Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_954/2015 {T 0/2} Arręt du 13 février 2017 IIe Cour de droit public Composition M. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann. Greffičre : Mme Vuadens. Participants ŕ la procédure Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matičre fiscale SEI, recourante, contre 1. X.________ Suisse Sŕrl, 2. X.________ Holding Sŕrl, 3. X.________ Sŕrl, toutes les trois représentées par Me Andrio Orler, intimées. Objet Assistance administrative CDI CH-FR, recours contre l'arręt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 25 septembre 2015. Faits : A. Le 20 décembre 2012, la Direction générale des finances publiques françaises (ci-aprčs: l'autorité requérante) a adressé ŕ l'Administration fédérale des contributions (ci-aprčs: l'Administration fédérale) deux demandes d'assistance administrative au sujet de la société française X.________ Sŕrl (ci-aprčs: X.________ France) en lien avec l'impôt sur les sociétés pour les années 2010 et 2011. L'autorité requérante exposait qu'elle avait constaté, au cours d'un contrôle fiscal dirigé contre X.________ France, que celle-ci versait ŕ deux sociétés suisses, X.________ Holding Sŕrl (ci-aprčs: X.________ Holding) et X.________ Suisse Sŕrl (ci-aprčs: X.________ Suisse) des montants ŕ titre de rémunération de prestations de services, qu'elle déduisait de son bénéfice imposable. Or, ces trois sociétés étaient gérées par la męme personne. L'autorité requérante souhaitait dčs lors s'assurer de la réalité des prestations et demandait ŕ cet effet ŕ l'Administration fédérale les renseignements suivants, concernant respectivement X.________ Holding et X.________ Suisse (art. 105 al. 2 LTF) : - La société est-elle connue des autorités suisses? - Est-elle soumise au régime fiscal de droit commun? Quel est le taux d'impôt qui lui est appliqué et le montant d'impôt payé? Merci de communiquer la copie des bilans et des comptes de résultats 2010 et 2011. - Quelle est la nature de l'activité exercée par la société? Quels sont les moyens matériels et humains (locaux, personnel, actifs) dont dispose la société? - Merci de préciser le nom et l'adresse des dirigeants et associés, ainsi que la répartition du capital entre les associés par nature de titres. Déférant ŕ des ordonnances de production, l'Administration fiscale du canton de Genčve, X.________ Holding et X.________ Suisse ont transmis les informations demandées ŕ l'Administration fédérale les 16 janvier et 22 avril 2014. B. Par décision finale du 14 octobre 2014, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative ŕ la France et décidé de lui transmettre en substance les informations suivantes (art. 105 al. 2 LTF) : - X.________ Holding et X.________ Suisse sont connues des autorités suisses, avec indication des dates auxquelles X.________ Holding et X.________ Suisse ont été inscrites au registre du commerce et une copie de leurs statuts. - Pour les années 2010 et 2011, X.________ Suisse et X.________ Holding étaient assujetties ŕ l'impôt de maničre illimitée aux impôts cantonaux, communaux et fédéral direct. Ont été indiqués les taux d'impôt sur le bénéfice et le capital appliqués, ainsi que les montants d'impôt qui en découlaient et qui ressortaient des décisions de taxation déjŕ établies. - X.________ Suisse exerce une activité d'achat et de vente de pneumatiques en ligne en Suisse et ŕ l'étranger. En 2010 et 2011, elle était domiciliée rue A.________ ŕ Carouge. Selon les informations reçues de la société, celle-ci disposait, pour l'année 2010, d'une surface d'environ 168 m2. Le loyer annuel s'élevait, selon les états financiers, ŕ 65'621 francs. En 2011, la société disposait d'une surface de 238 m2 pour un loyer de 94'213 francs. - X.________ Suisse a déclaré occuper en moyenne 7.33 personnes en 2010 et 10.27 personnes en 2011. - X.________ Holding exerce une activité de société holding. En 2010 et 2011, elle occupait des locaux sis rue A.________ ŕ Carouge, que X.________ Suisse a mis ŕ sa disposition contre rémunération. - Durant la période sous contrôle, B.________, domicilié ŕ Genčve, était l'unique associé gérant de X.________ Suisse et de X.________ Holding. - Une copie des bilans et comptes de résultat des sociétés pour les exercices 2010 et 2011 (sans les annexes aux comptes, jugées non pertinentes). X.________ Suisse et X.________ Holding ont interjeté recours contre la décision du 14 octobre 2014 de l'Administration fédérale, en concluant au rejet des demandes d'assistance administrative. Par arręt du 25 septembre 2015, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours et annulé la décision querellée. En substance, il a considéré que les demandes d'assistance ne remplissaient pas la condition de la pertinence vraisemblable, que la France n'avait pas respecté le principe de la subsidiarité et qu'elle avait procédé ŕ une pęche aux renseignements. C. L'Administration fédérale interjette un recours en matičre de droit public au Tribunal fédéral ŕ l'encontre de l'arręt du Tribunal administratif fédéral du 25 septembre 2015. Elle conclut principalement, sous suite de frais, ŕ l'admission du recours et ŕ l'annulation de l'arręt attaqué. Subsidiairement, elle demande l'annulation de l'arręt attaqué et le renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral dans le sens des considérants. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé ŕ prendre position. Les intimées ont déposé une réponse et conclu ŕ la confirmation de l'arręt attaqué, sur laquelle l'Administration fédérale a renoncé ŕ se déterminer. Considérant en droit : 1. 1.1. L'arręt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matičre de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario). 1.2. Contre les décisions en matičre d'assistance administrative en matičre fiscale, le recours en matičre de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particuličrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF; ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; arręt 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.2 non publié in ATF 142 II 161 mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727; 2C_963/2014 du męme jour consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436 mais traduit in RADF 2016 II 374). Il suffit que la cause soulčve une telle question pour que le Tribunal fédéral entre en matičre et examine l'affaire en application des art. 95 ss et 105 ss LTF dans leur ensemble, sans se limiter aux seules questions juridiques de principe justifiant l'entrée en matičre selon l'art. 84a LTF (cf. ATF 141 II 14 consid. 1.2.2.4 p. 22 et les références citées; arręt 216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 1.3.2). L'Administration fédérale soutient que la présente cause pose trois questions juridiques de principe. La premičre a trait ŕ la marge de manoeuvre de l'Etat requis dans le cadre de l'examen de la condition de la pertinence vraisemblable selon l'art. 28 par. 1 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matičre d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (RS 0.672.934.91; ci-aprčs: CDI CH-FR). Il s'agit concrčtement de savoir si la condition de la pertinence vraisemblable libellée ŕ l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR permet ŕ l'Etat requis de refuser de transmettre des informations, alors męme que l'Etat requérant déclare expressément leur utilité pour l'imposition du contribuable visé et que cette utilité ne peut ętre exclue. Il s'agit lŕ d'une question juridique de principe, qui a été tranchée dans l'arręt du 24 septembre 2015 publié (ATF 142 II 161). Les considérants de cet arręt ont toutefois été communiqués aprčs que le Tribunal administratif fédéral a rendu l'arręt attaqué et aprčs le dépôt du recours de l'Administration fédérale. Il faut dčs lors admettre que l'Administration fédérale était légitimée ŕ porter la présente cause devant la Cour de céans en se prévalant de cette question. Il n'est dčs lors pas nécessaire de déterminer si les deux autres questions soulevées (qui ont trait, pour l'une, au principe de subsidiarité et, pour l'autre, au point de savoir quand l'Etat requis doit refuser l'assistance administrative, respectivement demander des précisions ŕ l'Etat requérant) revętent également les caractéristiques d'une question de principe. 1.3. L'Administration fédérale, qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 2 let. a LTF (cf. arręt 2C_1174/2014 précité consid. 1.3 non publié), a formé recours en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes prévues (art. 42 LTF). Il convient donc d'entrer en matičre. 2. Le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), ŕ moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond ŕ celle d'arbitraire (ATF 140 III 115 consid. 2 p. 117; 135 III 397 consid. 1.5 p. 401) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF), et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF), ce qu'il incombe ŕ la partie qui conteste les faits constatés de démontrer d'une maničre circonstanciée (cf. art. 106 al. 2 LTF; ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232; 138 I 232 consid. 3 p. 237). 3. S'agissant du droit applicable, les demandes d'assistance administrative litigieuses datent du 20 décembre 2012 et l'Administration fédérale y a donné suite le 14 octobre 2014. L'échange de renseignements est partant réglé ŕ l'art. 28 CDI CH-FR dans sa version actuelle, qui résulte de l'art. 7 de l'Avenant ŕ la Convention conclu le 27 aoűt 2009 (RO 2010 5683; ci-aprčs: l'Avenant), ainsi que par le chiffre XI du Protocole additionnel, introduit par l'art. 10 de l'Avenant. 3.1. La question de savoir si la demande d'assistance litigieuse doit ętre examinée ŕ la lumičre des dispositions du ch. XI du Protocole additionnel modifiées, en vigueur depuis le 30 mars 2016 (RO 2016 1195; cf. arręt 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 3.1) peut rester indécise, puisque ces modifications concernent des points qui n'ont pas de lien avec les aspects litigieux du cas d'espčce ni d'incidence sur le sort du recours (cf. arręt 2C_893/2015 précité consid. 4). 