Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_980/2017 Arręt du 28 juin 2018 IIe Cour de droit public Composition MM. les Juges fédéraux Seiler, Président, Donzallaz et Stadelmann. Greffier: M. Tissot-Daguette. Participants ŕ la procédure X.________, représentée par Me Baudoin Dunand, avocat, recourante, contre Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genčve. Objet Impôts cantonal, communal et fédéral direct 2013, recours contre l'arręt de la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genčve du 10 octobre 2017 (ATA/1385/2017). Faits : A. Durant l'année 2013, X.________ était domiciliée en Espagne avec son mari. Dans sa déclaration fiscale pour cette année, elle a déclaré ętre propriétaire des trois immeubles en Suisse, l'un dans le canton du Valais et deux autres dans le canton de Genčve. L'un des deux immeubles genevois était détenu en copropriété (50%) par l'intéressée et n'était pas loué, alors que le second, qui appartenait entičrement ŕ celle-ci (art. 105 al. 2 LTF), faisait l'objet de locations. B. Par décisions de taxation du 23 février 2015, l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration fiscale) a arręté les impôts cantonal et communal (ci-aprčs: ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: IFD) de X.________ pour l'année 2013. L'IFD a été fixé ŕ 805 fr., sur la base d'un revenu imposable de 7'004 fr. (revenus immobiliers bruts de 36'942 fr., moins 9'374 fr. d'intéręts hypothécaires et 20'564 fr. d'entretien d'immeuble), alors que l'ICC a été fixé ŕ 4'871 fr. 95, sur la base d'un revenu imposable de 6'702 fr. (revenus immobiliers bruts de 36'565 fr., moins 9'374 fr. d'intéręts hypothécaires et 20'489 fr. d'entretien d'immeuble) et d'une fortune imposable de 383'178 fr. (fortune immobiličre brute de 845'678 fr., moins des dettes hypothécaires de 462'500 fr.). Le 9 mars 2015, X.________ a élevé réclamation ŕ l'encontre des taxations IFD et ICC 2013, contestant le fait que l'Administration fiscale n'ait pas pris en compte l'intégralité des intéręts hypothécaires déclarés. Par deux décisions sur réclamation du 8 avril 2015, l'Administration fiscale a rectifié l'imposition de la contribuable, ne tenant nouvellement compte que des biens immobiliers sis sur le canton de Genčve et fixant de ce fait l'IFD ŕ 713 fr., pour un revenu imposable de 6'200 fr., et l'ICC ŕ 4'559 fr. 50, pour un revenu imposable de 6'250 fr. et une fortune imposable de 357'000 francs. Le 11 mai 2015, la contribuable a contesté ces décisions auprčs du Tribunal administratif de premičre instance de la République et canton de Genčve (ci-aprčs: le Tribunal administratif de premičre instance), estimant n'ętre redevable d'aucun impôt sur le revenu pour l'année 2013. Par jugement du 14 décembre 2015, le Tribunal administratif de premičre instance a rejeté le recours. Le 15 janvier 2016, X.________ a contesté ce prononcé auprčs de la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genčve (ci-aprčs: la Cour de justice) qui, dans un arręt du 10 octobre 2017, a rejeté le recours. C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, X.________ demande en substance au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt de la Cour de justice du 10 octobre 2017 et de fixer l'IFD et l'ICC sur le revenu ŕ un montant nul pour l'année 2013; subsidiairement, d'annuler l'arręt de la Cour de justice précité et de renvoyer la cause ŕ cette derničre pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle se plaint en particulier de violation des principes de la légalité, de la bonne foi, de l'interdiction de l'arbitraire et de l'imposition selon la capacité contributive. La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arręt. L'Administration fiscale et l'Administration fédérale des contributions concluent toutes deux au rejet du recours. Dans des observations finales, X.________ a maintenu ses conclusions. Considérant en droit : 1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en derničre instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues ŕ l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matičre de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par la contribuable destinataire de l'acte attaqué (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matičre. 2. 2.1. Saisi d'un recours en matičre de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF) sans ętre lié ni par les motifs de l'autorité précédente, ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours en se fondant sur d'autres arguments que ceux invoqués par la recourante, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (ATF 142 III 782 consid. 3 p. 783). 2.2. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus ŕ l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de maničre manifestement inexacte, c'est-ŕ-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément ŕ l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de maničre circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Les faits et les critiques invoqués de maničre appellatoire sont irrecevables (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe ętre présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF). 3. Il ressort de l'arręt entrepris que l'Administration fiscale, dans ses décisions sur réclamation du 8 avril 2015, n'avait pas ŕ disposition l'ensemble des revenus et fortune du couple de la recourante et qu'elle a taxé celle-ci en se fondant sur une procédure dite "simplifiée", prévue dans son " Information N° 1/2008 " du 15 janvier 2008 et intitulée " Imposition limitée ŕ des biens immobiliers sis dans le canton appartenant ŕ des personnes physiques domiciliées ŕ l'étranger ". Elle a ainsi appliqué le taux maximum sur le revenu des biens sis ŕ Genčve et limité les intéręts de dettes au 60% de la valeur locative, respectivement de la valeur de rendement (soit le montant des locations diminué des frais d'entretien). Dans le cadre de sa réponse devant le Tribunal administratif de premičre instance, l'Administration fiscale a expliqué ŕ la recourante que pour la taxer selon la méthode ordinaire, elle devait ętre en possession des informations relatives ŕ ses revenus et fortune mondiaux, tant pour la répartition internationale des éléments imposables que pour la détermination du taux d'imposition applicable. Elle lui a encore donné la possibilité ŕ ce stade de produire les éléments demandés. Suite au refus de la recourante, celle-ci estimant ne devoir aucun impôt en raison de revenus locatifs inférieurs au montant des dettes hypothécaires et des dépenses d'entretien, l'Administration fiscale a appliqué la procédure simplifiée au sens de l'Information N° 1/2008. L'application de cette procédure a été confirmée par la Cour de justice. Le litige porte donc sur le point de savoir si c'est ŕ juste titre que la Cour de justice a confirmé l'application de la "procédure simplifiée" prévue dans l'Information N° 1/2008 pour taxer le revenu de la recourante pour l'année 2013 issu des deux immeubles situés dans le canton de Genčve. On précisera que la taxation de la fortune de la recourante pour 2013 n'est pas concernée par la présente procédure, faute d'avoir été contestée, pas plus que la taxation de l'immeuble situé en Valais. I. Impôt fédéral direct 4. 4.1. Les conventions internationales en matičre de double imposition ne contiennent que des rčgles visant ŕ limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent pas l'imposition elle-męme. Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant ŕ restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 p. 259 et les références citées). 4.2. L'art. 4 al. 1 let. c LIFD dispose que les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties ŕ l'impôt ŕ raison du rattachement économique lorsqu'elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse. Un rattachement économique entraîne une imposition limitée. En effet, selon la LIFD, en cas de rattachement économique, l'obligation fiscale ne s'étend qu'ŕ la partie du revenu qui est définie conformément aux art. 4 et 5 LIFD. Ne sont ainsi concernées que les valeurs patrimoniales soumises ŕ la souveraineté suisse (arręts 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2; 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.2 et les références citées, in RDAF 2015 II 162). Dans un tel cas de figure, la répartition de ces valeurs intervient en fonction de la méthode objective (PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2 e éd. 2017, n. 18 ad art. 6 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 e éd. 2016, n. 20 ad art. 6 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, n. 26 ad art. 6 LIFD). En revanche, selon une pratique constante, les intéręts passifs sont répartis de maničre proportionnelle en fonction des actifs localisés, qu'ils soient privés ou commerciaux (ATF 140 II 157 consid. 7.6.3 p. 166; 133 I 19 consid. 3 p. 21; 120 Ia 349 consid. 