Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.143/2002 /dxc Sitzung vom 31. Oktober 2003 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Hungerbühler, Bundesrichter Merkli, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter von Werdt, Gerichtsschreiber Matter. Parteien A.________ Immobilien AG, Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. Balsiger & Partner AG, Pfistergasse 38, 4800 Zofingen, gegen Steueramt des Kantons Solothurn, Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn, Kantonales Steuergericht Solothurn, Centralhof, Bielstrasse 9, 4502 Solothurn. Gegenstand Art. 9 BV (Handänderungssteuer), Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 6. Mai 2002. Sachverhalt: A. Mit Fusionsvertrag vom 28. Juni 1999 absorbierte die A.________ Immobilien AG rückwirkend per 1. Januar 1999 die A.________ Betriebs-AG im Sinne von Art. 748 OR. Beide Gesellschaften sind 100%-ige Tochtergesellschaften der A.________ Beteiligungen AG. Diese ist ihrerseits eine 100%-ige Tochter der B.________ AG. Letzterer gehört auch die C.________ AG, welche nach der erwähnten Fusion den Betrieb der A.________ Betriebs-AG übernahm. Das Steueramt des Kantons Solothurn stellte einen steuerbefreiten Vorgang (keine Besteuerung von stillen Reserven bei Fusion im Sinne von Art. 748 ff. OR) im Sinne von § 94 Abs. 1 lit. b des solothurnischen Gesetzes vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG/SO) fest. Die im Eigentum der A.________ Betriebs-AG stehende Liegenschaft GB Wangen b. Olten Nr. 1027 wurde mit Anmeldung vom 24. Dezember 1999 grundbuchlich auf die A.________ Immobilien AG übertragen. Am 23. Februar verfügte die Amtschreiberei Olten-Gösgen eine Handänderungssteuer im Betrag von Fr. 77'000.-. Eine dagegen gerichtete Einsprache wies das Steueramt des Kantons Solothurn am 6. September 2001 ab. Den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs der A.________ Immobilien AG wies das Steuergericht Solothurn am 6. Mai 2002 ab, im Wesentlichen mit folgender Begründung: Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das fragliche Grundstück sei durch die Fusion von der A.________ Betriebs-AG AG auf die A.________ Beteiligungen AG (Muttergesellschaft der A.________ Immobilien AG) übergegangen. Die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht einer Liegenschaft einer Betriebsgesellschaft auf die die Betriebsgesellschaft beherrschende Person sei im Sinne von § 206 StG/SO steuerbar. Eine Steuerbefreiung nach § 207 Abs. 1 lit. d StG/SO komme nicht in Frage, weil der Befreiungsgrund der Fusion nur für Betriebs-, nicht aber für Immobiliengesellschaften gelte. Eine Fusion zwischen einer Betriebsgesellschaft und einer Immobiliengesellschaft stelle keinen steuerbefreiten Zusammenschluss gemäss § 207 Abs. 1 lit. d StG/SO dar. B. Am 23. Juni 2002 hat die A.________ Immobilien AG staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem Antrag, den Entscheid des Steuergerichts vom 6. Mai 2002 wegen Verletzung des Willkürverbots aufzuheben. Das Steueramt und das Steuergericht des Kantons Solothurn schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen einen letztinstanzlichen kantonalen Endentscheid im Sinne von Art. 86 Abs. 1 und 87 OG, der die Beschwerdeführerin als Steuerpflichtige in ihren rechtlich geschützten Interessen berührt (Art. 88 OG). Auf die gemäss Art. 89 OG fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten. 1.2 Nach Art. 90 Abs. 1 lit. b OG muss die staatsrechtliche Beschwerde die wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung darüber enthalten, welche verfassungsmässigen Rechte bzw. welche Rechtssätze und inwiefern sie durch den angefochtenen Erlass oder Entscheid verletzt worden sind. Das Bundesgericht untersucht nicht von Amtes wegen, ob ein kantonaler Hoheitsakt verfassungsmässig ist, sondern prüft nur rechtsgenügend vorgebrachte, klar erhobene und, soweit möglich, belegte Rügen; auf nicht substantiierte Vorbringen und rein appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt es nicht ein. Wird eine Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV) geltend gemacht, genügt es nicht, wenn der Beschwerdeführer bloss den angefochtenen Entscheid kritisiert oder als willkürlich bezeichnet, wie er dies in einem appellatorischen Verfahren tun könnte, bei dem die Rechtsmittelinstanz die Rechtsanwendung frei überprüfen kann. Er muss deutlich dartun, inwiefern der angefochtene kantonale Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (vgl. BGE 125 I 492 E. 1b S. 495; 124 I 247 E. 5 S. 250; 117 Ia 10 E. 4b S. 12). Die vorliegende Beschwerde vermag diesen Anforderungen in weiten Teilen nicht zu genügen. Inwiefern auf sie einzutreten ist, kann offen bleiben, weil sie ohnehin unbegründet ist. 2. 