Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_860/2015 Sentenza del 14 marzo 2016 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudici federali Zünd, Presidente, Aubry Girardin, Donzallaz Cancelliera Ieronimo Perroud. Partecipanti al procedimento A.________, patrocinato dall'avv. Rocco Taminelli, ricorrente, contro Autoritŕ federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna, opponente. Oggetto Revoca dell'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore, ricorso contro la sentenza emanata il 17 agosto 2015 dal Tribunale amministrativo federale, Corte II. Fatti: A. Il 24 giugno 2011 l'Autoritŕ federale di sorveglianza dei revisori (di seguito: ASR) ha rilasciato ad A.________, all'epoca amministratore unico e unico membro della direzione della B.________ SA, l'abilitazione a esercitare quale perito revisore e l'ha iscritto nel registro pubblico dei revisori. Il 26 agosto 2011 un'analoga abilitazione č stata concessa alla societŕ. Il 4 novembre 2013 l'ASR ha revocato l'abilitazione accordata ad A.________ per la durata di cinque anni nonché cancellato la corrispondente iscrizione nel menzionato registro. A sostegno della propria decisione ha osservato che questi non adempiva i requisiti della buona reputazione e della garanzia di un'attivitŕ di controllo ineccepibile esatti dai combinati art. 4 cpv. 1 della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (LSR; RS 221.302) e 4 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (OSRev; RS 221.302.3), in quanto egli aveva violato nonché ignorato i principi di base della revisione contabile nell'ambito dell'esecuzione di un mandato di revisione per l'anno d'esercizio 2011 concernente l'istituto C.________ (ora in liquidazione). L'istituto di previdenza riuniva all'incirca 80 imprese affiliate con piů o meno 3000 assicurati e la B.________ SA ne č stata l'ufficio di revisione dal 16 gennaio 2009 al 25 settembre 2012 (art. 105 cpv. 2 LTF; decisione dell'ASR del 4 novembre 2013). B. Adito il 25 novembre 2013 da A.________, il Tribunale amministrativo federale ne ha parzialmente accolto il ricorso con giudizio del 27 agosto 2014. Constatato che la revoca dell'abilitazione era giustificata, detta autoritŕ č giunta alla conclusione che la durata della medesima non poggiava invece su una motivazione sufficientemente sostanziata e dettagliata. Ha quindi rinviato l'incarto all'ASR affinché spiegasse perché le violazioni rimproverate all'insorgente dovevano essere ritenute gravi e perché una revoca di durata inferiore non entrava in considerazione. C. Ciň che detta autoritŕ ha fatto il 9 febbraio 2015, quando ha di nuovo revocato, a far tempo dal 4 novembre 2013 e per la durata di cinque anni, l'abilitazione a esercitare quale perito revisore rilasciata ad A.________, cancellandolo nel contempo dal relativo registro. Dopo avere illustrato la natura, lo scopo e la portata delle Swiss GAAP RPC 26 (ossia delle raccomandazioni che disciplinano la presentazione dei conti degli istituti di previdenza), determinanti in concreto, l'ASR ha elencato tutte le inadempienze rimproverate all'interessato e ha spiegato per ognuna di esse perché doveva essere definita gravissima. Richiamata poi la propria prassi sulla durata della revoca, l'ASR č giunta alla conclusione che nel caso specifico una revoca di cinque anni, cioč di cinque esercizi contabili, era non solo giustificata ma rispettava anche il principio della proporzionalitŕ. Infine si č rifiutata di ripristinare l'effetto sospensivo alla propria decisione, tolto con il precedente giudizio del 4 novembre 2013. D. Questa decisione č stata confermata su ricorso dal Tribunale amministrativo federale con sentenza del 17 agosto 2015. Esso ha innanzitutto ricordato i motivi per i quali, nel suo precedente giudizio, aveva confermato la fondatezza della revoca, ossia: - che l'insorgente non si era conformato alle Swiss GAAP RPC 26, violando cosě l'art. 47 dell'ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invaliditŕ del 18 aprile 1984 (OPP 2; RS 831.441.1); - che egli non aveva controllato come dovuto la conformitŕ del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle direttive e ai regolamenti nonché la legittimitŕ della gestione, motivo per cui i lavori di revisione erano insufficienti e disattendevano gli art. 53 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invaliditŕ del 25 giugno 1982 (LPP; RS 831.40) e 25 cpv. 1 OPP 2; - che egli aveva violato le regole professionali contenute negli SR (Standard svizzeri di revisione) dato che non aveva proceduto alle verifiche per l'individuazione delle frodi, contrariamente a quanto imposto dall'art. 2 dell'ordinanza concernente la sorveglianza delle imprese di revisione del 17 marzo 2008 (OS-ASR; RS 221.302.33); - che egli aveva violato gli art. 71 cpv. 1 LPP e 50 cpv. 2 e 3 OPP 2 perché non aveva rilevato l'inadeguatezza della struttura patrimoniale della C.