4 p. 353 s.; arręts 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2; 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.2 et les références citées; PETER LOCHER, op. cit., n. 26 ad art. 6 LIFD). Ce mode de répartition intervient parce que les dettes hypothécaires grevant un immeuble ne se trouvent pas dans une relation ŕ ce point étroite avec celui-ci qu'elles devraient ętre entičrement et exclusivement déduites de la valeur de l'objet grevé (arręt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.2 et les références citées). Un emprunt hypothécaire peut tendre en effet ŕ d'autres fins qu'au financement de l'immeuble grevé. Les conditions du marché des capitaux peuvent guider les décisions du contribuable relatives ŕ la répartition des dettes ainsi qu'ŕ l'affectation des revenus immobiliers. Lorsque les taux hypothécaires sont modérés, le contribuable sera enclin ŕ grever son patrimoine immobilier et ŕ placer les fonds ainsi empruntés sur d'autres valeurs. La loi fixe cependant deux limites minimales en relation avec cette répartition: au moins le revenu acquis en Suisse doit ętre imposé (art. 6 al. 2 2 e phr. LIFD) et l'imposition n'a lieu qu'ŕ un taux correspondant au moins ŕ ce revenu (art. 7 al. 2 LIFD). 4.3. Le droit international n'apporte pas d'autre solution. En effet, l'art. 6 par. 1 de la Convention du 8 décembre 1977 entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matičre d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.933.21; ci-aprčs: CDI CH-E), qui dispose que les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant oů ces biens sont situés, ne limite ni n'exclut le droit de la Suisse ŕ imposer les revenus d'un immeuble de contribuables domiciliés en Espagne situé sur son territoire. 5. 5.1. En l'occurrence, le domicile fiscal principal de la recourante est en Espagne et celle-ci dispose de trois domiciles fiscaux spéciaux en Suisse, dont deux dans le canton de Genčve (cf. ŕ ce propos arręts 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 4.2.1 et les références citées). Il appartient donc ŕ la Suisse, respectivement au canton de Genčve, de taxer le revenu provenant des deux immeubles genevois en tant que valeur patrimoniale soumise ŕ la souveraineté fiscale suisse. 5.2. En application des rčgles de répartition précitées, les dettes et les intéręts passifs doivent ętre répartis en fonction de la situation des actifs, que ceux-ci soient de nature privée ou commerciale. C'est donc ŕ tort que la recourante estime qu'elle pouvait se passer de donner les informations demandées par l'Administration fiscale, c'est-ŕ-dire le montant de ses revenus et fortune mondiaux. En effet, si le calcul préconisé dans le recours, soit le montant du revenu des locations, moins les frais d'entretien, moins les intéręts hypothécaires, abouti éventuellement ŕ un résultat négatif, cette façon de déterminer le revenu imposable ne saurait ętre suivie. Certes, les frais d'entretien peuvent effectivement ętre déduits entičrement des revenus provenant des immeubles en cause (cf. art. 32 al. 2 LIFD). Il n'en va toutefois pas de męme des intéręts passifs (cf. consid. 4.2 ci-dessus). Ainsi, afin de déterminer la répartition proportionnelle de ces intéręts, il est nécessaire pour l'Administration fiscale de connaître l'ensemble des actifs de la contribuable, raison pour laquelle cette autorité a enjoint la recourante ŕ lui communiquer ses revenus et fortune mondiaux, ce que celle-ci a toujours refusé. Il est au demeurant également nécessaire d'en connaître pour déterminer le taux auquel le revenu sera imposé (cf. art. 7 LIFD). 5.3. Il est ici le lieu de rappeler que, selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complčte et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complčte et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de maničre conforme ŕ la vérité et complčte (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent ŕ propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arręt 2C_710/2016 du 25 aoűt 2016 consid. 6.2 et les références citées). Si le contribuable ne fournit pas les éléments nécessaires ŕ sa taxation, alors l'autorité fiscale peut effectuer une taxation d'office au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD. En effet, selon cette disposition, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait ŕ ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent ętre déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable. 5.4. En l'espčce, compte tenu du refus expresse de la recourante ŕ fournir des informations nécessaires ŕ sa taxation, l'Administration fiscale aurait été autorisée ŕ procéder ŕ une taxation d'office au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD. Elle y a toutefois renoncé au profit d'une procédure de taxation ordinaire. La procédure de taxation d'office est soumise ŕ des exigences de procédures strictes, qui n'ont au demeurant pas été respectées en l'espčce. En particulier, l'autorité doit procéder ŕ la sommation du contribuable avant d'établir une pareille taxation (art. 130 al. 2 LIFD), tandis que ce dernier doit motiver sa réclamation sous peine d'irrecevabilité (art. 132 al. 3 LIFD; cf. notamment ATF 137 I 273 consid. 3.2.2 p. 277 et les références citées). Le choix de la procédure ordinaire de taxation ne porte pas préjudice ŕ la recourante. En effet, en l'absence de sommation, l'art. 132 al. 3 LIFD ne s'applique pas (arręt 2A.561/2005 du 22 février 2006 consid. 