Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_919/2018 Arręt du 24 octobre 2018 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Aubry Girardin et Stadelmann. Greffičre : Mme Vuadens. Participants ŕ la procédure 1. A.________, 2. B.________, 3. C.________, 4. D.________, toutes les quatre représentées par Me Jean-Frédéric Maraia et Me Julien Witzig, avocats, recourantes, contre Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matičre fiscale SEI, intimée. Objet Assistance administrative CDI CH-JP, recours contre l'arręt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 26 septembre 2018 (A-6918/2017). Considérant en droit : 1. 1.1. Le 21 avril 2014, la National Tax Agency japonaise (ci-aprčs: l'autorité japonaise ou l'autorité requérante) a adressé une demande d'assistance administrative en matičre fiscale ŕ l'Administration fédérale des contributions (ci-aprčs: l'Administration fédérale ou l'autorité requise). Cette demande concernait la société japonaise A.________ et se rapportait ŕ la période du 1er janvier 2012 au 30 juin 2013. Selon l'autorité requérante, cette société ferait partie du groupe A.________ dont les propriétaires seraient E.________ et F.________. Elle se servirait des sociétés du groupe pour diminuer artificiellement le montant d'impôts sur les sociétés dus au Japon. C'est pourquoi, l'autorité requérante sollicitait la transmission d'informations relatives ŕ des documents d'ouverture de comptes et des avis de dépôt concernant plusieurs relations bancaires auprčs de la banque G.________ ŕ Genčve et de la banque H.________ ŕ Genčve et Zurich dont A.________, ainsi que d'autres sociétés ŕ savoir B.________, D.________, C.________ et I.________, étaient titulaires. Aprčs avoir demandé des informations supplémentaires ŕ l'autorité requérante et obtenu les documents requis auprčs des banques, l'Administration fédérale a remis, le 9 mai 2017, les pičces du dossier aux mandataires des sociétés visées, qui ont pris position par écrit le 31 mai 2017. Le 23 juin 2017, l'Administration fédérale a demandé ŕ l'autorité japonaise si le contrôle fiscal était toujours ouvert et si la demande d'assistance du 21 avril 2014 était maintenue. Lors d'une réunion technique du 18 juillet 2017, les autorités compétentes japonaises ont confirmé le maintien de la demande. 1.2. Par décision du 3 novembre 2017, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative ŕ l'autorité requérante. Le 26 septembre 2018, le recours déposé ŕ l'encontre de cette décision par A.________, B.________, C.________ et D.________ a été rejeté par le Tribunal administratif fédéral. Ce dernier a en substance admis une violation du droit d'ętre entendues des recourantes, dčs lors que l'Administration fédérale aurait dű les informer de la réunion technique du 18 juillet 2017 et leur offrir la possibilité de se prononcer sur le maintien de la demande d'assistance par les autorités japonaises. Cette violation du droit d'ętre entendu, qualifiée de "non particuličrement grave", a été considérée comme réparée dans la procédure de recours, les juges précédents en tenant toutefois compte dans le cadre de la fixation des frais et dépens. Pour le surplus, le Tribunal administratif fédéral a estimé que la demande des autorités japonaises respectait les principes applicables en matičre d'assistance administrative et ne constituait pas une pęche aux renseignements, rejetant les griefs formés par les sociétés recourantes. 2. A l'encontre de l'arręt du 26 septembre 2018, A.________, B.________, C.________ et D.________ ont formé un recours en matičre de droit public auprčs du Tribunal fédéral. Elles concluent, sous suite de frais et dépens, ŕ l'annulation de l'arręt attaqué et, principalement, au renvoi de la cause ŕ l'Administration fédérale pour nouvelle décision dans le sens des considérants, subsidiairement ŕ l'annulation de la décision de l'Administration fédérale du 3 novembre 2017 et ŕ ce qu'il soit ordonné ŕ cette derničre de ne pas transmettre les informations demandées par l'autorité japonaise. Il n'a pas été ordonné d'échange d'écritures. 3. Selon l'art. 83 let. h LTF, le recours en matičre de droit public est irrecevable contre les décisions en matičre d'entraide administrative internationale, ŕ l'exception de l'assistance administrative en matičre fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particuličrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Il appartient au recourant de démontrer de maničre suffisante en quoi ces conditions sont réunies (art. 42 al. 2 LTF; ATF 139 II 340 consid. 4 p. 342; 404 consid. 1.3 p. 410), ŕ moins que tel ne soit manifestement le cas (arręts 2C_594/2015 du 1er mars 2016 consid. 1.2 non publié in ATF 142 II 69, mais in RDAF 2016 II 50; 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436). Il découle de la formulation de l'art. 84 al. 2 LTF, selon laquelle un cas est particuličrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure ŕ l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves, que cette liste est exemplative; de tels cas ne doivent ętre admis qu'avec retenue, le Tribunal fédéral disposant ŕ cet égard d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 139 II 340 consid. 4 p. 342 s.). La présence d'une question juridique de principe suppose, quant ŕ elle, que la décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la premičre fois et qui donne lieu ŕ une incertitude caractérisée, laquelle appelle de maničre pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410, 139 II 340 consid. 4 et les références; arręts 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 1.2 non publié in ATF 144 II 206; 2C_638/2015 du 3 aoűt 2015 consid. 1.3, in SJ 2016 I 201). Il faut en tous les cas qu'il s'agisse d'une question juridique d'une portée certaine pour la pratique (notamment arręts 2C_370/2018 du 4 mai 2018 consid. 3; 2C_749/2018 du 11 septembre 2018 consid. 3.1; 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 1.1, in StE 2014 A 31.4 Nr. 20). 4. Les recourantes soutiennent en premier lieu que les conditions de l'art. 84a LTF sont réalisées en lien avec le traitement de la violation de leur droit d'ętre entendues par le Tribunal administratif fédéral, qui a estimé que la violation de ce droit avait été réparée devant lui. Elles soutiennent en résumé que l'importance des aspects procéduraux dans le domaine de l'assistance administrative internationale font que l'existence męme d'une violation du droit d'ętre entendu et le principe de sa réparation relčvent d'un cas particuličrement important, subsidiairement soulčvent une question juridique de principe. 4.1. Il n'est pas contesté que le Tribunal administratif fédéral a traité la violation du droit d'ętre entendu invoquée par les recourantes et sa réparation en se conformant aux principes issus de la jurisprudence rendue au sujet de l'art. 29 al. 2 Cst., de sorte qu'il suffit de renvoyer aux considérants juridiques ŕ l'arręt attaqué ŕ ce sujet (art. 109 al. 3 LTF). Il en a déduit que l'Administration fédérale avait violé le droit d'ętre entendues des recourantes en ne les informant pas du maintien de la procédure d'assistance administrative confirmé par l'autorité requérante lors de la réunion technique du 18 juillet 2017 et en ne leur offrant pas la possibilité de se prononcer ŕ ce sujet. Ce point n'est pas non plus contesté. Considérant que cette violation n'était pas particuličrement grave, les juges précédents ont estimé que celle-ci avait été réparée, puisque les recourantes avaient eu l'opportunité de faire valoir leurs moyens liés ŕ cette violation dans le cadre de la procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral. C'est avant tout le principe de cette réparation qui est contestée sous l'angle de l'art. 84a LTF. 4.2. Contrairement ŕ ce que soutiennent les recourantes, on ne voit pas que le principe d'une réparation du droit d'ętre entendu dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale en matičre fiscale justifierait ŕ lui seul d'entrer en matičre sous l'angle du cas particuličrement important ou de la question juridique de principe. Les recourantes soulignent elles-męmes que le législateur fédéral a décidé d'offrir des garanties procédurales aux personnes concernées par une demande d'assistance administrative, ce que rappelle expressément le Message du Conseil fédéral du 25 aoűt 2010 concernant l'approbation d'un protocole modifiant la convention contre les doubles impositions entre la Suisse et le Japon (cf. FF 2010 p. 5393). Le Tribunal fédéral a du reste déjŕ confirmé l'application des principes posés par l'art. 29 al. 2 Cst., y compris la possibilité de réparer une violation, en lien avec l'assistance administrative (ATF 142 II 218 consid. 2, en particulier 2.8 p. 226 s.). On ne voit pas non plus que la procédure comporterait des vices graves qui fonderaient l'intervention du Tribunal fédéral. Le Tribunal administratif fédéral a mis en oeuvre, de façon correcte, la jurisprudence, notamment les rčgles permettant de tenir une violation du droit d'ętre entendu pour réparée. Les recourantes se contentent de raisonner sur d'autres prémisses que les juges précédents, affirmant, contrairement ŕ l'arręt attaqué et sans démonstration convaincante, que la violation de leur droit d'ętre entendues était extręmement importante. Quant ŕ l'art. 6 al. 3 LAAF qu'elles invoquent, il prévoit que l'Administration fédérale peut donner la possibilité ŕ l'autorité requérante de compléter sa demande par écrit. Cette compétence ne concerne pas le pouvoir d'examen des autorités et, sur ce point essentiel pour admettre la réparation du droit d'ętre entendu, le Tribunal administratif fédéral dispose du męme pouvoir que l'autorité administrative (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8 en lien avec l'assistance administrative). On ne se trouve en outre pas dans une situation oů la doctrine dominante critiquerait fortement le principe de la réparation du droit d'ętre entendu, en particulier en lien avec l'assistance administrative, de sorte ŕ justifier son réexamen en application de l'art. 84a LTF (cf. ATF 139 II 340 consid. 