________; - infine che aveva violato gli art. 65 cpv. 3 LPP e 48 a cpv. 2 OPP 2 per non avere iscritto le spese di amministrazione nel conto di esercizio. Il Tribunale amministrativo federale ha poi osservato che la revoca in quanto tale era cresciuta in giudicato e che il rinvio della causa all'ASR concerneva unicamente la durata della stessa: oggetto di giudizio era pertanto soltanto il quesito di sapere se detta autoritŕ, conformemente a quanto richiestole, aveva completato la propria motivazione in modo da rendere plausibile la durata di cinque anni inflitta. Al riguardo ha dapprima respinto la censura secondo cui l'ASR, non procedendo all'esame di un altro fascicolo, sarebbe venuta meno alle indicazioni datele: infatti, la propria sentenza di rinvio del 27 agosto 2014 non imponeva di procedere a un simile esame, dato che non escludeva la possibilitŕ di potere dimostrare l'ignoranza dei principi base della revisione anche fondandosi su un solo mandato. Esaminando poi uno per uno gli inadempimenti rimproverati al ricorrente (mancato rispetto delle Swiss GAAP RPC 26 - insufficienza dei lavori di revisione - mancata individuazione delle frodi - mancato controllo della legalitŕ dell'investimento patrimoniale, della gestione e dell'organizzazione - mancata verifica delle transazioni e mancato controllo delle spese di amministrazione) č giunto alla conclusione che le ulteriori spiegazioni fornite dall'autoritŕ di prime cure dimostravano a sufficienza l'estrema gravitŕ degli stessi, mentre che le delucidazioni del diretto interessato, oltre ad essere prive di pertinenza, confermavano le mancanze e carenze addebitategli e apparivano come un vano tentativo di sminuire quanto rimproveratogli. In base ai chiarimenti forniti dall'autoritŕ di prime cure i giudici federali di prima istanza hanno quindi considerato che le inadempienze riscontrate erano tali da precludere ai lettori del rendiconto annuale della C.________ di trovare informazioni trasparenti sul reale stato patrimoniale dell'istituto, che l'omissione dei controlli di legalitŕ degli investimenti e delle spese di amministrazione contribuivano in maniera significativa ad aumentare il rischio per gli assicurati di perdite di avere a causa di errori di manipolazione. Per quanto concerne invece le spiegazioni fornite dall'interessato (l'avere basato il proprio rapporto di revisione sugli accertamenti del perito in materia di previdenza, l'avere effettuato delle verifiche senza averle perň documentate, l'addurre che le irregolaritŕ in seno all'istituto non sarebbero emerse neanche se fossero stati ossequiati i principi fondamentali di revisione), le stesse non facevano che alimentare i dubbi sulla sua reale consapevolezza degli obblighi e delle esigenze legali imposti a un perito revisore. Secondo l'autoritŕ precedente, un'attivitŕ di controllo ineccepibile richiedeva infatti competenza tecnica nonché un comportamento corretto nelle relazioni di affari. In altre parole ci si aspettava che l'ordinamento giuridico sia rispettato, segnatamente il diritto in materia di revisione, il diritto civile e penale e il principio della buona fede, motivo per cui una violazione dei principi della revisione contabile come quella riscontrata nel caso specifico risultava incompatibile con l'esigenza di un'attivitŕ di revisione ineccepibile. Pronunciandosi infine sulla proporzionalitŕ del provvedimento, il Tribunale amministrativo federale ha dapprima ricordato che l'obbligo di revisione serve a proteggere gli investitori, le persone che dispongono di una partecipazione minoritaria e i creditori, come pure a sorvegliare le imprese, ad assicurare uno sviluppo economico durevole e ad assicurare l'impiego a lungo termine. Ha quindi rilevato come, in questo contesto, il revisore assumeva un ruolo centrale, dovendo garantire l'attendibilitŕ del conto annuale e del conto di gruppo cosě come la facoltŕ, a tutti i gruppi da tutelare, di potere verificare in maniera affidabile la situazione economica dell'impresa. Il fatto che detti servizi fossero prestati unicamente da persone sufficientemente qualificate rivestiva pertanto un interesse pubblico considerevole. Analizzando poi il caso concreto ha rilevato che vista l'estrema gravitŕ delle infrazioni e la mancanza di comprensione, consapevolezza e spirito critico da parte dell'insorgente circa la portata dei principi da lui disattesi, una misura piů mite o meno severa non poteva entrare in linea di conto, rivelandosi invece la durata di cinque anni idonea e necessaria per raggiungere lo scopo prefisso, cioč garantire una buona reputazione (trattandosi su questo punto peraltro di circostanze di fatto che non potevano essere cambiate a breve termine) e un'attivitŕ irreprensibile; al riguardo gli argomenti avanzati dall'interessato (tra l'altro, il carattere unico ed eccezionale dell'infrazione in questione come pure l'avere ristabilito una situazione conforme al diritto ciň che provava che era in grado di applicare correttamente le SWISS GAAP FER), oltre a mancare di pertinenza, non erano tali da concludere alla sussistenza di eventuali circostanze attenuanti. Il Tribunale amministrativo federale ha poi ricordato che trattandosi di previdenza professionale, la garanzia della professionalitŕ e di un controllo ineccepibile era di elevato interesse pubblico e prevaleva sugli interessi privati dell'interessato, motivo per cui anche da questo profilo, visti gli interessi pubblici preponderanti in gioco e le constatate violazioni dei principi basilari del diritto della revisione, il provvedimento risultava proporzionato. Esso č quindi giunto alla conclusione che ci si poteva aspettare che entro cinque anni l'insorgente avrebbe acquisito le nozioni necessarie nonché definitivamente cambiato atteggiamento riguardo alla comprensione ed applicazione di principi del diritto in materia di revisione, ossequiando cosě gli interessi pubblici. E. Il 23 settembre 2015 A.________ ha presentato dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico, con cui chiede che la sentenza impugnata sia riformata nel senso che la revoca dell'abilitazione comminatagli sia limitata a un anno, in via subordinata a due anni; in via ancora piů subordinata domanda che la causa sia rinviata all'autoritŕ precedente per nuova decisione ai sensi dei considerandi. Censura, in sintesi, un apprezzamento arbitrario dei fatti, la violazione del diritto di essere sentito, i propri argomenti non essendo stati trattati, senza peraltro che fosse spiegato perché erano ignorati, nonché la violazione del diritto nel confermare un provvedimento di durata eccessiva. Chiamati ad esprimersi il Tribunale amministrativo federale e l'ASR hanno proposto di respingere il gravame. Con scritto del 26 novembre 2015 il ricorrente ha rinunciato a replicare. Diritto: 1. 1.1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilitŕ dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 139 V 42 consid. 1 pag. 44; 138 I 367 consid. 1 pag. 369). 1.2. Diretto contro una decisione finale del Tribunale amministrativo federale (art. 86 cpv. 1 lett. a e 90 LTF), il ricorso concerne una causa di diritto pubblico (art. 82 lett. a LTF) che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. La pronuncia impugnata non verte infatti sulla valutazione delle competenze del ricorrente, bensě sul quesito di sapere se la durata della revoca pronunciata nei suoi confronti rispetti, tenuto conto delle mancanze addebitategli, il principio della proporzionalitŕ, motivo per cui l'art. 83 lett. t LTF non trova applicazione (sentenze 2C_709/2012 del 20 giugno 2013 consid. 1.1; 2C_1182/2012 del 29 maggio 2013 consid. 1.1 con ulteriori rinvii). Presentato in tempo utile (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF) e nella forma prescritta dalla legge (art. 42 LTF) dal destinatario dell'atto impugnato, che ha un interesse degno di protezione all'annullamento del medesimo (art. 89 LTF), il ricorso in materia di diritto pubblico č quindi di massima ammissibile. 1.3. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola unicamente con le censure sollevate. Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in modo conciso, riferendosi all'oggetto del litigio, in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.). Esigenze piů severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; il Tribunale federale tratta infatti simili critiche unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254). 1.4. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autoritŕ inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso puň scostarsene solo se č stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove agli atti (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenza 2C_959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 2.2). 1.5. La richiesta del ricorrente di richiamare gli atti della prima procedura (nell'ambito della quale con sentenza del 27 agosto 2014 il Tribunale amministrativo federale ha rinviato la causa all'ASR per un nuovo giudizio parziale) si rivela priva d'oggetto, in seguito alla produzione spontanea degli stessi da parte dell'autoritŕ interessata. 