2.1 Gemäss § 205 Abs. 1 StG/SO unterliegen der Handänderungssteuer Handänderungen an Grundstücken. Laut § 206 Abs. 1 StG/SO wird die Steuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht, insbesondere a) durch Kauf, Tausch oder Schenkung eines Grundstückes; b) durch Übertragung eines Kaufs- oder Rückkaufsrechtes an einem Grundstück sowie durch Verzicht auf die Ausübung eines solchen Rechtes zu Gunsten eines Dritten; c) durch Eintritt eines Dritten in einen Kaufvertrag über ein Grundstück; d) durch Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften. Steuerfrei ist dagegen nach § 207 Abs. 1 lit. d StG/SO die Handänderung zufolge Umwandlung, Zusammenschlusses oder Teilung von Unternehmen im Sinne von §§ 25 und 94 StG/SO. Für die Gewinnsteuer sieht § 94 Abs. 1 lit. b StG/SO vor: "Stille Reserven einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft werden nicht besteuert, wenn die Steuerpflicht in der Schweiz während fünf Jahren fortbesteht und die bisher nicht für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte beim Unternehmenszusammenschluss durch Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven auf eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übernommen werden (Fusion, Art. 748-750 OR; Geschäftsübernahme, Art. 181 OR)." Dem entspricht § 25 StG/SO für die - hier nicht massgebliche - Einkommenssteuer. 2.2 Die Beschwerdeführerin rügt, das Steuergericht habe diese Bestimmungen willkürlich angewendet. Unhaltbar sei insbesondere, eine Steuerbefreiung im Sinne von § 207 Abs. 1 lit. d StG/SO nur im Falle von Fusionen zwischen Betriebsgesellschaften zu gewähren. Der Gesetzeswortlaut sei weiter gefasst und beziehe sich auf den Zusammenschluss von "Unternehmen" im Sinne von § 94 StG/SO. Willkürlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt sodann nur vor, wenn nicht bloss die Begründung eines Entscheides, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (vgl. BGE 125 I 166 E. 2a S. 168; 123 I 1 E. 4a S. 5, je mit Hinweisen). 2.3 Ohne in Willkür zu verfallen, hat das Steuergericht hier eine grundsätzlich von der Handänderungssteuer zu erfassende Grundstücksübertragung im Sinne von § 206 StG/SO annehmen können. Bei der Fusion wurde mit sämtlichen Aktiven und Passiven der übernommenen Gesellschaft auch deren Liegenschaft im Sinne von § 206 Abs. 1 lit. a StG/SO übertragen. Mit der rechtlichen Veräusserung wurde gleichzeitig die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über das Grundstück abgetreten. Damit war bezweckt, die innere Organisation der durch die A.________ Beteiligungen AG beherrschten Unternehmensgruppe zu vereinfachen. Der Betriebs- und der Immobilienbereich sollten getrennt werden. Das betraf in erster Linie die A.________ Betriebs-AG, die eine Betriebsgesellschaft war, aber über eine nicht geschäftsnotwendige Kapitalanlageliegenschaft verfügte. Diese ging durch die Fusion dauerhaft an die A.________ Immobilien AG über. Dort verblieb der beim Zusammenschluss übernommene Industriebetrieb dagegen nur vorübergehend. Kurz danach ging er auf die C.________ AG über, welche zu 100% der B.________ AG (Muttergesellschaft der A.________ Beteiligungen AG) gehörte. Da es hier um eine Liegenschaftsübertragung im Sinne von § 206 Abs. 1 lit. a StG/SO geht und nicht um einen Übergang der Beteiligungsrechte an einer Immobiliengesellschaft gemäss lit. d, kann insbesondere nicht argumentiert werden, tatsächlich habe die wirtschaftliche Verfügungsgewalt vor und nach der Fusion bzw. der Liegenschaftsübertragung bei der Muttergesellschaft, der A.