3.2. Au plan interne, l'ordonnance du 1er septembre 2010 relative ŕ l'assistance administrative d'aprčs les conventions contre les doubles impositions (RO 2010 4017; ci-aprčs: aOACDI) est applicable, les demandes d'assistance ayant été formées avant l'entrée en vigueur, le 1er février 2013, de la loi fédérale sur l'assistance administrative internationale en matičre fiscale (LAAF [RS 651.1]; cf. art. 24 LAAF et l'arręt 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 2.2). 4. Les juges précédents ont adopté en substance le raisonnement suivant pour annuler la décision de l'Administration fédérale du 14 octobre 2014. S'ils admettent dans un premier temps que l'assistance administrative pourrait s'avérer utile ŕ la France, ils concluent toutefois dans un second temps que le droit interne français permet ŕ l'autorité fiscale française de se renseigner directement auprčs du contribuable dans le cadre d'une procédure de contrôle fiscal et de refuser une déduction alléguée, mais non prouvée. Les demandes d'assistance administrative ne sont donc pas utiles ŕ la France, et quand bien męme elles le seraient, l'autorité requérante devrait fournir des explications ŕ ce sujet. Elles ne seraient donc pas vraisemblablement pertinentes et ne respecteraient pas non plus le principe de la subsidiarité. Les juges précédents retiennent encore que l'autorité requérante pourrait en réalité chercher ŕ obtenir, par la voie de l'assistance administrative, des informations sur X.________ Holding, X.________ Suisse ainsi que leur administrateur, et que les demandes d'assistance relčvent de ce fait d'une pęche aux renseignements inadmissible. L'on ne se trouverait au surplus pas dans le cas d'un simple manque de précision qui pourrait ętre comblé par l'autorité requérante en vertu de l'art. 6 al. 3 LAAF (sic), les demandes d'assistance ne remplissant aucune des conditions matérielles requises. 5. L'Administration fédérale conteste en premier lieu que le Tribunal administratif fédéral puisse recourir ŕ sa propre interprétation du droit interne français pour examiner une demande d'assistance administrative. Elle voit dans le raisonnement des juges précédents une violation de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR et du principe de la subsidiarité ŕ la lumičre du principe de la confiance entre Etats. Ce raisonnement les aurait également conduit ŕ retenir ŕ tort que les demandes constituaient une pęche aux renseignements. 5.1. Selon l'art. 28 par. 1 1e phrase CDI CH-FR, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure oů l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire ŕ la Convention. Le ch. XI par. 2 du Protocole additionnel précise que la condition de la pertinence vraisemblable a pour but d'assurer un échange de renseignements en matičre fiscale qui soit le plus large possible, sans qu'il soit pour autant loisible aux Etats contractants "d'aller ŕ la pęche aux renseignements" ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d'un contribuable déterminé. Selon la jurisprudence de la Cour de céans, la condition de la pertinence vraisemblable est réalisée si, au moment oů la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avčre que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas ŕ l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquęte ou le contrôle sous-jacents. En outre, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant; le rôle de l'Etat requis se limite ŕ examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres ŕ ętre utilisés dans la procédure étrangčre. L'autorité requise n'a ainsi pas ŕ déterminer si l'état de fait décrit dans la requęte correspond absolument ŕ la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requęte et ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (ATF 142 II 161 consid. 2.1, 2.1.1 et 2.1.2 p. 164 ss; cf. aussi arręts 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.2, résumé in Archives 85 p. 86; 2C_289/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1 non publié in ATF 142 II 218, mais in RF 71/2016 p. 710 et RDAF 2016 II 393). La Cour de céans s'est déjŕ prononcée sur la réalisation de la condition de la pertinence vraisemblable lorsqu'une demande a pour but de vérifier la réalité de transactions entre proches. Elle a ainsi admis que les renseignements propres ŕ déterminer si une société suisse, ŕ qui un résident français avait transmis la propriété de marques et qui ne percevait depuis lors plus de redevances imposables, avait une existence réelle remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 69 consid. 3.2 p. 75). Elle a aussi retenu que les renseignements propres ŕ vérifier la réalité de prestations fournies par une société suisse ŕ une société proche française (en particulier des prestations d'apports de clients), afin de vérifier la déductibilité des commissions y afférentes en France, remplissaient cette condition (arręt 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 3.3 ŕ 3.5). Le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit les indications qui doivent figurer dans une demande d'assistance. Cette liste est conçue de telle maničre que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire ŕ démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande. Si, néanmoins, les informations fournies ne remplissent pas les conditions requises, l'art. 5 al. 3 aOACDI (art. 6 al. 3 LAAF) contient des rčgles procédurales permettant ŕ l'AFC d'interpeller l'autorité requérante et de lui donner la possibilité de compléter sa demande par écrit (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 p. 168). 