2. 2.1. A parere del Tribunale amministrativo federale (cfr. sentenza querelata consid. 3.3 pag. 13), opinione condivisa dall'ASR nelle proprie osservazioni del 29 ottobre 2015 (punto II pag. 2), l'oggetto del contendere č limitato alla verifica della proporzionalitŕ della durata della revoca dell'abilitazione: la revoca stessa sarebbe infatti cresciuta in giudicato, non avendo il ricorrente impugnato la sentenza del 27 agosto 2014, con cui il Tribunale amministrativo federale, con una decisione parziale finale (vedasi sentenza citata consid. 21.1 pag. 23 ove viene detto, per quanto concerne la revoca, "la presente sentenza ha carattere parziale e finale, per cui pone un termine alla procedura sotto questo profilo"), ne confermava la fondatezza e rinviava la causa (all'ASR) per nuova decisione limitatamente all'esame della sua durata. 2.2. Tale opinione č errata. Conformemente all'art. 91 LTF si č in presenza di una decisione (finale) parziale quando (lett. b) la decisione pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti - ciň che non č all'evidenza il caso nella presente fattispecie - e (lett. a) allorquando la decisione concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre. Quest'ultima ipotesi si realizza se l'autoritŕ giudica in modo definitivo una parte delle conclusioni, le quali avrebbero peraltro potuto essere decise in modo indipendente, e rinvia ad ulteriore giudizio le conclusioni rimanenti (DTF 135 III 212 consid. 1.2.2 e 1.2.3 pag. 217 e rinvii giurisprudenziali e dottrinali). Non si č invece in presenza di una decisione (finale) parziale allorquando, con il giudizio impugnato, l'autoritŕ si pronuncia su un quesito pregiudiziale e rinvia la causa all'autoritŕ inferiore poiché, in tale evenienza, essa si limita a trattare un aspetto preliminare e non si pronuncia ancora su quanto richiesto nel merito (DTF 136 II 165 consid. 1.1 pag. 169; 135 V 141 consid. 1.4.5. pag. 147; 134 II 137 consid. 1.3.2. pag. 140; vedasi anche DTF 141 III 395 consid. 2.2 pag. 397). Ciň č il caso ad esempio quando il giudice, dovendo pronunciarsi su un'azione di risarcimento danni, esamina solo una parte delle condizioni da adempiere affinché sia ammessa la responsabilitŕ e rinvia la causa all'autoritŕ precedente affinché valuti i presupposti rimanenti. In tal caso non si tratta di una decisione (finale) parziale (cfr. BERNARD CORBOZ in Commentaire de la LTF, 2aed. 2014, n. 12 all'art. 91; NICOLAS VON WERDT in BGG, 2aed., n. 7 all'art. 91), bensě di una decisione pregiudiziale. Infatti, gli aspetti esaminati non possono essere oggetto di una procedura distinta da quella relativa alle questioni che rimangono ancora aperte, strettamente legate al medesimo complesso dei fatti. La sorte degli oggetti giŕ decisi non č quindi indipendente da quella degli aspetti che rimangono in causa. Ciň che č il caso in concreto. In effetti, la disattenzione degli obblighi professionali costituisce una condizione preliminare alla revoca dell'abilitazione ad esercitare la professione di perito revisore per una durata di 5 anni. La sentenza del 27 agosto 2014 č pertanto una decisione pregiudiziale di rinvio. Il punto di vista dell'autoritŕ precedente, la quale sembra peraltro riferirsi ad una nozione di decisione (finale) parziale che č stata modificata con l'entrata in vigore della LTF (vedasi DTF 134 II 137 consid. 1.3.2 pag. 140), č quindi sbagliato e non va confermato. Ne discende che la questione della fondatezza della revoca in quanto tale puň ancora essere contestata nell'attuale procedimento. In effetti se, come nella fattispecie, un ricorso non č stato interposto contro la decisione pregiudiziale, la stessa puň essere impugnata mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influisce sul contenuto della stessa (art. 93 cpv. 3 LTF) ciň che č manifestamente il caso in concreto. 2.3. Sennonché nel suo gravame del 23 settembre 2015 il ricorrente non postula, nemmeno in modo implicito, l'annullamento o la modifica della sentenza del 27 agosto 2014 con riferimento alla revoca. Egli infatti si limita a chiedere che sia annullata e riformata la successiva decisione del 17 agosto 2015, adducendo la violazione del suo diritto di essere sentito sotto vari aspetti nonché del principio della proporzionalitŕ e proponendo, con riferimento a quest'ultima censura, che la durata della revoca sia limitata ad 1 anno, in via subordinata a 2 anni. In assenza di censure riferite specificatamente alla decisione del 27 agosto 2014 questa non verrŕ pertanto esaminata e solo quella del 17 agosto 2015 sarŕ oggetto di disamina. 