Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.112/2004 /svc Arręt du 7 avril 2005 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties R.________, recourant, représenté par Me Jean-Jacques Martin, avocat, Etude Martin & Davidoff, contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genčve 3, Tribunal administratif du canton de Genčve, rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956, 1211 Genčve 1. Objet art. 9 Cst. (cautionnement), recours de droit public contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Genčve du 9 mars 2004. Faits: A. R.________ est architecte indépendant. Le 16 juillet 1986, il a constitué la Société X.________ SA (ci-aprčs: la Société X.________) dont il était l'unique actionnaire. La Banque Y.________ (ci-aprčs: la Banque) a alors accordé ŕ la Société X.________ une ligne de crédit de 12'500'000 fr. Celle-ci a acquis, le 13 aoűt 1986, une parcelle ŕ Z.________ pour un montant de 11'500'000 fr. Le 15 aoűt 1986, R.________ a signé un acte de cautionnement solidaire pour le remboursement de toutes les créances de la Banque ŕ l'encontre de la Société X.________ ŕ concurrence de 12'500'000 fr. La promotion n'ayant pas pu démarrer, la Banque a requis, en novembre 1994, la faillite de la Société X.________ qui a été prononcée le 6 septembre 1995. Parallčlement, la Banque a engagé des poursuites ŕ l'encontre de R.________, sur la base du cautionnement, pour un montant de 12'500'000 fr. plus intéręts. Pour mettre fin aux différents litiges qui les opposaient, R.________ et la Banque ont signé une convention en date du 17 juillet 1997. Aux termes des articles 1 et 2, R.________ reconnaissait que l'acte de cautionnement solidaire du 15 aoűt 1986 était valable et qu'en vertu de ce cautionnement il était débiteur de la Banque d'un montant de 12'500'000 fr. L'article 4 prévoyait que R.________ s'engageait ŕ verser ŕ la Banque, au plus tard le 15 aoűt 1997, 1'000'000 fr. faute de quoi la totalité de la dette deviendrait exigible. Selon l'article 5, R.________ devait céder ŕ la Banque, au moment de la signature de la convention, une créance de 3'081'214.43 FF plus intéręts admise dans le cadre de la liquidation judiciaire de la Société C.________. Les articles 7 et 9 disposaient que R.________ s'engageait ŕ transférer la propriété de terrains sis en France ŕ la Banque pour un montant fixé forfaitairement ŕ la différence entre la somme de 1'000'000 fr. et la valeur de sa créance dans la liquidation judiciaire de la Société C.________. Lorsque les opérations prévues aux articles 4, 5 et 7 auraient été effectuées, l'article 10 prévoyait que la dette de R.________ ŕ l'égard de la Banque serait ramenée ŕ 10'000'000 fr. B. Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1998, R.________ a déclaré un revenu imposable nul. Il a fait valoir, dans son compte d'exploitation, au titre de "pénalité Banque Y.________ pour société X.________", une charge de 1'000'000 fr. Sur réquisition de l'autorité de taxation, il lui a remis une copie de la convention du 17 juillet 1997 et de l'avis de crédit de 1'000'000 fr. attestant du versement du 15 aoűt 1997. Le 7 décembre 1999, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration fiscale cantonale) a fait parvenir un bordereau ŕ R.________. Le revenu imposable se montait ŕ 876'108 fr. et la fortune était nulle. Le montant d'impôt était de 285'787.65 fr. Ladite Administration n'a notamment pas admis le poste relatif ŕ la "pénalité" de 1'000'000 fr. versée ŕ la Banque et a, en outre, repris un montant de 500'000 fr. ŕ titre d'abandon de créance de la part de la Banque. Elle a confirmé cette taxation dans une décision sur réclamation du 6 juin 2001 estimant que les 1'000'000 fr. constituaient un remboursement de dette qui n'était pas déductible et que la reprise de 500'000 fr. au titre d'abandon de créance était justifiée sur le fond, bien qu'inférieure ŕ ce qu'elle aurait dű ętre ŕ cause d'une erreur de transcription. La Commission cantonale de recours en matičre d'impôts du canton de Genčve (ci-aprčs: la Commission de recours) a admis le recours de R.________, portant sur les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1998, le 15 mai 2003 - elle l'a rejeté relativement ŕ un grief portant sur la période fiscale 1999; ce grief n'a pas été soulevé devant le Tribunal administratif -. Elle a estimé que la dette issue du cautionnement solidaire ne figurait pas dans le bilan de promotion, ni dans l'état des dettes de la déclaration d'impôt. Si l'Administration fiscale cantonale voulait se prévaloir d'une dette de R.