5.2. Le principe de la bonne foi consacré ŕ l'art. 31 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111) implique notamment qu'un Etat est présumé agir de bonne foi (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 167 s.). Cela signifie qu'il n'y a en principe pas lieu de remettre en cause la véracité de la présentation des faits et des explications fournies par un Etat (principe de la confiance). Dans le contexte de l'assistance administrative en matičre fiscale, cela implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant. Ainsi, s'il ne fait pas obstacle au droit de l'Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal recherché par la demande d'assistance, le principe de la confiance lui impose néanmoins de se fier en principe aux indications de l'Etat requérant (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 p. 168; 218 consid. 3.3 p. 228). Si la Suisse conçoit des doutes sérieux ŕ cet égard, le principe de la confiance ne fait en revanche pas obstacle ŕ la possibilité de demander un éclaircissement sur ce point ŕ l'Etat requérant (cf., en lien avec le principe de la subsidiarité, l'arręt 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2; cf. aussi Commentaire OCDE du Modčle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune [ci-aprčs: MC OCDE], n° 5 ad art. 26 MC OCDE). La présomption de bonne foi ne peut en tous les cas pas ętre renversée en l'absence d'éléments concrets et sur la base de simples suppositions de mauvaise foi. L'Etat requis qui adopterait une telle attitude de défiance méconnaîtrait la Convention de Vienne sur le droit des traités (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.4 p. 172). 5.3. Selon le ch. XI par. 1 du Protocole additionnel, l'autorité compétente de l'Etat requérant formule ses demandes de renseignements aprčs avoir utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne. Le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel contient la liste exhaustive des informations qui doivent figurer dans une demande d'assistance. Celle-ci ne prévoit pas que l'information selon laquelle l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne doive y figurer. La question du respect du principe de la subsidiarité est étroitement liée au principe de la confiance, qui implique qu'ŕ défaut d'élément concret, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou avoir procédé de maničre conforme ŕ la convention. Si la Suisse conçoit des doutes sérieux quant au respect du principe de la subsidiarité, le principe de la confiance ne fait en revanche pas obstacle ŕ la possibilité de demander un éclaircissement sur ce point ŕ l'Etat requérant (arręt 2C_904/2015 précité consid. 7.2 et la référence). 5.4. En l'espčce, l'autorité requérante a indiqué avoir déposé les demandes d'assistance administrative litigieuses pour vérifier la réalité de transactions entre personnes proches impliquant des entités suisses et partant le bien-fondé de déductions y afférentes qu'avait fait valoir X.________ France auprčs du fisc français. L'autorité requérante a rendu globalement vraisemblable par lŕ que l'assistance administrative lui était utile pour s'assurer de la réalité des prestations de services et du caractčre légitime des déductions alléguées par X.________ France. Dans un tel contexte, en l'absence d'éléments concrets que l'Etat requérante agirait de mauvaise foi, l'Etat requis doit se limiter ŕ vérifier si tous les renseignements demandés ŕ titre individuel sont vraisemblablement pertinents pour atteindre ce but (cf. sur ce point ci-aprčs consid. 6). 5.5. En retenant que les demandes d'assistance étaient inutiles, parce que l'autorité fiscale française pourrait simplement refuser les déductions en cause en application de son droit interne, les juges précédents remettent en question les déclarations de l'autorité fiscale française sans indices concrets, sur la seule foi de leur propre interprétation du droit français. Pareil raisonnement n'est pas compatible avec le rôle qui échoit ŕ l'Etat requis dans l'examen de la condition de la pertinence vraisemblable, limité ŕ vérifier si les renseignements requis ont un rapport avec l'état de fait présenté par la demande (cf. supra consid. 5.2). Les juges précédents ont par ailleurs remis en cause ŕ double titre la bonne foi de l'Etat requérant en l'absence d'élément concret permettant de le justifier. Ainsi, non seulement, ils ont contesté l'utilité des demandes d'assistance administrative alors męme que l'autorité requérante a exposé en quoi elle avait besoin de l'assistance administrative, mais ils ont également avancé l'hypothčse selon laquelle le véritable objectif des demandes consisterait ŕ obtenir en réalité des informations sur X.________ Holding, X.________ Suisse et leur administrateur (consid. 8 de l'arręt attaqué). Les juges précédents ont adopté par lŕ une posture de défiance vis-ŕ-vis de l'Etat requérant, qui ne repose que sur des conjectures et des hypothčses non étayées et qui les a conduits ŕ qualifier les demandes de pęches aux renseignements prohibées. En lien avec le principe de la subsidiarité, l'affirmation de l'Etat requérant selon laquelle les demandes d'assistance ont été formées conformément aux termes de la convention suffit ŕ présumer que ce principe a été respecté (cf. supra consid. 5.3), comme l'ont du reste aussi admis les juges précédents dans un premier temps (cf. consid. 3 p. 4 de l'arręt). Aucun élément constaté n'est de nature ŕ remettre en cause cette présomption. En particulier, les allégations des intimées sur ce point se fondent sur des faits non constatés dans l'arręt attaqué et qui ne peuvent ętre pris en considération (cf. supra consid. 2). Il n'est au surplus pas contesté que les demandes d'assistance litigieuses contiennent toutes les indications requises au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel. 5.6. Dans ces circonstances, en considérant que les deux demandes devaient ętre entičrement rejetées pour défaut de pertinence, parce que le principe de la subsidiarité n'avait pas été respecté et qu'il y avait pęche aux renseignement prohibée sur la base d'hypothčses, le Tribunal administratif fédéral a contrevenu au principe de la bonne foi et procédé ŕ une mauvaise application de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR. 5.7. Dčs lors que les faits retenus dans l'arręt attaqué, de męme que le dossier du reste (cf. art. 105 al. 2 LTF), ne révčlent aucun élément objectif permettant de douter de la bonne foi de la France, le point de savoir si, comme le soutient la recourante, il n'aurait pas fallu au préalable demander des précisions ŕ la France, en application de l'art. 5 al. 4 OACDI (actuellement art. 6 al. 3 LAAF) au lieu de refuser purement et simplement d'entrer en matičre, ce qui constitue une ultima ratio, n'a pas ŕ ętre tranchée. 6. Reste ŕ déterminer si c'est ŕ juste titre que l'Administration fédérale a donné suite aux demandes d'assistance administrative litigieuses. Cet examen suppose d'abord de vérifier que les renseignements requis remplissent ŕ titre individuel les conditions de la pertinence vraisemblable, étant rappelé que les juges précédents n'ont pas examiné la problématique sous cet angle, puisqu'ils ont considéré que les demandes devaient ętre entičrement rejetées. 6.1. Contrairement ŕ ce que soutiennent les intimées, il n'y a pas lieu de renvoyer la cause au Tribunal administratif fédéral pour qu'il examine ce point. En effet, comme en matičre d'entraide pénale internationale, le domaine de l'assistance administrative en matičre fiscale n'impose pas de double degré de juridiction (arręt 2C_527/2015 précité consid. 5.4). Partant, le fait que la question juridique du respect de la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis n'ait pas été traitée par le Tribunal administratif fédéral n'implique pas de facto qu'il faille opérer un renvoi ŕ cette instance avant que la Cour de céans ne puisse en connaître. Il faut toutefois que les faits constatés dans l'arręt attaqué soient suffisants (cf. arręt 2C_289/2015 précité consid. 4.2 non publié in ATF 142 II 218, mais in RF 71/2016 p. 710 et RDAF 2016 II 393), étant précisé que le Tribunal fédéral peut compléter les faits constatés (cf. art. 105 al. 2 LTF) lorsque ceux-ci ressortent ŕ l'évidence du dossier (arręt 2C_527/2015 précité consid. 5.5; cf. aussi ATF 136 II 5 consid. 2.4 p. 11; B ERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, n° 62 ad art. 105 LTF). En l'occurrence, l'arręt attaqué ne reproduit pas le contenu des demandes d'assistance formées par la France ni de la décision de l'Administration fédérale accordant l'assistance. Comme ces pičces figurent au dossier, elles peuvent ętre utilisées pour compléter les faits de la cause (cf. supra consid. A et B). Afin de respecter le droit d'ętre entendu des intimées, la Cour de céans examinera toutefois les arguments que celles-ci ont avancés devant le Tribunal administratif fédéral en lien avec cette condition. 6.2. En l'espčce, l'autorité requérante a d'abord demandé si X.________ Holding et X.________ Suisse étaient connues des autorités fiscales suisses. Elle a requis des informations sur les activités respectives de ces entités, leurs moyens matériels et humains, leurs états financiers pour les années 2010 et 2011, ainsi que sur l'identité de leur associé gérant. Ces renseignements sont propres ŕ contribuer ŕ vérifier que les entités suisses ont une existence économique réelle, que les transactions ŕ examiner ont bien eu lieu et qu'elles ont été conclues dans des conditions conformes au marché quand bien męme elles sont intervenues entre proches (cf. ci-dessus consid. 5.2). Il faut donc admettre qu'ils présentent un lien vraisemblable avec l'objectif de l'assistance administrative en l'espčce, consistant ŕ vérifier la réalité des prestations que X.