2C_846/2016 24.05.2017 - Schweizerisches Bundesgericht

 Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal        2C_846/2016               Urteil vom 24. Mai 2017    II. öffentlich-rechtliche Abteilung   Besetzung Bundesrichter Seiler, Präsident, Bundesrichter Zünd, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Stadelmann, Bundesrichter Haag, Gerichtsschreiberin Mayhall.  Verfahrensbeteiligte 1. A.A.________,  2. B.A.________, Beschwerdeführer, beide vertreten durch Herrn Urs Vögele, Pegasus Treuhand, Buchaltung & Beratung,   gegen   Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst.  Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2011,  Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 11. August 2016.    Sachverhalt:    A.  A.A.________ und B.A.________ sind als Landwirte in U.________ selbstständig erwerbstätig. Am 31. Dezember 2011 buchten sie den Buchwert des überbauten, in der Bauzone liegenden Grundstückes Grundbuch (GB) U.________ Nr. xxxx, Plan xx, Parzelle xx, vom Geschäfts- in das Privatvermögen und fügten den Buchungstext an " (...) infolge Überführung ins Privatv (ermögen) ". In der Steuererklärung 2011 deklarierten die Steuerpflichtigen einen Liquidationsgewinn von je Fr. 5'359.--, was einem Total von Fr. 10'718.-- an kumulierten Abschreibungen entspricht. Die Steuerkommission U.________ veranlagte die Steuerpflichtigen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 418'300.-- und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 682'000.--. Dabei rechnete sie bei den Einkünften aus selbstständi ger Erwerbstätigkeit einen "noch nicht deklarierten" Liquidationsgewinn von Fr. 338'585.-- auf, womit sich der Posten Liquidationsgewinn aus Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen auf Fr. 343'944.-- belief.   B.  Die Steuerkommission U.________ wies die von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagungsverfügung 2011 erhobene Einsprache mit Entscheid vom 20. Januar 2015 teilweise gut und reduzierte den Steuerfaktor steuerbares Einkommen auf Fr. 415'000.-- sowie den Steuerfaktor steuerbares Vermögen auf Fr. 639'000.--. An der Aufrechnung des Liquidationsgewinnes hielt die Steuerkommission dagegen fest. Mit Urteil vom 25. Februar 2016 wies das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau einen gegen den Einsprachentscheid vom 20. Januar 2015 geführten Rekurs ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aar gau wies die Beschwerde der Steuerpflichtigen mit Urteil vom 11. August 2016 ebenfalls ab.   C.  Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. September 2016 beantragen die Steuerpflichtigen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 11. August 2016 sei kostenfällig aufzuheben, und die Überführung des Grundstückes U.________ Nr. zzzz, Plan xx, Parzelle Nr. xxx sei nach § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 des Kantons Aargau (StG/AG; SAR 651.100) zu berechnen. In diesem Sinne sei festzustellen, dass das steuerpflichtige Einkommen der Steuerperiode 2011 auf Fr. 81'836.-- festzusetzen sei. Die Vorinstanz und das kantonale Steueramt schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit Eintreten.    Erwägungen:    1.    1.1. Die Beschwerdeführer haben frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern (Grundstückgewinnsteuern) der Steuerperiode 2011. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]) und die Beschwerdeführer sind dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).   1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11) auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C_693/2014 / 2C_694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).   2.  Die Beschwerdeführer rügen, die Vorinstanz habe Art. 12 Abs. 1 StHG unzutreffend ausgelegt und angewendet. Das Grundstück GB U.________ Nr. zzzz, Plan xx, Nr. xxx, dessen Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen als steuerbarer Liquidationsgewinn qualifiziert worden sei, sei im Realisationszeitpunkt (Jahr 2011) landwirtschaftlich genutzt worden, weshalb der aus der Liquidation resultierende Gewinn in Anwendung von § 27 Abs. 4 StG/AG nur bis zur Höhe der Anlagekosten anzurechnen sei.   2.1. Die Einkommenssteuer erfasst sämtliche Gewinne und Verluste aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen gemäss Art. 8 Abs. 1 StHG insbesondere auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Die Überführung von Geschäfts- in das Privatvermögen (Privatentnahme) ist somit einer Veräusserung gleichgestellt. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 8 Abs. 1 Satz 1 StHG; vgl. zu der inhaltlich gleich lautenden Regelung von Art. 18 Abs. 2 DBG BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422). Die Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet (§ 27 Abs. 4 StG/AG, entsprechend Art. 18 Abs. 4 DBG für die direkte Bundessteuer). Der Wertzuwachsgewinn wird im Kanton mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; § 27 Abs. 4 und § 106 StG/AG).   2.2. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2011 eine selbstständige Erwerbstätigkeit als Landwirte ausgeübt haben. Ebenso unbestritten ist, dass das betreffende Grundstück bis zu diesem Zeitpunkt als Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetriebs zu qualifizieren war. Aus den Betriebsblättern des landwirtschaftlichen Betriebs der Beschwerdeführenden geht, wie das Spezialverwaltungsgericht festgestellt hat, hervor, dass für die Jahre 2007 bis 2011 Standardarbeitskräfte von 0.846 (2007), 0.951 (2008), 0.917 (2009), 0.926 (2010) und nochmals 0.926 (2011) benötigt wurden. Unbestritten ist weiter, dass die Beschwerdeführer per 31. Dezember 2011 den Buchwert dieses Betriebsgebäudes mit dem Buchungstext "[...] infolge Überführung ins Privatv[ermögen]" ausbuchten und mit Schreiben vom 27. Juli 2012 ans Gemeindesteueramt die Überführung der Liegenschaft vom Geschäfts- ins Privatvermögen deklariert haben. Dass in der vorliegend massgeblichen Steuerperiode 2011 eine Überführung in das Privatvermögen der Beschwerdeführenden erfolgte, wird von diesen im bundesgerichtlichen Verfahren nicht bestritten. Streitig und nachfolgend zu prüfen ist nur, ob der daraus resultierende Liquidationsgewinn privilegiert zu besteuern ist. Die Vorinstanz hat dies verneint, weil auf den 1. September 2008 die geänderte Fassung des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1991 in Kraft getreten sei (BGBB; SR 211.412.11), wonach für ein landwirtschaftliches Gewerbe neu mindestens eine Standardarbeitskraft (und nicht mehr drei Viertel wie bisher) erforderlich ist (Art. 7 Abs. 1 BGBB in der Fassung vom 5. Oktober 2007). Die Liegenschaft gehöre deshalb seit 1. September 2008 nicht mehr zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe und unterstehe daher seit diesem Datum auch nicht mehr aufgrund von Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB diesem Gesetz, weshalb es in Anwendung der mit BGE 138 II 32 begründeten Rechtsprechung nicht privilegiert besteuert werden könne.   3.    3.1. Streitig ist somit, ob das Grundstück ein landwirtschaftliches Grundstück ist. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen sei (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36; Urteile 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2; vgl. zur Kritik an dieser Rechtsprechung RICHNER, a.a.O., S. 288). Die steuerliche Privilegierung von landwirtschaftlichen Grundstücken im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG rechtfertigt sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des BGBB aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten Fälle vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S. 39; WERNER SALZMANN, BGE 2C_11/2011: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S. 8). Die herrschende bundesgerichtliche Praxis führt dazu, dass die Liegenschaften im Geschäftsvermögen eines Landwirtschaftsbetriebs in land- und forstwirtschaftliche und nicht land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zu unterteilen sind (SALZMANN, a.a.O., S. 9).   