2C_807/2017 30.05.2018 - Schweizerisches Bundesgericht

 Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal                      2C_807/2017     Arręt du 30 mai 2018    IIe Cour de droit public   Composition MM. les Juges fédéraux Seiler, Président, Donzallaz et Haag. Greffier: M. Tissot-Daguette.  Participants ŕ la procédure 1. Successions de feu A.X.________et de feu B.X.________, composées de, 2. C.X.________, 3. D.X.________, 4. E.X.________, toutes représentées par Me Tiphanie Piaget, avocate, recourantes,   contre   Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel, intimé.  Objet Rappel simplifié des impôts cantonal et communal, ainsi que de l'impôt fédéral direct,  recours contre l'arręt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel du 22 aoűt 2017 (CDP.2016.120-FISC).    Faits :    A.  B.X.________ est décédé en novembre 2013. Le 27 mai 2014, son exécuteur testamentaire a informé le Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-aprčs: le Service des contributions) qu'aprčs avoir établi l'inventaire successoral, il apparaissait que feu B.X.________ n'avait pas déclaré une partie de sa fortune, ainsi que les rendements y relatifs. L'exécuteur testamentaire a fait parvenir des relevés fiscaux des années 2010 ŕ 2012 d'un portefeuille de titres détenu auprčs d'une banque, précisant que ces titres étaient la propriété exclusive du défunt et que A.X.________, la veuve de ce dernier, ignorait totalement le caractčre incomplet des déclarations d'impôt. L'exécuteur testamentaire a demandé au Service des contributions qu'il procčde ŕ un rappel d'impôt simplifié pour les héritiers. Il a complété sa demande le 13 juin 2014 en priant l'autorité fiscale d'ajouter un montant de 196'585 fr. correspondant ŕ l'inventaire d'un coffre-fort détenu auprčs d'une autre banque. Le 23 juin 2014, le Service des contributions a informé l'exécuteur testamentaire du défunt de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt simplifié. Aprčs avoir obtenu divers documents, dont notamment les cartes de signatures du portefeuille de titres, le Service des contributions a indiqué qu'il allait ouvrir une procédure de rappel d'impôt "ordinaire" pour les années 2004 ŕ 2012 ŕ l'égard de A.X.________, co-titulaire du compte et ayant-droit économique de la relation bancaire. Il a renoncé ŕ toute procédure pénale. A.X.________ est décédée en décembre 2014. Les époux X.________ ont eu trois filles, seules héritičres de leurs parents (art. 105 al. 2 LTF).   B.  Par deux décisions du 24 juin 2015, le Service des contributions a taxé les héritičres de feu A.X.________ et les héritičres de feu B.X.________ pour l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: IFD) des années 2004 ŕ 2009 (  recte 2012) et pour les impôts cantonal et communal (ci-aprčs: ICC) des années 2009 (  recte 2004) ŕ 2012 (art. 105 al. 2 LTF). Les héritičres ont été astreintes ŕ payer les montants de 60'595 fr. 85, 301'648 fr. 90 et 163'276 fr. 20 pour respectivement l'IFD, l'impôt direct cantonal et l'impôt direct communal des années concernées. Le 14 mars 2016, sur réclamation, le Service des contributions a confirmé ses décisions, précisant (art. 105 al. 2 LTF) que les héritičres survivantes de feu B.X.________ avaient été taxées pour les périodes fiscales 2009 ŕ 2012 (rappel d'impôt simplifié) et que celles de feu A.X.________ avaient été taxées pour les périodes fiscales 2004 ŕ 2012 (rappel d'impôt ordinaire). Les héritičres de feu A.X.________ et de feu B.X.________ ont contesté ce prononcé sur réclamation auprčs de la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel (ci-aprčs: le Tribunal cantonal). Par arręt du 22 aoűt 2017, le Tribunal cantonal a rejeté le recours.   C.  Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, les héritičres de feu A.X.________ et de feu B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt du 22 aoűt 2017 du Tribunal cantonal et de soumettre l'ensemble du portefeuille de titres au rappel d'impôt simplifié. Elles se plaignent d'établissement inexact des faits et de violation du droit fédéral et cantonal. Le Tribunal cantonal renonce ŕ se déterminer. Le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours    Considérant en droit :    1.    