________ Holding et X.________ Suisse auraient fournies ŕ X.________ France et partant le bien-fondé des déductions alléguées ŕ ce titre en France par cette derničre. C'est donc ŕ bon droit que l'Administration fédérale a décidé de les communiquer. S'agissant de X.________ Holding, l'Administration fédérale a décidé de transmettre les comptes déterminants pour l'imposition en Suisse pour les périodes fiscales 2010 et 2011, ŕ savoir les comptes de l'exercice allant du 1er janvier 2010 au 31 mars 2011 et ceux de l'exercice couvrant la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012. Les intimées soutiennent que seuls les comptes clôturés au 31 mars 2011, couvrant la période du 1er janvier 2010 au 31 mars 2011, pourraient ętre transmis ŕ l'autorité requérante en cas d'admission du recours de l'Administration fédérale. Conformément au ch. XI par. 3 let. b du Protocole additionnel, l'autorité requérante a indiqué que les périodes visées par la demande d'assistance étaient les années 2010 et 2011. Elle a de ce fait demandé copie des bilans et comptes de résultat de X.________ Holding "au titre des années 2010 et 2011". Dčs lors, et contrairement ŕ ce que soutiennent les intimées, la transmission des seuls comptes clôturés au 31 mars 2011 de X.________ Holding n'est pas suffisante pour répondre ŕ la demande d'assistance administrative, car ils ne couvrent pas la période courant du 1er avril 2011 au 31 décembre 2011. C'est donc ŕ bon droit que la recourante a décidé de transmettre les comptes déterminants pour l'imposition en Suisse pour les périodes fiscales 2010 et 2011, ŕ savoir les comptes de l'exercice allant du 1er janvier 2010 au 31 mars 2011 et ceux de l'exercice couvrant la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012. Le fait que les comptes déterminants pour l'imposition de la période fiscale 2011 en Suisse soient clos au 31 mars 2012 est une conséquence du choix de X.________ Holding. Ce choix ne saurait justifier un refus de remettre les comptes de l'exercice commercial correspondant ŕ la période fiscale 2011, car cela reviendrait ŕ refuser l'assistance sur un renseignement demandé par l'autorité requérante. Contrairement ŕ ce que soutiennent les intimées, il ne s'agit partant pas d'une transmission automatique de renseignements (cf. ci-aprčs consid. 6.3). 6.3. L'Administration fédérale entend également transmettre une copie des statuts de X.________ Holding et de X.________ Suisse, ainsi que leur date d'inscription au registre du commerce. Or, ces renseignements n'ont pas été requis. Il faut donc vérifier s'ils peuvent néanmoins ętre transmis. 6.3.1. L'échange de renseignements fondé sur l'art. 26 par. 1 MC OCDE, sur lequel l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR est calqué, peut intervenir sur demande, automatiquement ou spontanément, ces trois formes pouvant ętre combinées (cf. Commentaire OCDE, n° 9 ad art. 26 MC OCDE). L'échange spontané de renseignements consiste ŕ transmettre ŕ un Etat des renseignements vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas été demandés (XAVIER OBERSON, International exchange of informations in tax matters, 2015, 27 s.; Commentaire OCDE, n° 9 let. c ad art. 26 MC OCDE). Dans le contexte franco-suisse, il ressort du ch. XI par. 1 du Protocole additionnel que l'échange de renseignements a lieu sur demande ("l'autorité compétente formule ses demandes..."). Cela correspond ŕ la position traditionnelle de la Suisse en la matičre (MARIE BONVIN, L'échange de renseignements suivant les nouvelles Conventions franco-suisse et américano-suisse: le changement que ces Conventions représentent du point de vue suisse, in Not@lex 4/2010, p. 130). Cela étant, il est vrai que le ch. XI par. 6 du Protocole additionnel prévoit aussi que les Etats contractants ne sont "pas tenus" de procéder ŕ un échange de renseignements spontané ou automatique. L'expression "pas tenus" signifie qu'un Etat contractant n'est pas obligé d'échanger spontanément ou automatiquement des renseignements. Le Protocole additionnel n'exclut donc pas qu'un Etat contractant procčde ŕ un échange de renseignements automatique ou spontané, dans le cadre de l'application de l'art. 28 CDI CH-FR (cf. le Message complémentaire au message du 6 mars 2009 concernant l'approbation du nouvel avenant ŕ la convention contre les doubles impositions avec la France du 27 novembre 2009, in FF 2010 1417). Une telle démarche ne peut toutefois ętre laissée ŕ la discrétion de l'Administration fédérale et doit reposer sur une base légale en droit interne (cf. aussi Message précité eo loco). Or en l'occurrence, l'art. 1 al. 3 aOACDI prévoit expressément que l'assistance administrative d'aprčs les conventions est accordée uniquement sur demande (cf. aussi l'art. 4 al. 1 LAAF et ATF 141 II 436 consid. 3.2 p. 440). Partant, l'Administration fédérale ne peut pas transmettre spontanément des informations qui n'ont pas été requises, quand bien męme elle jugerait qu'elles remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, et indépendamment du point de savoir si ces informations sont par ailleurs aisément accessibles ŕ l'Etat requérant (comme exemple les informations figurant au registre du commerce, disponibles sur internet). 