3.2. Diese bundesgerichtliche Praxis wurde im Zusammenhang mit der Besteuerung von Gewinnen begründet, die aus der Veräusserung von unüberbauten, vollumfänglich in der Bauzone gelegenen und nicht zum angemessenen Umschwung eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen gehörenden Grundstücken resultieren (BGE 138 II 32 E. 2.3.2 S. 39). Inhaltlich beruht sie auf der Überlegung, dass ein im Zusammenhang mit so genannten "Baulandreserven" (unüberbaute und vollständig in der Bauzone gelegene Grundstücke) im Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs erzielter Veräusserungsgewinn nicht durchwegs mit einem privaten Kapitalgewinn gleichgesetzt werden kann (BGE 138 II 32 E. 2.3.1 S. 39; vgl. zur Lehre MARIANNE KLÖTI-WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 7c zu § 95 StG/AG; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2016, N. 20 zu Art. 12 StHG; PIUS KOLLER, Kurzkommentar zu BGE 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 in Sachen Besteuerung von landwirtschaftlich genutzten Baulandgrundstücken, in: Jusletter 27. Februar 2012; HUGO CASANOVA, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2011, ASA 81 Nr. 6/7 2012/2013 S. 342 ff.). Zu prüfen ist nachfolgend, ob diese Praxis auch anzuwenden ist auf Liquidationsgewinne, die aus der Überführung von Grundstücken resultieren, die nur deswegen nicht (mehr) zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe (Art. 7 BGBB) gehören, weil für ihre Bewirtschaftung weniger als eine Standardarbeitskraft nötig ist (Art. 7 Abs. 1 e contrario BGBB).   3.3. Auch kleinere landwirtschaftliche Betriebe, die wie derjenige der Beschwerdeführenden für ihre Bewirtschaftung weniger als eine Standardarbeitskraft benötigen, werden von der dem BGBB, dem RPG und dem LwG gemeinsamen  Zwecksetzung - dem Erhalt des landwirtschaftlichen Bodens als einem volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor - erfasst, weshalb im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36 f.) dazu gehörende Grundstücke grundsätzlich als land- und forstwirtschaftlich im Sinne von Art. 8 Abs. 1 bzw. Art. 12 Abs. 1 StHG zu qualifizieren sind. Das gilt jedenfalls für diejenigen Grundstücke, die aufgrund von Art. 2 Abs. 1 BGBB diesem Gesetz unterstehen, auch wenn sie nicht zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören. Fraglich ist, wie es sich verhält bei Grundstücken, die - wie hier - in der Bauzone liegen und aufgrund von Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB diesem Gesetz nur unterstehen, wenn sie zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören. Für diese Grundstücke ist gemäss BGE 138 II 32 E. 2.3 S. 38 ff. auf die Unterstellung unter das BGBB abzustellen. In E. 2.4 S. 39 ff. dieses Urteils behandelte das Bundesgericht die Abgrenzung zum Urteil 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011: Dort hatte es erkannt, dass in den Fällen der Umwandlung von landwirtschaftlichem in nicht-landwirtschaftliches Geschäftsvermögen und späterer Veräusserung zweistufig vorzugehen sei: Der erste Schritt stelle eine steuersystematische Realisierung dar, bei welcher der Wertzuwachs mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sei; im zweiten Schritt sei nur noch der seitherige Wertzuwachs mit der Einkommenssteuer zu erfassen. In BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 39 ff. erkannte dann das Bundesgericht, eine solches zweistufiges Vorgehen dränge sich aus Praktikabilitätsgründen nur insoweit auf, als sie nicht erst im Nachhinein zu geschehen habe, sondern schon im Zeitpunkt des ersten Schritts, namentlich auf Verlangen des Pflichtigen erfolge. Diese Ausführungen bezogen sich auf den Fall der Umzonung. In solchen Fällen ist den Betroffenen in jedem Fall bewusst, dass sich die rechtliche Natur des Grundstücks ändert. Diese haben es daher in der Hand, im Zeitpunkt der Umzonung und des dadurch bedingten Ausscheidens aus dem Geltungsbereich des BGBB eine steuerliche Abrechnung zu verlangen.   3.4. Anders verhält es sich aber in Fällen wie hier, wo die Nichtmehr-Unterstellung unter das BGBB einzig auf die per 1. September 2008 in Kraft getretene Änderung dieses Gesetzes zurückgeht. Nach den weiterhin anzuwendenden Kriterien gemäss BGE 138 II 32 könnte das Grundstück zwar seither nicht mehr als landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG betrachtet werden. Aber es kann vernünftigerweise nicht angenommen werden, dass Ziel der erwähnten Gesetzesänderung war, diejenigen landwirtschaftlichen Betriebe, die zwischen 0.75 und 1 Standardarbeitskraft aufweisen, neu von der privilegierten Besteuerung auszuschliessen. Das in Art. 7 BGBB für den landwirtschaftlichen Betriebsbegriff festgehaltene Kriterium der