4). Le fait que les recourantes contestent la possibilité d'une telle réparation, en se fondant sur la critique d'un auteur, n'est ŕ cet égard pas suffisant. Enfin, comme l'admettent du reste les recourantes, la portée du droit d'ętre entendu et les intéręts de la personne concernée s'agissant d'admettre la réparation d'une violation de ce droit dépend des circonstances. Il s'agit donc d'appliquer des principes juridiques connus, en fonction des particularités du cas d'espčce, comme y a procédé le Tribunal administratif fédéral. Il en découle que le grief découlant de la violation du droit d'ętre entendu soulevé par les recourantes ne relčve ni du cas particuličrement important ni, a fortiori, de la question juridique de principe, qui justifieraient d'entrer en matičre sur le recours en application de l'art. 84a LTF. 5. En second lieu, les recourantes invoquent l'existence d'une question juridique de principe en lien avec l'interdiction de la recherche indéterminée de preuve (fishing expedition) et la bonne foi présumée de l'Etat requérant. Elles soutiennent en substance que l'application de ces principes lorsque l'autorité requérante ne donne pas d'indications sur l'existence de la procédure de contrôle étrangčre alors que l'Etat requis le lui a demandé pose une question juridique nouvelle qui appelle une réponse de la part du Tribunal fédéral. 5.1. Comme les recourantes l'admettent elles-męmes, le Tribunal fédéral s'est déjŕ prononcé sur le point de savoir si une demande d'assistance administrative conserve un intéręt actuel eu égard aux spécificités de la procédure nationale (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.6 p. 217 en lien avec un accord conclu avec le contribuable; arręt 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.6 en lien avec une procédure de rectification prétendument close; cf. aussi ATF 142 II 161 consid. 2.2 p. 169 s.; 218 consid. 3.6 et 3.7 p. 229 s.). Quant ŕ la portée du principe de la bonne foi lors de l'appréciation des indications données par les autorités requérantes dans le cadre de l'assistance administrative, elle est désormais connue (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 p. 221 s. et 8.7.4 p. 223 s.; 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167 s. et consid. 2.4 p. 172; 218 consid. 3.3 p. 228 s.). Les recourantes estiment que la présente cause pose une question juridique nouvelle, dans la mesure oů l'Etat requérant n'aurait pas répondu ŕ la question de l'Administration fédérale concernant l'état de la procédure au Japon, se limitant ŕ indiquer qu'il maintenait sa demande d'assistance. Contrairement ŕ ce qu'elles prétendent, cette problématique relčve de l'application des principes, déjŕ définis par la jurisprudence, de la bonne foi et de la pertinence vraisemblable des informations demandées. Savoir si les indications données par l'autorité japonaise étaient ou non suffisantes relčve de l'appréciation des circonstances. C'est ŕ cet examen que s'est livré le Tribunal administratif fédéral lorsqu'il a considéré que le Japon avait expressément confirmé le maintien de sa demande, que celle-ci était dűment documentée et que les informations requises gardaient leur pertinence vraisemblable, męme si les taxations avaient été apparemment établies (arręt attaqué, consid. 3.2.1.3 et 3.2.2.2). Le fait que son appréciation d'ensemble de la situation ne corresponde pas ŕ la position des recourantes ne suffit pas ŕ démontrer l'existence d'une question juridique de principe. 6. Dans ces circonstances, le recours sera déclaré irrecevable en application de l'art. 107 al. 3 LTF en lien avec l'art. 42 al. 2 LTF, étant précisé que, comme l'arręt attaqué émane du Tribunal administratif fédéral, la voie du recours constitutionnel subsidiaire ne saurait entrer en considération (art. 113 a contrario LTF). 7. Les frais sont ŕ la charge des recourantes, débitrices solidaires (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Le recours est irrecevable. 2. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 2'000 fr., sont mis ŕ la charge des recourantes, solidairement entre elles. 3. Le présent arręt est communiqué aux mandataires des recourantes, ŕ l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matičre fiscale, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I. Lausanne, le 24 octobre 2018 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Seiler La Greffičre : Vuadens