6.3.2. Il s'ensuit que l'Administration fédérale ne pouvait spontanément communiquer ŕ l'autorité requérante une copie des statuts de X.________ Holding et de X.________ Suisse, ni leur date d'inscription au registre du commerce. 6.4. L'Administration fédérale a également décidé de transmettre les renseignements requis concernant le type d'assujettissement de X.________ Holding et de X.________ Suisse, les taux d'impôt qui leur ont été appliqués et les montants d'impôts dus pour les périodes fiscales 2010 et 2011. Selon les demandes d'assistance litigieuses, ces informations font partie des renseignements devant permettre une correcte imposition de X.________ France au titre de l'impôt sur les sociétés 2010 et 2011. Dans sa décision finale du 14 octobre 2014, l'Administration fédérale a retenu que ces renseignements étaient pertinents pour permettre ŕ l'administration française d'appliquer sa législation interne. Il n'y a pas de motif sérieux, et les intimées n'en ont du reste jamais fait valoir, qui permette de remettre en cause les déclarations de la France sur ce point (cf. supra consid. 5.2). Au surplus, l'Administration fédérale a déjŕ démontré, dans une situation comparable tranchée par la Cour de céans dans un arręt (arręt 2C_411/2016 du 13 février 2017 consid. 4.4), que ces renseignements étaient pertinents pour l'application de la législation fiscale interne française. Ces renseignements doivent donc aussi ętre transmis. 7. Il faut encore vérifier que la transmission des informations qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable est compatible avec la réserve du droit interne prévue ŕ l'art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR, qui prévoit que les dispositions du par. 1 ne peuvent en aucun cas ętre interprétées comme imposant ŕ un Etat contractant l'obligation: (...) b) de fournir des renseignements qui ne pourraient ętre obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant. 7.1. Sont considérés comme renseignements pouvant ętre obtenus selon le droit et la pratique internes ceux dont disposent les autorités fiscales ou que celles-ci peuvent obtenir par application de la procédure normale d'établissement de l'impôt en vertu de la LIFD (ATF 142 II 69 consid. 4 p. p. 75 s.; arręt 2C_690/2015 précité consid. 4.2). 7.2. S'agissant des informations fournies par l'Administration cantonale genevoise, la matičre est régie ŕ l'art. 111 LIFD. 7.3. Selon l'art. 111 al. 1 LIFD, les autorités chargées de l'application de la présente loi se prętent mutuelle assistance dans l'accomplissement de leur tâche; elles communiquent gratuitement aux autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes toute information utile (...). La notion d'information utile s'entend de maničre large, étant donné la collaboration étroite entre autorités fiscales voulue par le législateur (cf. MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2B, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 83-222, 2e éd. 2008, n° 4 ad art. 111 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 4 ad art. 111 DBG). Dans le contexte de l'assistance administrative internationale, il faut admettre que les informations remplissant la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR constituent des informations "utiles" au sens de l'art. 111 al. 1 LIFD, de sorte que l'autorité fiscale cantonale doit les transmettre ŕ l'Administration fédérale, comme l'a fait l'Administration fiscale cantonale genevoise en l'espčce (arręt 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.1). 7.4. S'agissant des informations transmises par X.________ Holding et X.________ Suisse, la matičre est réglée ŕ l'art. 126 LIFD. Selon la jurisprudence, l'obligation générale de collaborer du contribuable prévue ŕ l'art. 126 LIFD s'étend en effet aux renseignements demandés en vue d'imposer une autre personne, pour autant que cela puisse présenter de l'importance pour sa propre taxation. Tel est notamment le cas en matičre de distribution dissimulée de bénéfice ou de soupçon de Durchgriff (ATF 142 II 69 consid. 5.1.2 ŕ 5.1.4 p. 76 s.; arręt 2C_690/2015 précité consid. 4.2). En l'espčce, les demandes décrivent une situation qui est potentiellement constitutive, selon la terminologie du droit interne suisse, d'une distribution dissimulée de bénéfice en faveur de X.________ Holding et de X.________ Suisse. En pareilles circonstances, le devoir de collaboration de ces entités serait donc régi, en droit interne suisse, par l'art. 126 LIFD. Ces entités seraient donc tenues ŕ un devoir de collaboration générale, afin de permettre ŕ l'autorité fiscale de déterminer si une transaction entre personnes proches a constitué une distribution dissimulée de bénéfice. 7.5. Il s'ensuit que l'Administration fédérale pouvait obtenir les renseignements vraisemblablement pertinents de l'administration cantonale genevoise, de X.________ Holding et de X.