1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en derničre instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues ŕ l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matičre de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF).   1.2. Les trois héritičres de feu B.X.________ et de feu A.X.________ demandent que la succession de cette derničre soit soumise au rappel d'impôt simplifié pour les montants soustraits et pas au rappel d'impôt ordinaire, comme l'a confirmé l'autorité précédente. Elles ont donc toutes trois qualité pour recourir en tant qu'héritičres de feu A.X.________ (art. 89 al. 1 LTF). Elles n'ont en revanche pas d'intéręt ŕ recourir en tant qu'héritičres de feu B.X.________, dčs lors qu'elles ont déjŕ bénéficié du rappel d'impôt simplifié dans le cadre de cette premičre succession.   2.  Citant l'art. 97 al. 1 LTF, les recourantes se plaignent en premier lieu d'un établissement inexact des faits.   2.1. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus ŕ l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de maničre manifestement inexacte, c'est-ŕ-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément ŕ l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de maničre circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Les faits et les critiques invoqués de maničre appellatoire sont irrecevables (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe ętre présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).   2.2. Les recourantes contestent les faits sous plusieurs points. Elles mentionnent que c'est ŕ tort que l'autorité précédente n'a pas tenu compte du fait que les avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres ne sont constitués que du produit de l'activité lucrative de feu leur pčre et qu'avant de se trouver auprčs de la banque actuelle, ces titres, dont feu leur pčre était seul titulaire, étaient déposés auprčs d'une autre banque. Les recourantes sont encore d'avis que le Tribunal cantonal aurait dű tenir compte du fait que les avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres ont été annoncés comme étant des acquęts et que feu B.X.________ a rédigé des instructions confidentielles, ŕ teneur desquelles son épouse n'a jamais été au courant des avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres. Dans la partie en fait de son arręt, le Tribunal cantonal a retenu que les recourantes avaient allégué que les avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres provenaient de l'activité professionnelle de feu B.X.________. Il n'en a cependant déduit aucune conséquence juridique dans la partie en droit. Quant aux autres éléments, le Tribunal cantonal ne les a pas cités et n'en a par conséquent pas non plus tenu compte dans son arręt.   2.3. En l'occurrence, s'agissant en premier lieu du fait que les avoirs en cause se trouvaient précédemment sur un compte auprčs d'une autre banque, les recourantes ont produit au dossier un courrier du 16 septembre 2014 de cette banque attestant de la clôture, les 19 mai 1998 et 10 aoűt 1999, de relations numériques dont seul feu B.X.________ était titulaire. Certes, le Tribunal cantonal n'a pas mentionné ce courrier et n'en a tiré aucune conclusion. Toutefois, ce document n'a aucune incidence sur l'issue de la cause, dans la mesure oů il ne permet pas de conclure que ce sont bien les fonds se trouvant sur le compte actuel qui ont été transférés. On ajoutera que les documents relatifs ŕ l'ouverture du compte actuel ne permettent pas non plus de déterminer si ce sont ces fonds qui ont été transférés. Dans ces conditions, le grief d'appréciation arbitraire des preuves doit ętre écarté. En outre, les autres éléments de fait contestés par les recourantes n'ont pas été retenus par le Tribunal cantonal, mais ne sont en réalité que de simples affirmations devant l'autorité précédente qui n'étaient étayées par aucun moyen de preuve. Les recourantes n'expliquant pas avoir produit ou avoir été empęchées de produire des moyens de preuve ŕ propos de ces faits devant l'autorité précédente, la motivation de leur grief ne saurait ętre considérée comme étant suffisante au sens de l'art. 106 al. 2 LTF.   3.    3.1. Il ressort de l'arręt entrepris que, par courrier du 27 novembre 2014, le Service des contributions a informé l'exécuteur testamentaire qu'il allait ouvrir une procédure en rappel ordinaire des impôts pour les années 2004 ŕ 2012. Il s'est fondé sur les pičces bancaires produites par courrier du 14 novembre 2014, desquelles il apparaissait que l'épouse du défunt était cotitulaire de la relation bancaire non déclarée.   3.2. Selon le Tribunal cantonal, il n'est pas nécessaire de déterminer le propriétaire et ayant droit économique des fonds soustraits du point de vue du droit civil, puisqu'en application de l'art. 200 al. 2 CC, disposition qui n'a toutefois pas été citée par l'autorité précédente, un bien est présumé appartenir aux deux époux dans la mesure oů aucune preuve du contraire ne peut ętre apportée. Se fondant sur les éléments au dossier, dont un contrat d'ouverture d'un compte de dépôt, l'autorité précédente a jugé que les défunts détenaient conjointement le portefeuille de titres faisant l'objet du rappel d'impôt. Elle a ajouté que, męme si le compte n'avait été détenu que par feu B.X.________ et que son épouse n'avait eu qu'un simple pouvoir de signature, les conséquences auraient été les męmes. Le Tribunal cantonal a donc jugé que la part (en l'occurrence la moitié) qui ne concernait pas feu B.X.________ devait ętre reprise sur dix ans, selon les dispositions sur le rappel d'impôt "ordinaire".   3.3. Les recourantes sont quant ŕ elles d'avis que le Tribunal cantonal a violé les dispositions légales applicables. Elles estiment avoir réussi ŕ démontrer que le portefeuille de titres n'appartenait qu'ŕ feu B.X.________ et, partant de ce constat, que le rappel d'impôt simplifié doit s'appliquer pour l'entier du montant repris et pas uniquement pour la moitié.   3.4. Le litige porte donc sur le point de savoir si les recourantes peuvent prétendre ŕ se voir appliquer le rappel d'impôt simplifié sur l'entier du portefeuille de titres repris, respectivement si, en tant qu'héritičres de feu A.X.________, elles peuvent prétendre ŕ un rappel d'impôt simplifié. Il est ici précisé que l'arręt contesté ne traite pas d'une éventuelle reprise du montant de 196'585 fr. issu de l'inventaire d'un coffre-fort. Les recourantes limitant toutefois le litige ŕ la reprise du portefeuille de titre aussi bien dans leurs conclusions que dans leurs motifs (quant ŕ la délimitation du litige: cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156), il n'y a pas ŕ examiner plus avant si c'est ŕ tort que le Tribunal cantonal n'en a pas traité.   I.       Impôt fédéral direct    4.    4.1. Aux termes de l'art. 153a al. 1 LIFD, chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, ŕ condition qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de la soustraction d'impôt (let. a); qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits (let. b); qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dű (let. c). Selon l'art. 153a al. 2 LIFD, le rappel d'impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l'année du décčs conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intéręts moratoires.   4.2. Dans son arręt 2C_116/2015 du 15 septembre 2015, confirmé dans l'arręt 2C_790/2015 du 3 mai 2016, le Tribunal fédéral a relevé que le rappel d'impôt simplifié concernait tous les éléments de la fortune et du revenu  soustraits par le défunt (art. 153a al. 1 LIFD), c'est-ŕ-dire qui n'ont ŕ tort pas été déclarés. Cette notion constitue l'élément objectif de l'infraction de soustraction d'impôt de l'art. 175 LIFD (arręts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.1). Le Tribunal fédéral a ensuite jugé que l'infraction de soustraction d'impôt de l'art. 175 LIFD constitue un délit propre dont seul le contribuable peut ętre auteur. Ni les héritiers, ni l'époux survivant, dans