________ Beteiligungen AG, gelegen, was einen Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht und somit eine Besteuerung gemäss § 206 StG/SO ausschliesse. Willkürfrei darf angenommen werden, dass mit der Übertragung einer Liegenschaft zwischen zwei verschiedenen Rechtssubjekten auch der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht verbunden ist. Das hat umso mehr zu gelten, als das solothurnische Recht keine Steuerbefreiung für Grundstücksübertragungen innerhalb derselben Unternehmensgruppe vorsieht. §§ 208 und 209 StG/SO kennen diesbezüglich keine Ausnahme von der Regel, dass der Käufer die Handänderungssteuer zu entrichten hat. Das betrifft nicht nur die Übertragung einer Liegenschaft von einer Gesellschaft auf ihren Aktionär oder umgekehrt, sondern auch den Übergang zwischen zwei Schwestergesellschaften. 2.4 Willkürfrei hat das Steuergericht sodann annehmen können, dass die grundsätzlich der Handänderungssteuer unterliegende Liegenschaftsübertragung nicht den Ausnahmetatbestand der Steuerbefreiung gemäss § 207 Abs. 1 lit. d StG/SO erfüllte. 2.4.1 Allgemein kann es gerechtfertigt sein, gewisse Vorgänge selbst dann mit der Handänderungssteuer zu erfassen, wenn sie von der direkten Steuer befreit sind (vgl. ASA 52 580 E. 3). In diesem Sinne lässt die Solothurner Praxis eine Befreiung von der Handänderungssteuer bei Liegenschaftsübertragungen im Rahmen von Fusionen nicht zu, wenn eine Immobiliengesellschaft am Zusammenschluss beteiligt ist (vgl. KSGE 1998 Nr. 14 E. 4b mit Hinweisen). Für diese restriktive Praxis spricht, dass § 207 StG/SO Ausnahmen vom Normalfall der Besteuerung vorsieht, welche somit eng auszulegen sind. Zudem fragt sich, ob der Verweis von § 207 StG/SO auf § 94 StG/SO nicht den Begriff des "Unternehmens" betrifft, sondern denjenigen des "Zusammenschlusses". Zwischen den beiden Vorschriften stimmt der Unternehmensbegriff zumindest insofern nicht überein, als Personengesellschaften zwar unter § 207 StG/SO fallen, nicht aber unter § 94 StG/SO. Ein engerer Anwendungsbereich bei der Handänderungssteuer kann aber auf jeden Fall deshalb gerechtfertigt sein, weil § 207 StG/SO eine effektive und endgültige Steuerbefreiung vorsieht, § 94 StG/SO dagegen nur einen Steueraufschub. 2.4.2 Es erübrigt sich indessen, die Verfassungsmässigkeit der Solothurner Praxis hier abschliessend zu prüfen. Vorliegend erscheint es auf jeden Fall als vertretbar, eine von der Handänderungssteuer befreite Liegenschaftsübertragung zufolge Fusion abzulehnen. So wurde wohl ein Unternehmenszusammenschluss durchgeführt, aber gar nicht wirklich bezweckt. Vielmehr sollte der Betriebsbereich der absorbierten Gesellschaft von allem Anfang auf die C.________ AG übertragen werden und wurde es auch kurz nach der Fusion. Beabsichtigt war also, das Grundstück zu isolieren, d.h. eine Trennung zwischen dem Betriebs- und dem Immobilienbereich zu erreichen. Naheliegend und sachgerecht wäre es gewesen, das Grundstück an die A.________ Immobilien AG zu verkaufen und dann die beiden Betriebsgesellschaften fusionieren zu lassen. Stattdessen wurde auf eine Gestaltung zurückgegriffen, bei der die Fusion als Mittel diente, um für die Loslösung der betriebsfremden Liegenschaft und ihre Übertragung auf die A.________ Immobilien AG die Steuerbefreiung zu erwirken. Da - wie aus Erwägung 2.4.1 hervorgeht - die Ausnahmevorschrift von § 207 Abs. 1 lit. d StG/SO von den kantonalen Behörden willkürfrei restriktiv ausgelegt werden darf, war es auf jeden Fall vertretbar, hier eine steuerbefreite Liegenschaftsübertragung im Fusionsfall zu verneinen und stattdessen einen gemäss § 206 Abs. 1 lit. a StG/SO der Handänderungssteuer unterliegenden Grundstücksübergang anzunehmen. 3. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet, soweit auf sie einzutreten ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die unterliegende Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 OG in Verb. mit Art. 153 und 153a OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt. 3. Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin sowie dem Steueramt und dem Steuergericht des Kantons Solothurn schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 31. Oktober 2003 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: