LTF. Il convient donc d'entrer en matičre, bien que, comme il le sera souligné par la suite, on puisse douter que, sur de nombreux points, l'argumentation de la recourante remplisse les exigences de motivation de l'art. 42 al. 2 LTF. 1.2 La recourante conclut ŕ l'annulation de l'arręt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel arręt. S'agissant d'un recours en matičre de droit public interjeté par une partie non représentée par un avocat, de telles conclusions sont admissibles, bien que le recours en matičre de droit public (art. 82 ss LTF) soit une voie de réforme (art. 107 al. 2 LTF) (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414). 2. Saisi d'un recours en matičre de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 lettre a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant ŕ l'art. 106 al. 2 LTF. Il y procčde en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), ŕ moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - ce qui correspond ŕ l'arbitraire (cf. ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 63) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'écarter des faits retenus par l'autorité précédente, il doit expliquer de maničre circonstanciée en quoi les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 in fine LTF en lien avec l'art. 106 al. 2 LTF; cf. ATF 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322). En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matičre sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104 s., 489 consid. 2.8 p 494). Comme le relčve ŕ juste titre l'AFC, la recourante méconnaît ces principes. Elle consacre une grande partie de son recours ŕ présenter sa propre version des faits, confondant manifestement le Tribunal fédéral avec une autorité d'appel. Une telle argumentation n'est pas admissible et il n'en sera pas tenu compte. Seuls les griefs concernant les faits qui répondent aux exigences de motivation seront examinés ci-aprčs. 3. L'arręt attaqué a confirmé l'appréciation de l'AFC selon laquelle les trois procédés mis en évidence dans le rapport d'enquęte de septembre 2006 constituaient des prestations appréciables en argent soumises ŕ l'impôt anticipé pour un montant total de 6'846'856 fr. En substance, les juges ont premičrement admis la prise en compte ŕ ce titre d'un montant de 1'342'702 fr. correspondant aux deux-tiers des factures payées par la recourante ŕ Z.________ SA durant les années 2000 ŕ 2002, dčs lors que ces versements n'apparaissaient pas dans les comptes de la société roumaine et que certains montants avaient été crédités sur des comptes appartenant ŕ A.________. Deuxičmement, les juges ont confirmé qu'un montant de 542'045 fr., représentant le 80 % des frais de location de l'avion Pilatus PC 12 affrété par la société durant cette męme période, devait ętre soumis ŕ l'impôt anticipé, car il représentait des frais privés non justifiés par l'usage commercial. Troisičmement, un montant de 4'962'109 fr. a encore été soumis ŕ l'impôt anticipé, car ce montant correspondait au bénéfice net que Y.________ AG avait réalisé durant les années 2000 ŕ 2002 en qualité de société-écran liechtensteinoise dont l'activité effective était exercée par la recourante, depuis ses locaux en Suisse. 4. Dans un premier temps, la recourante se plaint d'arbitraire dans l'appréciation des preuves en relation avec les trois procédés précités retenus ŕ son encontre. 4.1 Elle reproche au Tribunal administratif fédéral de lui avoir imputé les deux-tiers des charges facturées par Z.________ SA inscrites dans ses propres comptes, sans tenir compte de l'expertise sur la répartition internationale des produits du groupe X.________ qu'elle avait produite dans la procédure et qui démontrerait que son bénéfice effectif serait inférieur ŕ son bénéfice comptabilisé et déclaré. Une telle argumentation, pour peu qu'on puisse la saisir, n'est manifestement pas propre ŕ qualifier d'arbitraire le raisonnement du Tribunal administratif fédéral s'agissant de la prise en compte des deux-tiers des montants prétendument versés ŕ Z.________ SA. En effet, il a été retenu que la recourante avait procédé ŕ des versements en faveur de la société roumaine qu'elle avait elle-męme comptabilisés, mais qui n'apparaissaient pas dans les comptes de cette derničre, sans parvenir ŕ démontrer les circonstances ni les causes de ces versements. Dans ce contexte, on ne voit pas que l'expertise citée par la recourante, censée démontrer que son bénéfice comptabilisé serait trop élevé, serait de nature ŕ faire apparaître comme insoutenable la position de l'autorité précédente. Outre le fait qu'une expertise privée n'a, sur le plan procédural, que valeur de simple allégué (cf. arręt 2C_762/2009 11 février 2010 consid. 8), ce document ne permet nullement d'expliquer la cause des versements en faveur de Z.________ SA, qui est l'élément déterminant en l'occurrence. La recourante confond les procédures et s'égare lorsqu'elle s'en prend ŕ l'arręt attaqué en relation avec les montants déposés sur les comptes de la fondation "G.________", alors que la décision entreprise ne mentionne męme pas cette fondation. Enfin, en soutenant que les montants versés ŕ Z.________ SA ont servi ŕ payer notamment les loyers, les frais de cantine et différents frais opérationnels, la recourante perd de vue qu'un tiers des versements opérés en faveur de la société roumaine a été considéré comme bien-fondé et que, pour les deux autres tiers, elle n'a précisément pas été en mesure de démontrer qu'ils auraient effectivement servi ŕ payer de tels frais. Or, ŕ nouveau, elle se contente d'affirmer que ces versements avaient une cause, mais sans présenter la moindre preuve. 