3). Cela n'empęche toutefois pas l'autorité fiscale d'établir les éléments imposables par appréciation, dans le respect des rčgles relatives au fardeau de la preuve (cf. quant ŕ ces rčgles en matičre d'impôts directs, ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252). A cet effet, et aprčs avoir dűment averti la recourante de la façon dont elle allait procéder, l'Administration fiscale s'est fondée sur la procédure simplifiée qu'elle a développée pour l'imposition de biens immobiliers sis sur son territoire et appartenant ŕ des personnes physiques domiciliées ŕ l'étranger. Elle a ainsi appliqué un systčme qui était connu de la recourante et qui permet de faire abstraction des éléments de revenus et de fortune ne se trouvant pas en Suisse. La Cour de justice, sans restreindre son pouvoir d'examen au caractčre manifestement erroné de la taxation, a examiné le bien-fondé de la démarche de l'Administration fiscale, ainsi que la valeur probante de l'ensemble des pičces figurant dans le dossier fiscal de la recourante, c'est-ŕ-dire les éléments de revenus et de fortune issus des immeubles situés en Suisse. Elle a constaté ŕ bon droit qu'en l'absence de collaboration de la contribuable, l'estimation chiffrée de l'autorité de premičre instance n'excédait pas le pouvoir d'appréciation dont celle-ci jouit en la matičre. La Cour de justice a en outre dűment relevé que la recourante ne pouvait pas refuser de déclarer des éléments de fortune et de revenu qui sont ŕ l'étranger et en męme temps refuser de se voir appliquer une procédure visant ŕ combler, par des estimations, le manque d'informations ŕ disposition de l'Administration fiscale. Les arguments avancés par la recourante devant le Tribunal fédéral ne sauraient conduire ŕ une autre conclusion. Certes, elle n'a effectivement pas demandé ŕ ętre taxée en application de la procédure simplifiée prévue par l'Information 1/2008. Toutefois, ce n'est pas pour autant que l'Administration fiscale et la Cour de justice ont violé les principes de la bonne foi, de la légalité et de l'imposition du revenu selon la capacité contributive. En renonçant sciemment ŕ communiquer des éléments nécessaires ŕ sa taxation et en contrevenant de ce fait ŕ son obligation de collaborer, la recourante devait s'attendre ŕ ce que l'Administration fiscale procčde ŕ une estimation des impôts dus. Que cette derničre ait appliqué une procédure spécialement développée pour les personnes physiques résidant ŕ l'étranger et détenant des immeubles ŕ Genčve ne pręte pas le flanc ŕ la critique. Il n'y a notamment pas ŕ examiner si l'Information 1/2008 respecte le principe de la légalité, dans la mesure oů en appliquant cette procédure simplifiée plutôt qu'un autre moyen d'estimation, l'Administration fiscale a respecté une certaine égalité de traitement entre la recourante et les contribuables ayant choisi de ne pas communiquer leurs revenus et fortune se trouvant ŕ l'étranger. 5.5. Sur le vu de ce qui précčde, c'est ŕ juste titre que la Cour de justice a confirmé le jugement du Tribunal administratif de premičre instance. Le recours, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de l'année 2013, doit en conséquence ętre rejeté. Les éventuels autres griefs de la recourante ne permettent pas d'arriver ŕ une autre solution. II. Impôts cantonal et communal 6. Les principes juridiques précités qui concernent l'assujettissement ŕ l'impôt fondé sur le rattachement économique et l'obligation du contribuable de collaborer afin d'assurer une taxation complčte et exacte trouvent leur parallčle en matičre d'ICC (cf. art. 4 al. 1 LHID et 42 LHID; art. 5 al. 2 et 3 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP/GE; RSGE D 3 08]; art. 26 de la loi de procédure fiscale genevoise du 4 octobre 2001 [LPFisc/GE; RSGE D 3 17]). La jurisprudence rendue en matičre d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 et les références citées). Il peut ainsi ętre renvoyé, s'agissant de l'ICC, ŕ la motivation développée en matičre d'IFD. Le recours doit par conséquent également ętre rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal 2013. 7. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2013. 2. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal 2013. 3. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 2'000 fr., sont mis ŕ la charge de la recourante. 4. Le présent arręt est communiqué au mandataire de la recourante, ŕ l'Administration fiscale cantonale et ŕ la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genčve, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 28 juin 2018 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Seiler Le Greffier : Tissot-Daguette