la mesure oů leurs propres éléments imposables ne sont pas touchés, ne peuvent ętre coauteurs. Le fait que l'époux ait contresigné la déclaration d'impôt n'y change rien (art. 180 LIFD). Si l'époux survivant commet également une soustraction d'impôt, seuls ses propres éléments imposables seront concernés, ŕ l'exclusion de ceux du défunt. Dans un tel cas de figure, l'époux survivant peut effectuer une dénonciation spontanée portant sur ses propres éléments imposables, mais la procédure de rappel d'impôt consécutive sera une procédure ordinaire portant sur une période de dix ans (cf. art. 152 al. 1 LIFD). Toutefois, en rapport avec les éléments imposables soustraits par le défunt, l'époux survivant sera traité comme les autres héritiers et bénéficiera d'un rappel d'impôt simplifié car il n'a pas participé ŕ cette soustraction. Cela concerne tout autant les biens provenant de la succession que ceux provenant de la liquidation du régime matrimonial (cf. arręts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.3.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.2; MARTIN E. LOOSER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Beusch [éd.], 3 e éd. 2017, n. 6 ad art. 153a LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 e éd. 2016, n. 11 ad art. 153a LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, n. 9 ad art. 153a LIFD). Dans la procédure de taxation, chaque époux n'est donc tenu de collaborer que pour déterminer ses propres éléments imposables. Les obligations de chaque époux se limitent ŕ déclarer leurs éléments imposables respectifs dans la déclaration commune du couple et d'attester du caractčre complet et correct de cette déclaration par une signature. Cela a une incidence sur la soustraction d'impôt, dont la disposition légale topique (art. 180 LIFD) prévoit expressément que chaque époux ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres (cf. arręts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.5.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.3). En instaurant le rappel d'impôt simplifié pour les héritiers ŕ l'art. 153a LIFD, le législateur n'avait pas comme but de privilégier les héritiers (époux survivants) qui s'étaient eux-męmes rendus coupables de soustraction d'impôt au sens de l'art. 175 LIFD ou de participation ŕ une telle soustraction au sens de l'art. 177 LIFD (dans les deux cas en relation avec l'art. 180 LIFD). En d'autres termes, un époux survivant qui a lui-męme commis une soustraction fiscale ne doit pas pouvoir prétendre ŕ un rappel d'impôt simplifié au sens de l'art. 153a LIFD. La mort de l'un des époux ne doit pas supprimer la culpabilité du coauteur (ou participant) et permettre ŕ celui-ci de bénéficier d'un rappel d'impôt simplifié (arręt 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.6).   4.3. En matičre fiscale, les rčgles générales du fardeau de la preuve ancrées ŕ l'art. 8 CC, destinées ŕ déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252 et les références citées).   4.4. En l'occurrence, feu A.X.________ ayant survécu ŕ feu son mari, elle en est par conséquent devenue héritičre (et ŕ sa suite ses propres héritičres). Forte de ce statut, elle pourrait donc en principe se prévaloir du rappel d'impôt simplifié de l'art. 153a LIFD. Pour faire échec ŕ l'application de cette disposition, il convient, en application de la jurisprudence précitée, de démontrer que les biens soustraits constituaient des éléments imposables propres (cf. art. 175 LIFD) ou ŕ tout le moins que l'héritičre a intentionnellement participé ŕ l'infraction commise par feu son mari (cf. art. 177 LIFD). Déterminer un tel élément permet d'augmenter la taxation, raison pour laquelle il appartenait au Service des contributions d'en apporter la preuve (cf. consid. 4.3 ci-dessus). Il ressort de l'arręt entrepris que le compte sur lequel figurait l'argent soustrait au fisc a été ouvert au nom des deux époux décédés. Aussi bien le mari que la femme disposaient donc d'un pouvoir de signature. En revanche, rien dans les faits retenus par l'autorité précédente ne permet de déterminer d'oů provenait l'argent se trouvant sur le compte. Le Tribunal cantonal a présenté une motivation alternative pour l'éventualité oů le contenu du compte serait la copropriété de feu les époux X.