4.2 Sous l'angle de l'arbitraire toujours, la recourante conteste la prise en compte du 80 % des frais d'avion en tant que frais privés. Sur ce point, elle se contente de présenter sa propre version des faits. De telles critiques de nature appellatoire ne sont pas recevables. Au demeurant, les explications qu'elle donne pour justifier le caractčre commercial de l'utilisation de l'avion dans un contexte privé, mais en tant que "vecteur publicitaire", ne sont pas convaincantes. Elles ne permettent nullement d'en conclure ŕ une appréciation insoutenable des autorités précédentes, qui ont admis une simple utilisation privée. 4.3 Enfin, la recourante conteste que le bénéfice net réalisé par Y.________ AG puisse lui ętre imputé. Elle prétend qu'il aurait été arbitrairement retenu que la structure mise en place avec cette société était insolite et inadaptée aux données économiques. Ce faisant, elle reproche au Tribunal administratif fédéral de s'ętre fondé sur le rapport d'enquęte de l'AFC de 2006. Dčs lors qu'elle ne démontre pas en quoi cette enquęte ou les conclusions qu'elle contient seraient arbitraires sur ce point, sa critique est vide de sens. Quant ŕ l'affirmation, non étayée, selon laquelle Y.________ AG aurait été l'émanation de Z.________ SA et que toute la valeur du groupe se trouverait en Roumanie et non en Suisse, elle va ŕ l'encontre de tous les indices constatés et confine ŕ la témérité. 4.4 Il en découle que les critiques de la recourante concernant l'arbitraire dans l'appréciation des preuves doivent ętre rejetées dans la mesure de leur recevabilité. C'est donc en se fondant exclusivement sur les faits ressortant de l'arręt attaqué que le Tribunal fédéral vérifiera si le droit fédéral a été correctement appliqué. 5. Dans un second temps, la recourante se plaint d'une mauvaise application par le Tribunal administratif fédéral des rčgles sur l'impôt anticipé. 5.1 Selon l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt anticipé notamment sur les revenus de capitaux mobiliers, qui s'élčve ŕ 35 % (cf. art. 13 al. 1 let. 1 LIA). L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intéręts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements, notamment des actions émises par une personne domiciliée en Suisse (cf. art. 4 al. 1 let. b LIA). Par rendement imposable d'actions, l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA; RS 642.211) précise qu'il s'agit de toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou ŕ des tiers les touchant de prčs, qui ne se présente pas comme un remboursement des parts au capital social versé existant au moment oů la prestation est effectuée (dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation gratuits, excédents de liquidation etc.). La notion de prestation appréciable en argent développée en relation avec l'impôt fédéral direct se recoupe en principe avec celle applicable en matičre d'impôt anticipé (cf. ATF 107 Ib 325 consid. 3a p. 329 s.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, § 14 n° 21 in fine; MARCO DUSS/JULIA VON AH, Kommentar VStG, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bâle 2004, n° 132 ad art. 4 LIA, qui réserve toutefois des situations particuličres propres ŕ la LIA). 5.2 Dans son arręt du 27 juillet 2011 (causes jointes 2C_724/2010 et 2C_796/2010), la Cour de céans a considéré que les trois procédés mis en évidence dans le rapport d'enquęte de l'AFC de 2006 étaient constitutifs de prestations appréciables en argent et pouvaient ainsi ętre pris en compte lors du calcul du bénéfice imposable de la recourante au sens de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct pour les périodes 2000-2002 (cf. arręt précité consid. 7). En l'espčce, les autorités fédérales compétentes en matičre d'impôt anticipé se sont fondées sur les męmes faits qui se sont déroulés durant la męme période pour en conclure également ŕ l'existence de prestations appréciables en argent justifiant le prélčvement d'un impôt anticipé. Dčs lors que la notion juridique de prestations appréciables en argent applicable en matičre d'IFD se recoupe avec celle qui prévaut pour l'impôt anticipé, on ne voit pas que le Tribunal administratif fédéral, en parvenant, en relation avec l'impôt anticipé, aux męmes conclusions que le Tribunal fédéral dans la cause précitée, ait contrevenu au droit fédéral. Il suffit donc de renvoyer la recourante au considérant 7 de l'arręt 2C_724/2010 et 2C_796/2010 du 27 juillet 2011, qui lui a été notifié l'été passé. Du reste, le Tribunal administratif fédéral se réfčre lui-męme ŕ cet arręt sur chacun des trois procédés pour lesquels il confirme le prélčvement d'un impôt anticipé. Au demeurant, la recourante n'explique nullement en quoi l'instance précédente aurait violé les articles 4 al. 1 let. b LIA et 20 al. 1 OIA en admettant, sur la base des faits ressortant de l'arręt attaqué, que les trois procédés en cause ont généré des prestations appréciables en argent soumises ŕ l'impôt anticipé. Elle fonde tout son raisonnement sur des prémisses différentes des éléments factuels pertinents, de sorte que l'on peut se demander si une telle argumentation correspond aux exigences de motivation de l'art. 42 al. 2 LTF. 6. Dans ces circonstances, le recours ne peut qu'ętre rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. Les frais seront mis ŕ la charge de la recourante, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 20'000 fr., sont mis ŕ la charge de la recourante. 3. Le présent arręt est communiqué ŕ la recourante, ŕ l'Administration fédérale des contributions et au Tribunal administratif fédéral, Cour I. Lausanne, le 22 mars 2012 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président: Zünd Le Greffier: Addy