3. Il ricorrente fa valere in primo luogo un accertamento incompleto dei fatti costitutivo di una violazione del suo diritto di essere sentito. In un lungo esposto, ove rimprovera all'autoritŕ precedente di avere completamente dimenticato buona parte dei requisiti, finanche basilari, da considerare allorquando si revocano abilitazioni in generale e quella di perito revisore in particolare, e dove elenca le esigenze legali esatte per potere vedersi concedere l'abilitazione in questione (art. 4 e 5 LSR e art. 4 OSRev) nonché le ulteriori condizioni poste dalla giurisprudenza in materia, afferma che la sentenza contestata disattende il principio della proporzionalitŕ, non sussistendo un rapporto ragionevole tra quanto addebitatogli e la durata della revoca inflittagli. Al riguardo cita numerosi precedenti giurisprudenziali del Tribunale amministrativo federale e del Tribunale federale dai quali, a suo avviso, oltre a risultare che una revoca deve rimanere l'ultima ratio, emergerebbe che infrazioni ben piů gravi di quanto addebitatogli hanno comportato sanzioni inferiori a quanto inflittogli. Sennonché in realtŕ la censura si concentra sulla violazione del principio della proporzionalitŕ e verrŕ quindi esaminata in tale ambito (cfr. consid. 5). 4. 4.1. Il ricorrente intravede un'altra violazione del proprio diritto di essere sentito nel fatto che, contrariamente a quanto impartitole dal Tribunale amministrativo federale nella sentenza del 27 agosto 2014, l'ASR non avrebbe proceduto ad alcuna altra verifica, né avrebbe esaminato altri mandati di revisione, né controllato in altro modo lo stato delle sue conoscenze tecniche nel campo della revisione contabile. Oltre a ciň l'ASR non si sarebbe neanche confrontata con tutti gli elementi che le avrebbe messo a disposizione (il rapporto di revisione 2012 concernente il fondo di pensionamento anticipato della Cittŕ di X.________ da lui allestito in modo ineccepibile - la versione italiana di un manuale pratico per l'implementazione delle SWISS GAAP FER 21 da lui allestita - la tenuta di un corso per la presentazione dei conti con le norme SWISS GAAP FER 21) e che comprovavano le sue conoscenze tecniche nel campo della revisione contabile. Di fronte a queste mancanze, il fatto che il Tribunale amministrativo federale nel giudizio ora contestato abbia affermato che l'ASR aveva dato seguito in modo adeguato alle proprie istruzioni implicherebbe un manifesto abuso del proprio potere di apprezzamento, sicché da procedere a un accertamento dei fatti a tal punto errato da contraddire le sue stesse istruzioni. Il ricorrente intravvede un'ulteriore violazione del proprio diritto di essere sentito nella circostanza che, a sua volta, il Tribunale amministrativo federale avrebbe omesso di confrontarsi con i citati elementi versati agli atti, idonei a comprovare le proprie conoscenze tecniche nonché il ristabilimento della situazione di diritto, nonché di considerare l'unicitŕ dell'infrazione commessa. 4.2. Il diritto di essere sentito sancito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. esige che l'autoritŕ si confronti con le censure della parte interessata e le esamini seriamente, dando atto di questo esame nella sua decisione. La garanzia impone quindi all'autoritŕ di motivare il suo giudizio. La motivazione č sufficiente quando la parte interessata puň afferrare la portata della decisione ed impugnarla con cognizione di causa. L'autoritŕ deve quindi almeno succintamente esporre le argomentazioni su cui si č fondata; non occorre invece che esamini espressamente ogni allegazione in fatto e in diritto sollevata, potendosi limitare ai punti rilevanti per il giudizio (DTF 138 I 232 consid. 5.1 pag. 237; 136 I 229 consid. 5.2 pag. 236 e rispettivi rinvii). 4.3. Dalla pronuncia impugnata emerge che, contrariamente a quanto ora affermato, il Tribunale amministrativo federale non ha intimato - come peraltro rilevato nella sua risposta del 22 ottobre 2015 - all'ASR di procedere alla verifica di ulteriori mandati, bensě ha solo evocato la possibilitŕ di farlo (vedasi sentenza impugnata consid. 3.2 pag. 12 seg. in fine, ove viene rammentato che nella sentenza del 27 agosto 2014 era stato detto che se quanto addebitato al ricorrente "dovrebbe essere constatabile senza grande profusioni di sforzi, nella migliore ipotesi sulla base di una sola altra verifica nell'ambito di un mandato non necessariamente relativo alla previdenza professionale" non veniva tuttavia escluso che detta verifica possa essere provata anche nell'ambito dell'esecuzione di un unico mandato di revisione). Vi viene invece precisato che l'unico obbligo imposto all'ASR era di esporre in modo piů approfondito le inadempienze rimproverate all'interessato, cioč di "rendere intelligibili [...] - se lo riterrŕ opportuno dopo avere eseguito nuove delucidazioni fattuali - perché le violazioni delle regole di revisione contabile imputate al ricorrente giustificano, a suo modo di vedere, una durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione e non una durata inferiore" (sentenza impugnata consid. 3.2 pag. 13). Su questo punto il ricorso si rivela pertanto privo di pertinenza e, come tale, dev'essere respinto. 4.4. Per quanto concerne invece i mezzi di prova atti a dimostrare, secondo il ricorrente, che aveva rimediato alle proprie mancanze e ristabilito una situazione conforme al diritto, elementi che a torto non sarebbero stati considerati dalle autoritŕ precedenti, dagli atti di causa risulta che per quanto concerne l'ASR la medesima si č espressa in merito nella sua decisione del 4 novembre 2013 (vedasi pag. 11 per quanto concerne il manuale "[...] l'ASR si rallegra del fatto che il titolare abbia partecipato all'adattamento della versione italiana di un manuale di presentazione dei conti. Ciň nondimeno, egli non sembra in pratica avere colto la portata e l'importanza della corretta applicazione di una norma [...]"; pag. 21 con riferimento all'unicitŕ dell'infrazione "[...] certo l'ASR non č a conoscenza di altre infrazioni [...], cosa di cui naturalmente deve essere tenuto conto favorevolmente [...]. Dette circostanze non devono tuttavia essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo neutrale [...]"; pag. 21-22 con riguardo alla revisione allestita nel 2012 "[...] le previsioni per il futuro sono sfavorevoli, anche nell'ipotesi in cui il titolare avesse saputo utilizzare il modello corretto di rapporto di revisione al momento della revisione dei conti del 2012 del fondo di pensionamento anticipato [...] di X.________ [...]"). Per quanto lo riguarda il Tribunale amministrativo federale, valutando detti elementi nell'ambito dell'esame della proporzionalitŕ del provvedimento contestato (vedasi consid. 6.2.1 pag. 25 ove vengono elencati), č giunto alla conclusione che gli stessi mancavano di pertinenza e non permettevano di concludere alla sussistenza di eventuali circostanze attenuanti (cfr. consid. 6.3.2 pag. 27). Ora sapere se l'opinione della Corte precedente, cosě come quella dell'autoritŕ di prime cure, sia corretta o meno č un aspetto di merito e non concerne la garanzia del diritto di essere sentito. Su questo aspetto, la censura si rivela infondata e come tale va respinta. 5. 5.1. Il ricorrente censura poi una durata eccessiva della revoca dell'abilitazione: sebbene la prassi dell'ASR in proposito prevede una certa graduazione (ammonimento per una violazione di gravitŕ lieve - revoca compresa tra uno e due anni per una violazione di gravitŕ media - revoca compresa tra due e quattro anni per una violazione di gravitŕ alta e revoca compresa tra i cinque e sei anni per una violazione gravissima) non sarebbero tuttavia stati indicati i criteri che qualificano il grado di gravitŕ, rispettivamente non č dato a sapere come una concreta infrazione si possa inserire in una categoria piuttosto che in un'altra. Ora, anche se va riconosciuto all'ASR un certo potere di apprezzamento nel valutare la gravitŕ della sanzione, il Tribunale amministrativo non poteva, proprio perché questo aspetto era stato oggetto di rinvio per nuova valutazione, accontentarsi acriticamente - come invece ha fatto nel giudizio impugnato - delle conclusioni dell'autoritŕ di prime cure che non erano neppure circostanziate. Prendendo invece appoggio sul diffuso catalogo giurisprudenziale del Tribunale amministrativo federale e del Tribunale federale da lui citato nella sua memoria ricorsuale, il ricorrente afferma che sebbene abbia commesso un'infrazione, la sua gravitŕ non č nemmeno lontanamente paragonabile a quella di coloro che hanno subito delle revoche di due anni o piů, se si considera che si tratta di un'infrazione unica e circoscritta a un unico mandato, in oltre 25 anni di attivitŕ di revisione ineccepibile, senza tralasciare che non gli si possono addebitare né reati penali né patrimoniali né relativi allo svolgimento di lavori di revisione né, infine, violazioni del principio dell'indipendenza. Premesse queste considerazioni giudica flagrante la violazione del principio della proporzionalitŕ, tanto piů che egli ha prontamente ristabilito una situazione conforme al diritto e che la revoca dev'essere l'ultima ratio. Adduce infine che una simile durata non č nemmeno giustificata dalla ponderazione degli interessi, dato che l'interesse pubblico non č piů compromesso, una situazione conforme al diritto essendo stata ripristinata, mentre il suo interesse privato subisce contraccolpi devastanti sia a livello economico che di danno d'immagine. Conclude affermando che una revoca della durata di un anno, in via subordinata di due anni, sarebbe invece del tutto proporzionale. 