________ ou uniquement la propriété de feu B.X.________, expliquant dans ce dernier cas qu'un simple pouvoir de signature sur un compte suffit pour exclure la procédure de rappel d'impôt simplifié. En premier lieu, on doit constater que cette seconde motivation ne saurait ętre confirmée, dans la mesure oů, contrairement ŕ ce que relčve l'autorité précédente, le simple fait que deux personnes soient titulaires d'un compte bancaire ne dit en principe rien quant aux relations internes existant entre ces personnes et n'a donc aucune influence sur la propriété des biens se trouvant sur le compte (cf. ATF 112 III 90 consid. 5 p. 98 s.; EMCH/RENZ/ARPAGAUS, Das Schweizerische Bankgeschäft, 7 e éd. 2011, n. 665; BRIGITTA KRATZ, in Berner Kommentar, 2015, n. 68 ad art. 150 CO; CARLO LOMBARDINI, Droit bancaire suisse, 2 e éd. 2008, n. XII/63 p. 339). En revanche, la présomption de l'art. 200 al. 1 et 2 CC (cf. arręt 5A_478/2016 du 10 mars 2017 consid. 6.1.1 et les références citées; cf. également art. 248 CC), qui dispose que quiconque allčgue qu'un bien appartient ŕ l'un ou ŕ l'autre des époux est tenu d'en établir la preuve (al. 1) et qu'ŕ défaut de cette preuve, le bien est présumé appartenir en copropriété aux deux époux (al. 2), permet ŕ l'autorité fiscale, faute de preuve apportée par l'épouse héritičre, de tenir celle-ci comme copropriétaire des biens de son mari défunt. Par conséquent, dans le cas d'espčce, les biens se trouvant sur le compte (commun) en cause doivent ętre considérés comme ayant été la copropriété des deux époux défunts, respectivement comme des éléments imposables de ceux-ci. Les recourantes n'ont en effet pas apporté de preuve relative ŕ la propriété exclusive de feu B.X.________, mais se sont uniquement contentées de l'affirmer, ce qui ne saurait ętre suffisant (cf. consid. 2.3 ci-dessus).   4.5. Sur le vu de ce qui précčde, il convient donc de considérer que le comportement de feu A.X.________, qui n'a pas déclaré les éléments imposables qui se trouvaient sur le compte bancaire dont le contenu était la copropriété des époux, est, ŕ l'instar de celui de feu B.X.________, constitutif de soustraction d'impôt. Elle ne peut dčs lors pas bénéficier du rappel d'impôt simplifié et le montant figurant sur le compte en cause sera repris en application de la procédure de rappel d'impôt ordinaire. Le recours doit en conséquence ętre rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.   II.       Impôts cantonal et communal    5.  Les principes juridiques précités qui concernent la procédure de rappel d'impôt pour les héritiers trouvent leur parallčle en matičre d'ICC (art. 223a de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes [LCdir/NE; RSN 631.0] fondé sur l'art. 53a LHID; art. 250, 252 et 254 LCdir/NE fondés sur les art. 56 et 57 al. 4 LHID). La jurisprudence rendue en matičre d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 et les références citées). Il peut ainsi ętre renvoyé, s'agissant de l'ICC, ŕ la motivation développée en matičre d'IFD. Le recours doit par conséquent également ętre rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.   6.  Succombant, les recourantes doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre elles (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).     Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :    1.  Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.   2.  Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.   3.  Les frais judiciaires, arrętés ŕ 8'000 fr., sont mis ŕ la charge des recourantes, solidairement entre elles.   4.  Le présent arręt est communiqué ŕ la mandataire des recourantes, au Services des contributions et ŕ la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions.   Lausanne, le 30 mai 2018 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse  Le Président : Seiler  Le Greffier : Tissot-Daguette