Standardarbeitskraft sollte ursprünglich sicherstellen, dass nur die Haupterwerbsbetriebe, nicht jedoch die Nebenerwerbsbetriebe, den Bestimmungen für Gewerbe unterstellt werden (EDUARD HOFER, Das bäuerliche Bodenrecht, 2. Aufl. 2011, N. 40a zu Art. 7 BGBB). Die Masszahl widerspiegelt den Arbeitsaufwand, den ein Betrieb verursacht (HOFER, a.a.O., N. 42 zu Art. 7 BGBB), weshalb sie eine gewisse Elastizität aufweist (YVES DONZALLAZ, Traité de droit agraire suisse: droit public et droit privé, Tome 2, 2006, N. 2609). Auf Grund der Vielfalt der Strukturen von landwirtschaftlichen Betrieben räumte der Bundesgesetzgeber den Kantonen in Art. 5 lit. a BGBB die Möglichkeit ein, landwirtschaftliche Betriebe, welche die Voraussetzungen nach Art. 7 BGBB hinsichtlich der Standardarbeitskräfte nicht erfüllen, den Bestimmungen über die landwirtschaftlichen Gewerbe zu unterstellen. Für die aus steuerrechtlicher Sicht massgebliche Frage, ob aus der Veräusserung von Grundstücken im Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs resultierende Gewinne  aus Gründen des Erhalts des Produktionsfaktors Boden privilegiert (Art. 8 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 StHG) zu besteuern sind, ist der Arbeitsaufwand, den der betreffende Betrieb ausmacht, jedoch kein taugliches Kriterium. Ein Abstellen auf dieses Kriterium würde zur Folge haben, dass grössere bzw. arbeitsintensive Betriebe (die als landwirtschaftliche Gewerbe im Sinne von Art. 7 BGBB qualifizieren) privilegiert, kleinere bzw. weniger Arbeitsaufwand verursachende Betriebe (Art. 7 Abs. 1 e contrario BGBB) hingegen wie andere, nicht-landwirtschaftliche Betriebe besteuert würden. Eine solche steuerliche Benachteiligung weniger arbeitsintensiver Bewirtschaftung ist problematisch im Lichte der in BGE 138 II 32 begründeten Rechtsprechung, die massgeblich auf den Gesetzeszweck - den Erhalt des Eigentums am landwirtschaftlichen Boden als einem volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor (E. 2.2.1 S. 36) - abstellt, der bei eigentlichen "Baulandreserven" nicht mehr vorliegt (E. 2.3.1 S. 39; vgl. auch ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., N. 21 zu Art. 12 StHG). Zwar liegt es in der Natur des in BGE 138 II 32 aufgestellten Kriteriums, dass im Rahmen von Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB auf die Qualifikation als Gewerbe abgestellt wird; dies steht aber unter dem Vorbehalt, dass es dem Steuerpflichtigen möglich sein musste, im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Geltungsbereich des BGBB die steuerliche Abrechnung nach den Grundsätzen von § 27 Abs. 4 StG/AG bzw. Art. 18 Abs. 4 DBG zu erreichen (oben E. 3.3). Denn andernfalls würde die vom Gesetzgeber gewollte Privilegierung nicht nur einschränkend ausgelegt, sondern für die hier zur Diskussion stehenden Fallgruppen verunmöglicht. Es lässt sich deshalb mit dem Gesetzeszweck nicht vereinbaren, die zweiphasige Abrechnung gemäss Urteil 2C_708/2010 auch in denjenigen Fällen zu verwehren, in denen das Ausscheiden aus dem Anwendungsbereich des BGBB völlig unabhängig vom Verhalten des Steuerpflichtigen (wie vorliegend durch eine Rechtsänderung, siehe oben, E. 3.2) und häufig wohl auch ohne sein Wissen eintritt.   3.5. Das führt in der vorliegenden Konstellation dazu, dass nach dem zweistufigen Vorgehen gemäss Urteil 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 E. 2.5 (Abrechnung des Wertzuwachsgewinns per 1. September 2008 mit der Grundstückgewinnsteuer, des seitherigen mit der Einkommenssteuer) vorzugehen ist. Die Sache ist zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.   4.  Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Kanton Aargau, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG).    Demnach erkennt das Bundesgericht:     1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 11. August 2016 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.   2.  Die Gerichtskosten von Fr. 4'500.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.   3.  Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen.   4.  Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.   Lausanne, 24. Mai 2017  Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts  Der Präsident: Seiler  Die Gerichtsschreiberin: Mayhall