5.2. Per prassi constante il principio della proporzionalitŕ esige che la misura restrittiva scelta sia idonea a raggiungere lo scopo d'interesse pubblico ricercato (regola dell'idoneitŕ) e che quest'ultimo non possa essere raggiunto scegliendo una misura meno incisiva (regola della necessitŕ). Inoltre esso vieta qualsiasi limitazione che ecceda lo scopo perseguito ed esige un rapporto ragionevole tra detto interesse e gli interessi pubblici o privati compromessi (principio della proporzionalitŕ in senso stretto, che necessita di una ponderazione degli interessi; cfr. DTF 141 I 20 consid. 6.2.1 pag. 32 e riferimenti). 5.3. Procedendo all'esame della proporzionalitŕ della durata della revoca, il Tribunale amministrativo federale ha in primo luogo ricordato lo scopo ricercato con l'obbligo di revisione (proteggere gli investitori, le persone che dispongono di una partecipazione minoritaria e i creditori - sorvegliare le imprese, assicurare uno sviluppo economico durevole e garantire l'impiego a lungo termine) e il ruolo assunto dall'ufficio di revisione (garantire l'attendibilitŕ del conto annuale e del conto di gruppo, porre tutti i gruppi di persone da tutelare nella situazione di potere verificare in maniera affidabile la situazione economica dell'impresa), osservando che ciň implicava che i servizi di revisione fossero prestati da persone sufficientemente qualificate e che soddisfacevano le aspettative di qualitŕ: la garanzia della qualitŕ dei servizi di revisione rivestiva di conseguenza un interesse pubblico considerevole. Esso ha poi elencato gli elementi sollevati dal ricorrente i quali, secondo costui, se non fossero stati ignorati dalle autoritŕ avrebbero permesso di capire che la durata era sproporzionata (carattere unico ed eccezionale dell'infrazione - l'avere ristabilito una situazione conforme al diritto, dimostrando di essere in grado di applicare correttamente le SWISS GAAP FER - l'avere curato la versione italiana di un manuale per la presentazione della contabilitŕ delle ONG associate alle Federazioni cantonali nonché l'implementazione delle SWISS GAAP FER 21 per i conti annui di tali organismi - l'avere stilato il rapporto di revisione del fondo di pensionamento anticipato del Comune di X.________ - l'essere stato invitato a tenere un corso sulla presentazione dei conti con le norme SWISS GAAP FER) ed ha esposto la prassi dell'ASR nonché la propria giurisprudenza al fine di accertare se in concreto le regole dell'idoneitŕ e della necessitŕ della misura erano state rispettate. Pronunciandosi su questi primi due aspetti, esso ha giudicato che siccome le violazioni dei principi fondamentali del diritto in materia di revisione erano gravissime, in quanto nello svolgimento di tutte le fasi della revisione in questione l'interessato aveva non solo compromesso l'attendibilitŕ del conto annuale, ma anche gli interessi dei diversi gruppi di persone ad una verifica affidabile della situazione economica del fondo, era pertanto evidente che questi non era in grado di soddisfare le esigenze poste all'abilitazione di un perito revisore, in particolare la buona reputazione e la garanzia di un'attivitŕ irreprensibile. Considerando non decisivo il quesito di sapere se le violazioni riscontrate erano state commesse nella completa ignoranza dei principi di base della revisione contabile o nella piena consapevolezza di venire meno ai medesimi, il Tribunale amministrativo federale ha considerato che in ragione dell'estrema gravitŕ delle infrazioni, della mancanza di comprensione, consapevolezza e spirito critico da parte del ricorrente circa la portata dei principi da lui violati, una misura piů mite o meno severa (ammonimento scritto o revoca di durata inferiore) non poteva entrare in linea di conto. Questo anche perché con riguardo alla buona reputazione si trattava di circostanze di fatto che non potevano essere cambiate a breve termine e perché gli argomenti avanzati dal ricorrente non permettevano di ammettere la presenza di circostanze attenuanti. La pronuncia di una revoca della durata di cinque anni appariva quindi idonea e necessaria al raggiungimento dello scopo prefisso dalla legge. Esaminando poi se il principio