________ ŕ l'égard de la Banque, elle aurait dű prendre en considération celle-ci et l'appauvrissement en résultant, dans le compte de pertes et profits, soit 12'500'000 fr. La Commission de recours a également considéré que le versement de 1'000'000 fr. devait ętre accepté en déduction au titre de frais généraux liés ŕ l'exploitation de l'activité commerciale du contribuable. C. Par arręt du 9 mars 2004, le Tribunal administratif a admis le recours de l'Administration fiscale cantonale, annulé la décision de la Commission de recours du 15 mai 2003 et rétabli celle de ladite Administration du 6 juin 2001. Il a estimé que la convention contenait une reconnaissance de dette puis une remise de dette. En 1997, R.________ s'était acquitté auprčs de la Banque d'un paiement de 2'000'000 fr. (1'000'000 fr. + le transfert de propriété des terrains + la cession de créance dans la liquidation judiciaire) dans les délais prévus. La dette de 12'500'000 fr. a alors été ramenée ŕ 10'000'000 fr. La Banque aurait ainsi abandonné une créance de 500'000 fr. qui constituerait un revenu imposable pour le débiteur. Ledit Tribunal a, en outre, jugé que le cautionnement était en lien direct avec l'activité commerciale de R.________. Il fallait ainsi considérer que la perte résultant de ce cautionnement, soit le montant de 1'000'000 fr., faisait partie des frais généraux justifiés par l'usage commercial et qu'elle était donc déductible du revenu au titre de charge commerciale. Toutefois, ce paiement avait déjŕ été pris en compte dans le calcul permettant de déterminer le montant de l'abandon de créance consenti par la Banque. Il ne pouvait ętre admis une seconde fois en déduction du revenu. D. Agissant par la voie du recours de droit public, R.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt du Tribunal administratif du 9 mars 2004. Selon le recourant, en jugeant qu'il avait bénéficié d'une remise de dette et que cette remise constituait un revenu imposable, le Tribunal administratif n'a pas tenu compte du fait qu'il s'agissait d'une dette de cautionnement et a fait abstraction de sa comptabilité. En outre, le montant de 1'000'000 fr. versé ŕ la Banque ferait partie des frais généraux justifiés par l'usage commercial et, dčs lors, ne pourrait pas ętre ajouté au bénéfice imposable. Il invoque la violation des principes de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.), de la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.) et de la garantie de la propriété (art. 26 Cst.). Sans présenter d'observations, le Tribunal administratif déclare persister dans les termes et conclusions de son arręt. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours avec suite de frais. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une maničre choquante le sentiment de la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de derničre instance que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arręt attaqué soient insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son résultat. (ATF 129 I 8 consid. 2.1 p. 9, 173 consid. 3.1 p. 178; 128 I 273 consid. 2.1 p. 275 et la jurisprudence citée). 2. 2.1 Lorsqu'une personne physique ou morale qui tient une comptabilité contracte une dette elle doit la reporter dans son bilan. Doit également y apparaître la contrepartie. Le montant de la dette est ainsi comptabilisé dans le compte correspondant au passif alors que la contrepartie est passée dans le poste concerné ŕ l'actif du bilan. Lorsque le débiteur rembourse sa dette, le compte de pertes et profits n'est pas touché puisque le montant payé est pris d'un compte actif et porté en diminution d'un compte passif. Par contre, si ce débiteur se voit remettre une partie de sa dette, il enregistre un bénéfice qui sera comptabilisé comme produit. Un abandon de créance signifie en effet qu'un poste passif diminue sans que le débiteur soit contraint ŕ un versement prélevé sur les actifs. La contrepartie reçue initialement n'est pas touchée par l'opération. Une remise de dette pour un débiteur principal correspond donc ŕ un bénéfice imposable. 2.2 Le cautionnement est un contrat par lequel une personne s'engage envers le créancier ŕ garantir le paiement de la dette contractée par le débiteur (art. 492 al. 1 CO). Si la caution s'oblige avec le débiteur en tant que caution solidaire ou toute autre équivalente, le créancier peut la poursuivre avant de rechercher le débiteur et de réaliser ses gages immobiliers, ŕ condition que le débiteur soit en retard dans le paiement de sa dette et qu'il ait été sommé en vain de s'acquitter, ou que son insolvabilité soit notoire (art. 496 al. 1 CO). L'obligation de la caution dépend de l'obligation du débiteur principal. Elle est accessoire (Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3e éd., n° 5947 p. 858 et n° 6081 p. 875). Les comptes annuels se composent du compte de profits et pertes, du bilan et de l'annexe (art. 662 al. 2 CO pour la société anonyme). Selon l'art. 663b let. 