________ Suisse en application du droit interne suisse, de sorte que l'art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR ne fait pas obstacle ŕ leur transmission. 8. Le Tribunal administratif fédéral a soulevé la question d'une notification irréguličre de la décision du 14 octobre 2014 ŕ X.________ France, mais l'a laissée ouverte, dčs lors qu'il admettait le recours. A juste titre, les intimées relčvent que, si l'issue de la procédure devant la Cour de céans devait ętre différente, cette question ne pourrait ętre laissée ouverte. Contrairement ŕ ce qu'elles soutiennent, il n'est toutefois pas nécessaire de retourner la cause aux juges précédents sur ce point (cf. supra consid. 6.1). 8.1. Au préalable, il convient de relever que le fait que les intimées ne se soient elles-męmes pas plaintes d'une notification irréguličre ŕ X.________ France devant l'instance précédente n'est en soi pas un empęchement ŕ ce qu'elles soulčvent ce grief devant le Tribunal fédéral. En effet, de nouveaux griefs de nature juridique devant le Tribunal fédéral sont admissibles, également s'ils sont de nature constitutionnelle, dans la mesure oů, ŕ l'instar du Tribunal administratif fédéral, l'autorité précédente disposait d'un plein pouvoir d'examen et devait appliquer le droit d'office, sous réserve cependant des situations relevant de la mauvaise foi (ATF 142 I 155 consid. 4.4.6 p. 158 s.). 8.2. Selon la jurisprudence, la personne ŕ qui un acte n'a pas été notifié doit s'en prévaloir en temps utile dčs lors que, d'une maničre ou d'une autre, elle est au courant de la situation. Attendre passivement est contraire au principe de la bonne foi (arręts 8C_130/2014 du 22 janvier 2015, in SJ 2015 I 293; 9C_202/2014 du 11 juillet 2014 consid. 4.2; 8C_188/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.1.2 et la référence; cf. aussi ATF 122 I 97 consid. 3 a) aa) p. 99). 8.3. En l'occurrence, X.________ France est administrée par la męme personne que X.________ Holding et X.________ Suisse. Il ressort par ailleurs des comptes de X.________ Holding que celle-ci détient X.________ France. Dans ces circonstances, quand bien męme X.________ France ne se serait pas vu notifier la décision finale du 14 octobre 2014 (ce qui n'est pas expressément constaté dans l'arręt attaqué), il faut néanmoins admettre qu'elle a été, d'une maničre ou d'une autre, au courant de la procédure d'assistance administrative du fait de ses liens avec les deux autres intimées. Comme il l'a déjŕ été indiqué, devant le Tribunal administratif fédéral, les deux sociétés suisses qui ont recouru n'ont pas soulevé la problématique de la notification ŕ X.________ France, pas plus que cette derničre, lorsqu'elle est intervenue ŕ la procédure devant l'instance précédente. C'est d'office que le Tribunal administratif fédéral s'est interrogé sur cette question et qu'il l'a laissée ouverte. Dans ces circonstances, il convient d'admettre, conformément ŕ la jurisprudence en matičre de notification, que les intimées et en particulier X.________ France ne se sont pas prévalu en temps utile d'un défaut de notification, de sorte qu'elles ne peuvent, sous l'angle de la bonne foi, remettre en cause cette notification dans le cadre de leur recours devant le Tribunal fédéral. 9. Ce qui précčde conduit ŕ l'admission partielle du recours. L'arręt attaqué sera annulé et la cause renvoyée ŕ l'Administration fédérale. Celle-ci pourra transmettre ŕ l'autorité requérante tous les renseignements requis, mais ne pourra pas communiquer les statuts de X.________ Holding et de X.________ Suisse ni leur date d'inscription au registre du commerce (cf. consid. 6.3). 10. Compte tenu de l'issue du litige, les frais sont partiellement mis ŕ la charge des intimées, solidairement entre elles (art. 66 al. 1 et 5 LTF), dans la mesure oů elles succombent. Celles-ci ont droit ŕ des dépens partiels ŕ la charge de la Confédération, co mpte tenu du fait qu'elles ont eu partiellement gain de cause (art. 68 al. 1 LTF). L'Administration fédérale n'a pas droit ŕ des dépens (art. 68 al. 3 LTF) et n'a pas ŕ supporter de frais, son intéręt pécuniaire n'étant pas en jeu (art. 66 al. 4 LTF). La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral, afin qu'il fixe ŕ nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui, la Cour de céans renonçant ŕ faire usage de la possibilité offerte par les art. 67 et 68 al. 5 LTF. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Le recours est partiellement admis. L'arręt du 25 septembre 2015 du Tribunal administratif fédéral est annulé et la cause est renvoyée ŕ l'Administration fédérale pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 2. Les frais judiciaires partiels, arrętés ŕ 4'000 fr., sont mis ŕ la charge des intimées solidairement entre elles. 3. Une indemnité de dépens partiels, arrętée ŕ 1'500 fr., est allouée aux intimées, ŕ la charge de la Confédération. 4. La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure. 5. Le présent arręt est communiqué ŕ la recourante, au mandataire des intimées et au Tribunal administratif fédéral, Cour I. Lausanne, le 13 février 2017 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Seiler La Greffičre : Vuadens