della proporzionalitŕ in senso stretto era stato rispettato, il Tribunale amministrativo federale ha osservato che il rapporto di revisione concerneva la previdenza professionale, ossia un ambito in cui la garanzia della professionalitŕ e di un controllo ineccepibile era di elevato interesse pubblico. Al riguardo ha rilevato che le negligenze riscontrate erano suscettibili di esplicare effetti notevoli sull'attendibilitŕ del mandato di revisione, in quanto oltre a non fornire un quadro affidabile della situazione economica del fondo esse generavano false aspettative negli assicurati o altri interessati circa la buona salute economica dell'istituto di previdenza, privando queste persone della facoltŕ di adottare le dovute disposizioni per premunirsi contro i rischi legati al mancato ossequio dei principi di revisione. Ne ha concluso che l'accresciuto interesse pubblico a fornire servizi di revisione di alta qualitŕ anche in materia di previdenza professionale prevaleva sull'interesse privato del ricorrente ad un esercizio illimitato dell'attivitŕ di perito revisore e che questi doveva sopportarne le conseguenze economiche che ne derivavano. I cinque anni di revoca rispettavano pertanto il principio della proporzionalitŕ in senso stretto, in quanto entro questo lasso di tempo potevano essere eliminate le carenze riscontrate e nel contempo essere acquisite le nozioni necessari nonché definitivamente cambiato atteggiamento nella comprensione e applicazione dei principi del diritto in materia di revisione, rispondendo cosě agli interessi pubblici. 5.4. Premesso che il ricorrente non ha impugnato la revoca in quanto tale, č incontestato che le mancanze e le inadempienze addebitate al ricorrente sono state qualificate sia dall'autoritŕ di prime cure sia dal Tribunale amministrativo federale come delle violazioni gravissime dei principi basilari della revisione contabile, che non permettevano (piů) di ritenere che egli garantiva tra l'altro un'attivitŕ di controllo ineccepibile. Ora, benché con la propria impugnativa il ricorrente esprima tutto il suo disaccordo con le conclusioni che hanno portato il Tribunale amministrativo federale a confermare la durata della revoca, esso non giunge tuttavia a dimostrare che l'argomentazione circostanziata e dettagliata contenuta nella sentenza contestata e riassunta in precedenza (cfr. consid. 5.3) disattenda il principio della proporzionalitŕ. Niente negli argomenti sollevati - con i quali egli si limita in realtŕ a sostenere che il Tribunale amministrativo federale si sarebbe acriticamente accontentato delle spiegazioni fornite dall'ASR, allorché questa Corte ha dimostrato in precedenza che ciň non era il caso (cfr. consid. 4.3) - permette infatti di giungere alla conclusione che detto principio sia stato violato e che si giustificherebbe una revoca piů breve, come quella proposta dal ricorrente (1 anno, in via subordinata 2 anni). Per quanto concerne il paragone effettuato dal ricorrente con altri casi, va osservato che egli non dimostra in ché le violazioni riscontrate negli altri casi dovrebbero essere giudicate piů gravi di quanto rimproveratogli. Per quanto riguarda invece i danni economici e d'immagine da lui messi in avanti, va osservato che egli ha sempre l'opportunitŕ di riorganizzare l'attivitŕ della propria societŕ, di cui č unico amministratore e unico membro della direzione, la quale č ugualmente titolare di un'abilitazione quale perito revisore, in modo da non perdere i propri clienti. Premesse queste considerazioni e rammentato l'importante interesse pubblico che deve in concreto essere tutelato (cfr. consid. 5.3 in fine) ne discende che la querelata sentenza non risulta criticabile nemmeno per quanto riguarda l'esame del rispetto del principio della proporzionalitŕ. Anche su questo aspetto il ricorso si rivela infondato e come tale va respinto. 6. 6.1. Con l'evasione del ricorso, la domanda di conferimento di misure provvisionali, cioč il ripristino provvisorio dell'abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore, č divenuta priva d'oggetto. 6.2. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF); non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF). Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia: 1. Il ricorso č respinto. 2. Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico del ricorrente. 3. Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, all'Autoritŕ federale di sorveglianza dei revisori e al Tribunale amministrativo federale, Corte II. Losanna, 14 marzo 2016 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il Presidente: Zünd La Cancelliera: Ieronimo Perroud