1 CO, l'annexe contient, entre autres informations, le montant global des cautionnements, obligations de garantie et constitutions de gages en faveur de tiers. Ces rčgles s'appliquent par analogie ŕ la comptabilité commerciale au sens des art. 957 ss CO. Ainsi, contrairement au fait de contracter une dette, celui de se porter caution n'a pas d'impact sur les comptes d'une société et n'a pas de conséquence fiscale. Ce n'est que s'il apparaît que celui qui s'est porté caution devra s'exécuter qu'une provision peut ętre justifiée fiscalement. La constitution d'une provision est, en effet, alors nécessaire pour que le bilan reflčte la situation économique réelle de la personne physique ou morale concernée. Le montant de la provision doit ętre déterminé en fonction du paiement que la caution devra probablement effectuer et des chances qu'elle a de récupérer ce qu'elle a versé, notamment en vertu de son droit de recours (Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2e éd., vol. I, ad art. 22 n° 39 p. 534; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, 2e éd., vol. II, ad art. 49 n° 379 p. 476; Peter Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, ad art. 29 n° 12-24 p. 742 ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 195; Martin Zweifel / Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht; vol. I/2a, ad. art. 29 n° 20 p. 353; Manuel suisse d'audit 1998, p. 234). Si la personne cautionnée n'a finalement pas besoin de faire appel ŕ cette garantie, le contribuable qui l'a offerte doit alors dissoudre la provision et en ajouter le montant ŕ son bénéfice imposable. L'alternative ŕ la création d'une provision pour la caution est de passer en charge ce qu'elle paie effectivement. Cette derničre possibilité est celle que le recourant a choisie. Le montant final dű dépendant de la réalisation ou non de certaines conditions contenues dans la convention, il a décidé de déduire de son bénéfice les paiements effectués. 3. 3.1 Le Tribunal administratif a estimé que la convention contenait une reconnaissance de dette, puis une remise de dette, et que, contrairement ŕ ce qu'affirme la Commission de recours, le montant de la remise de dette serait déterminable. En 1997, le recourant se serait acquitté auprčs de la Banque d'un paiement de 2'000'000 fr. La dette de 12'500'000 fr. aurait alors été ramenée ŕ 10'000'000 fr. conformément aux termes de la convention. La Banque aurait ainsi abandonné une créance de 500'000 fr. Cet abandon constituerait un bénéfice imposable au titre de revenu pour le débiteur. L'absence de comptabilisation de la dette de 12'500'000 fr. ne serait pas pertinente puisque la dette serait entičrement prise en compte dans le calcul effectué par l'Administration fiscale cantonale pour déterminer le montant de l'abandon de créance. 3.2 Le recourant reproche ŕ l'arręt du Tribunal administratif de ne pas tenir compte du fait que l'on est en présence d'une dette de cautionnement. Or, le cautionnement serait un engagement accessoire et conditionnel. Ce ne serait que si le créancier fait appel ŕ la caution que celle-ci deviendrait alors débitrice et subirait une perte. En outre, le recourant estime que l'arręt entrepris fait abstraction de sa comptabilité telle qu'établie, alors qu'elle serait conforme aux principes généraux de comptabilité. Une caution serait déductible, ŕ certaines conditions, si elle fait partie de la fortune commerciale du contribuable. Or, l'Administration fiscale cantonale et le Tribunal administratif ont admis que le cautionnement solidaire du recourant était en relation avec son activité professionnelle. Le montant finalement dű ŕ la Banque variant en fonction de la réalisation de certaines conditions, l'intéressé aurait choisi de ne pas constituer de provision et de passer les montants payés comme charges. L'autorité intimée ne saurait remettre en cause des choix comptables conformes aux rčgles commerciales et imposer un abandon de créance comme si une dette avait été comptabilisée alors que tel n'était pas le cas. Considérer l'abattement consenti par la Banque comme un revenu serait arbitraire. Il n'y aurait pas eu accroissement de patrimoine mais, au contraire, diminution de celui-ci ŕ hauteur des montants effectivement versés. 3.3 Une remise de dette dans le cadre d'un cautionnement ne représente pas un revenu, contrairement ŕ ce qu'a retenu le Tribunal administratif. La personne qui s'est portée caution n'est pas dans la męme situation que le débiteur principal qui devait comptabiliser initialement sa dette avec la contrepartie (cf. consid. 2.1). La caution ne passe comme charge que ce qu'elle doit (soit pour créer une provision, soit, comme dans le cas du recourant, pour payer directement). Par conséquent, une remise de dette n'a pas de conséquence sur les comptes d'une personne qui s'est portée caution. Une remise équivaut alors ŕ une réduction de la charge découlant de la caution solidaire, ce qui signifie simplement, en l'occurrence, que ce sera un montant que le recourant n'aura pas ŕ payer et ne déduira donc pas de son revenu. Ajouter 500'000 fr. au revenu du recourant au titre d'abandon de créance pour sa taxation de la période fiscale 1998 est dénué de tout fondement. L'arręt entrepris contrevient ainsi arbitrairement aux rčgles comptables. 4. 4.1 L'art. 21 let. a de la loi générale genevoise du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques (ci-aprčs: LCP), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, mentionnait que les dépenses faites pour l'exploitation de leur commerce par les contribuables, de leur industrie ou de leur entreprise, et celles qui sont nécessaires pour l'exercice de leur profession et de leur métier sont déduites de l'ensemble des revenus bruts effectivement réalisés par les contribuables. 4.2 Selon le Tribunal administratif, les 1'000'000 fr. versés par le recourant ŕ la Banque en exécution de la convention constituaient un remboursement partiel de la dette et non une pénalité. Le cautionnement étant en lien direct avec l'activité professionnelle du recourant, il faudrait donc considérer cette perte résultant du cautionnement comme faisant partie des frais généraux justifiés par l'usage commercial. Il serait ainsi déductible du revenu au titre de charge. Toutefois, ce paiement aurait déjŕ été pris en compte dans le calcul permettant de déterminer le montant de l'abandon de créance consenti par la Banque (cf. consid. 3.1). Il ne pourrait ętre admis une seconde fois en déduction du revenu. 4.3 Le recourant traite le raisonnement du Tribunal administratif de totalement incompréhensible. A son avis, la somme de 1'000'000 fr. a été versée en exécution de son engagement de caution dans le cadre de son activité lucrative. Elle ferait partie des frais généraux justifiés par l'usage commercial. Il n'y aurait donc pas lieu d'écarter cette somme du compte de pertes et profits comme l'a fait l'Administration fiscale cantonale pour augmenter d'autant le bénéfice imposable. Quant ŕ l'argument selon lequel il aurait été tenu compte de ce montant dans le calcul de l'abandon de créance, il serait dénué de pertinence. 4.4 Le recourant a comptabilisé en 1997 le remboursement des 1'000'000 fr. comme perte réalisée cette année-lŕ et résultant du cautionnement. Comme l'ont admis l'Administration fiscale cantonale et le Tribunal administratif, le cautionnement était en lien direct avec l'activité professionnelle du recourant. Par contre, le jugement entrepris est insoutenable en tant qu'il retient que la perte de 1'000'000 fr. résultant du cautionnement a déjŕ été prise en compte lors de la détermination du montant de l'abandon de créance. Comme on l'a vu ci-dessus (cf. consid. 3.3), la réduction du montant dű par une caution ne peut pas ętre considérée comme un abandon de créance constituant un bénéfice. Par conséquent, le calcul effectué n'est pas correct. On ne comprend de toute façon pas pourquoi l'autorité intimée a repris les 1'000'000 fr. dans le compte de pertes et profits pour ensuite les déduire dans le calcul de l'abandon de créance. La perte résultant du cautionnement, soit les 1'000'000 fr., a été correctement comptabilisée. Elle fait partie des frais généraux justifiés par l'usage commercial. Elle est donc déductible du revenu au titre de charge. Au vu de ce qui précčde, le Tribunal administratif est tombé dans l'arbitraire en disant que la somme de 1'000'000 fr. est déductible, mais qu'elle a déjŕ été prise en compte dans le calcul de l'abandon de créance, et qu'elle ne peut pas ętre portée en déduction du revenu du contribuable une deuxičme fois. Ce second grief est donc également bien fondé. 5. Le recours est admis et l'arręt du Tribunal administratif du 9 mars 2004 annulé. Succombant, le canton de Genčve, dont les intéręts pécuniaires sont en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et 156 al. 2 a contrario en relation avec les art. 153 et 153a OJ), ainsi que l'indemnité de dépens ŕ laquelle le recourant peut prétendre pour la procédure fédérale (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est admis et l'arręt du Tribunal administratif du canton de Genčve du 9 mars 2004 est annulé. 2. Un émolument judiciaire de 7'000 fr. est mis ŕ la charge du canton de Genčve. 3. Le canton de Genčve versera une indemnité de 7'000 fr. au recourant ŕ titre de dépens. 4. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire du recourant, ŕ l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genčve. Lausanne, le 7 avril 2005 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: