Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.166/2002 /kil 2A.381/2002 Urteil vom 28. November 2002 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Betschart, Müller, Gerichtsschreiber Schaub. A.________ und B.C.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Hermann Roland Etter, Aarehuus, Gerberngasse 4, 4500 Solothurn, gegen Kantonale Steuerverwaltung Solothurn, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn, Kantonales Steuergericht Solothurn, Centralhof, Bielstrasse 9, 4500 Solothurn. Bundessteuer 1997-1998, Staatssteuer 1997 und 1998, Verwaltungsgerichtsbeschwerde und staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 27. Mai 2002. Sachverhalt: A. A.C.________ wurde als geschäftsführender Direktor der im Bereich Industrie und Bauhandel tätigen D.________ in E.________ auf Ende Oktober 1997 entlassen. Vom 1. November 1997 an war der diplomierte Maschineningenieur ETH/SIA Angestellter der F.________, deren Aktien er im Hinblick auf seine Entlassung bei der D.________ erworben hatte. A.C.________ arbeitete dort zusammen mit einem im 80%-Pensum angestellten Assistenten als Personalvermittler für Kaderleute und war gleichzeitig Verwaltungsratspräsident der F.________. B. Am 1. November 1997 beantragte A.C.________ bei der Veranlagungsbehörde Solothurn eine Zwischenveranlagung per 1. November 1997. Die Veranlagungsbehörde wies den Antrag ab. Dagegen erhob A.C.________ Einsprache. Im Anschluss an eine Besprechung zwischen ihm und dem Steuerpräsidenten wurde eine provisorische Zwischenveranlagung vorgenommen, mit definitiver Veranlagung jedoch eine Zwischenveranlagung abgelehnt, weil kein Zwischenveranlagungsgrund erfüllt sei und keine tiefgreifende strukturelle Änderung vorliege, aufgrund derer die im bisherigen Beruf erworbenen Kenntnisse und Erfahrungen nicht mehr genutzt werden könnten. Die Veranlagungsbehörde wies am 8. August 2001 die dagegen erhobene Einsprache, das Kantonale Steuergericht die dagegen geführte Beschwerde und den Rekurs mit Urteil vom 27. Mai 2002 ab. C. A.________ und B.C.________ erheben mit Eingaben vom 5. August 2002 gegen die Veranlagungen 1997 und 1998 Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und staatsrechtliche Beschwerde betreffend die Staatssteuer. Sie verlangen, den Entscheid des Steuergerichts vom 27. Mai 2002 und den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde vom 8. August 2001 unter Kostenfolgen aufzuheben, per 1. November 1997 eine Zwischenveranlagung zu erstellen und die Erwerbseinkünfte aufgrund dieser Zwischenveranlagung im Steuerjahr 1997 ab 1.11. bis 31.12. und für das ganze Steuerjahr 1998 entsprechend neu zu taxieren. Eventualiter sei die Sache an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen und diese anzuweisen, per 1. November 1997 eine Zwischenveranlagung vorzunehmen und die Erwerbseinkünfte entsprechend neu zu taxieren. Das Steueramt und das Steuergericht des Kantons Solothurn sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, Verwaltungsgerichtsbeschwerde und staatsrechtliche Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Da sich die beiden Beschwerden gegen denselben Entscheid richten, den nämlichen Sachverhalt betreffen und im Wesentlichen die gleichen Rechtsfragen aufwerfen, rechtfertigt es sich, die Verfahren zu vereinigen (vgl. Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 40 OG; BGE 123 II 16 E. 1 S. 20). Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.381/2002 2. 2.1 Gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] sowie Art. 98 lit. g OG und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Anfechtungsobjekt ist vorliegend einzig das Urteil des Steuergerichts vom 27. Mai 2002. Soweit die Aufhebung des Einspracheentscheids der Veranlagungsbehörde vom 8. August 2001 verlangt wird, ist deshalb auf die Beschwerde nicht einzutreten. Als betroffene Steuerpflichtige sind die Beschwerdeführer nach Art. 103 lit. a OG beschwerdebefugt. 2.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist nach Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f.; 127 II 264 E. 1b S. 268, mit Hinweisen). Hat - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden, ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, sofern diese nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen erfolgt ist (Art. 105 Abs. 2 OG). 3. 3.1 Eine Zwischenveranlagung wird unter anderem durchgeführt bei dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbsgrundlagen infolge Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit oder Berufswechsels (Art. 45 lit. b DBG bzw. früher Art. 96 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt), wobei das seit dem 1. Januar 1995 gültige Bundesgesetz in dieser Frage keine Neuerungen gebracht hat [vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.150/1998 vom 12. April 2000, E. 2]). Zwischenveranlagungen wegen Berufswechsels setzen eine tiefgreifende strukturelle Änderung der gesamten beruflichen Situation voraus, bei der eine Aufrechterhaltung der ordentlichen Veranlagung im Rahmen der Vergangenheitsbemessung sich nicht mehr rechtfertigen liesse. Von einer dauernden Veränderung der Grundlagen für die Veranlagung des Erwerbseinkommens kann gesprochen werden, wenn der Steuerpflichtige auf einem anderen Fachgebiet tätig wird ("umsattelt"), auf dem er nicht mehr die im bisherigen Beruf erworbenen Kenntnisse und Erfahrungen fruchtbar machen kann oder sein Einkommen sich nach wesentlich anderen Kriterien bestimmt und entwickelt. Auch mit einem Wechsel von unselbständiger zu selbständiger Tätigkeit (oder umgekehrt) ist eine tiefgreifende, dauernde Veränderung der Einkommensgrundlagen (festes Salär und Gewinnungskosten, Risiko und Abhängigkeit von Wirtschaftslage) verbunden (BGE 79 I 360; ASA 43 126 f. E. b). Eine berufliche Veränderung innerhalb desselben Fachgebiets kann nur ausnahmsweise zu einer Zwischenveranlagung führen, wenn der Steuerpflichtige seine Tätigkeit tiefgreifend umstellt und sich dadurch seine Einnahmenstruktur besonders einschneidend und dauerhaft verändert (vgl. zum Ganzen BGE 110 Ib 313 E. 2a S. 315 f., mit weiteren Hinweisen; 115 Ib 8 S. 3b S. 11). Ob eine tiefgreifende strukturelle Änderung der gesamten beruflichen Situation eingetreten ist, lässt sich nur unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls beurteilen. Durch einen Stellenwechsel innerhalb desselben Tätigkeitsbereichs, den beruflichen Auf- und Abstieg, die Ausweitung oder Einengung einer Tätigkeit, die Aufnahme neuer oder die Aufgabe bisheriger Tätigkeiten und die Erweiterung oder Reduktion eines Geschäftsbereichs wird die berufliche Gesamtsituation in der Regel nicht tiefgreifend verändert und die Einnahmenstruktur bleibt in der Regel gleich. Die damit üblicherweise verbundenen Einkommensschwankungen gleichen sich auf die Dauer aus und können in der ordentlichen Veranlagung hinreichend berücksichtigt werden, ohne dass eine Zwischentaxation erforderlich wäre, um ein Auseinanderklaffen zwischen Steuerbelastung und wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu vermeiden (vgl. BGE 115 Ib 8 E. 3c S. 12 f.). Das Bundesgericht lehnt es ab, in der Rechtsprechung zum Berufswechsel eine Sonderkategorie einzuführen für jene Unselbständigerwerbenden, welche für ihr eigenes Unternehmen tätig sind, wenn keine ausreichende qualitative Veränderung von Tätigkeit und Einnahmenstruktur gegeben ist. So hat es einem vormals leitenden Angestellten und Vorgesetzten von 400 Mitarbeitern, der in der gleichen Branche eine Aktiengesellschaft gründete, deren einziger Angestellter er als Berater und Vermittler von Kunden für Unternehmen war, trotz Lohneinbusse von 70 Prozent und Verlust von Führungsaufgaben eine Zwischenveranlagung verweigert (nicht publiziertes Urteil 2A.186/1997 vom 8. Oktober 1999). 3.2 Der Beschwerdeführer hat sich im Hinblick auf sein Ausscheiden bei seinem früheren Arbeitgeber die Aktien einer Gesellschaft gekauft, bei der er wiederum als Unselbständigerwerbender tätig ist. Die Struktur seiner Einnahmen hat sich nicht nachweislich geändert. Er erzielt an seiner neuen Stelle weiterhin Lohneinkommen und nicht etwa Gewinnanteile oder umsatzabhängige Provisionen. Die blosse Verminderung des laufenden Erwerbseinkommens führt (wie umgekehrt auch die Erhöhung) noch nicht zu einer Zwischenveranlagung, selbst wenn die Einbusse erheblich ist. Solche Schwankungen wirken sich im Allgemeinen in der nachfolgenden Veranlagungsperiode aus und gleichen sich derart auf die Dauer aus. Der Beschwerdeführer hat vorher als geschäftsführender Direktor einen Betrieb im Bereich Industrie und Bauhandel mit ca. 200 Mitarbeitern geführt. In seiner eigenen Gesellschaft, die im Dienstleistungssektor tätig ist, arbeitet er zusammen mit einem Angestellten. Daraus kann noch nicht auf einen Berufswechsel geschlossen werden. Das Steuergericht hat in tatsächlicher Hinsicht festgehalten, dass der Beschwerdeführer "ohne ersichtlichen Aufwand i.w.S. (Weiterbildung etc.) im Bereich der Personalselektion ein neues Tätigkeitsfeld bearbeiten" und sich die vorher angeeigneten Kenntnisse bei der übernommenen, eigenen Gesellschaft im Bereich Personal und Unternehmensberatung zu Nutze manchen konnte. Die Beschwerdeführer stellen dem bloss ihre Sicht der Dinge gegenüber. Die Sachverhaltsfeststellung erweist sich jedoch mit Blick auf Art. 105 Abs. 2 OG weder als unvollständig noch als offensichtlich unrichtig. In der Tätigkeit des Beschwerdeführers ist somit auf Grund des zu beurteilenden Sachverhalts keine tiefgreifende Umstellung eingetreten. Die vom Steuergericht im angefochtenen Entscheid aufgeführte, publizierte Praxis liegt weitgehend auf der Linie des Bundesgerichts. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer handelt es sich nicht um eine Praxisänderung bei Zwischenveranlagungen, die eine erhöhte Begründungsdichte erforderlich machen würde. Die Ablehnung der Zwischenveranlagung mangels Berufswechsels wurde vom Steuergericht ausreichend begründet und ist auf Grund des hier massgebenden Sachverhalts nicht zu beanstanden. 3.3 Die Beschwerdeführer machen geltend, der Präsident der Veranlagungsbehörde Solothurn habe ihnen anlässlich der Besprechung vom 11. März 1998 zugesichert, es werde zu einer Zwischenveranlagung kommen. Demgegenüber wurde nach der Aktennotiz des Steuerpräsidenten eine provisorische Zwischenveranlagung vereinbart und die definitive Entscheidung aufgeschoben, bis die Einkommensverhältnisse bekannt seien. Die Beschwerdeführer weisen nichts anderes nach, namentlich auch nicht, dass sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hätten, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können (vgl. für die Voraussetzungen betreffend Verbindlichkeit unrichtiger behördlicher Zusicherungen nach dem Grundsatz von Treu und Glauben: BGE 121 II 473 E. 2c S. 479, mit Hinweisen). Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist daher abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Staatsrechtliche Beschwerde 2P.166/2002 4. 4.1 In Bezug auf die Staatssteuern ist gegen das Urteil des Steuergerichts als letztinstanzlichen kantonalen Entscheid, der mit keinem anderen eidgenössischen Rechtsmittel angefochten werden kann, die staatsrechtliche Beschwerde zulässig (Art. 84 und 86 Abs. 1 OG). Für die Steuerperioden 1997 und 1998 ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ausgeschlossen (BGE 123 II 588 E. 2 S. 591 ff.). Die Steuerpflichtigen sind nach Art. 88 OG beschwerdebefugt. 4.2 Die staatsrechtliche Beschwerde ist, abgesehen von hier nicht zutreffenden Ausnahmen, rein kassatorischer Natur (BGE 127 II 1 E. 2c S. 5; 125 I 104 E. 1b S. 107; 125 II 86 E. 5a S. 96, je mit Hinweisen). Weil das Steuergericht im Rekursverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren hat (§ 161 Abs. 2 des Gesetzes vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn [StG/SO]), kann nicht nach der so genannten "Dorénaz-Praxis" (vgl. BGE 125 I 492 E. 1a S. 493 f., mit Hinweisen) die Aufhebung des Einspracheentscheids der Veranlagungsbehörde vom 8. August 2001 verlangt werden. Soweit die Beschwerdeführer betreffend Staatssteuern mehr verlangen als die Aufhebung des angefochtenen letztinstanzlichen Urteils, ist deshalb auf die Beschwerde nicht einzutreten. 4.3 Mit der staatsrechtlichen Beschwerde kann nach Art. 84 Abs. 1 lit. a OG die Verletzung verfassungsmässiger Rechte der Bürger gerügt werden. Nach Art. 90 Abs. 1 lit. b OG muss die staatsrechtliche Beschwerde die wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung darüber enthalten, "welche verfassungsmässigen Rechte bzw. welche Rechtssätze und inwiefern sie durch den angefochtenen Erlass oder Entscheid verletzt worden sind". Das Bundesgericht prüft im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde nur klar und detailliert erhobene und, soweit möglich, belegte Rügen. Die Beschwerdeführer haben sich mit der Begründung des angefochtenen Entscheids im einzelnen zu befassen und zu erklären, welches geschriebene oder ungeschriebene verfassungsmässige Individualrecht ihrer Ansicht nach verletzt sein soll. Auf Vorbringen, die diesen Anforderungen nicht genügen, tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 110 Ia 1 E. 2a S. 3 f.). 5. Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtsgleichheit, des Anspruchs auf rechtliches Gehör sowie überspitzten Formalismus und die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben sowie des Willkürverbots. 5.1 Soweit die Beschwerdeführer den vom Steuergericht zu Grunde gelegten Sachverhalt in Frage stellen, genügt die Beschwerde den Anforderungen von Art. 90 Abs. 1 lit. b OG über weite Strecken nicht. Sie behaupten lediglich einen andern Sachverhalt, zeigen aber nicht auf, welche rechtserheblichen Sachverhaltselemente das Steuergericht überhaupt nicht oder in offenbar unhaltbarer Weise gewürdigt hat. Die von den Beschwerdeführern aufgezeigten Differenzen sind zumindest nicht offensichtlich. Zudem belegen sie weder ihre Behauptung, die Gehaltsstruktur sei völlig neuartig, noch den Umstand, dass sich der Beschwerdeführer völlig neue Kenntnisse angeeignet haben soll und die bisher erworbenen nicht mehr gebrauchen kann. Das Steuergericht hatte erwogen, dass der Beschwerdeführer "ohne ersichtlichen Aufwand i.w.S. (Weiterbildung etc.) im Bereich der Personalselektion ein neues Tätigkeitsfeld bearbeiten konnte". Die Beschwerdeführer legen in der Beschwerdeschrift auch nicht dar, unter welchen Voraussetzungen sie aus dem Grundsatz von Treu und Glauben einen Anspruch auf eine Zwischenveranlagung ableiten könnten. Die Substanziierung der Beschwerde ist in Bezug auf die Rüge der Verletzung des Grundsatzes der Rechtsgleichheit und des überspitzten Formalismus sowie der Besteuerung über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit hinaus nicht genügend. Es fehlt an einer ausreichenden Darstellung, gestützt auf welche Norm(en) die entsprechenden Ansprüche bestehen, und wodurch sie verletzt sein sollen. Auf die Beschwerde ist insoweit nicht einzutreten. 5.2 Nach der bis am 31. Dezember 2000 geltenden Fassung von § 78 lit. a StG/SO ist eine Zwischenveranlagung unter anderem durchzuführen bei dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbsgrundlagen zufolge Berufswechsels und Übernahme oder Aufgabe eines Geschäftes, wenn sich das auf ein Jahr berechnete Reineinkommen des Steuerpflichtigen oder seiner Ehefrau um mindestens 20% oder 10'000 Franken verändert. Die Beschwerdeführer rügen, Voraussetzungen und Formulierung dieser Norm seien eindeutig, genauso wie auf der Hand liege, dass die Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt seien. Der Kauf einer Gesellschaft und das Tätigwerden für die eigene Gesellschaft stelle die "Übernahme eines Geschäfts" dar. Die Verletzung des eindeutigen Gesetzeswortlauts sei willkürlich. Der Wortlaut des Gesetzes ist aber entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht eindeutig. Mit dem Begriff der "Übernahme eines Geschäfts" kann die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder die unselbständige Geschäftsführung eines Betriebs gemeint sein. Auch ist unklar, ob für die Änderung der Erwerbsgrundlagen allein auf die Übernahme eines Geschäfts, wie die Beschwerdeführer geltend machen, oder auf einen Berufswechsel und die Übernahme eines Geschäfts, wovon das Steuergericht unter Hinweis auf den Entscheid KSGE 1999 Nr. 10 sinngemäss ausgeht, abzustellen sei. Der Beschwerdeführer ist jedenfalls weiterhin unselbständigerwerbend. Dass kein Berufswechsel vorliegt, wurde bereits ausgeführt. Die Beschwerdeführer legen nicht weiter dar, dass die blosse Übernahme eines Geschäfts auch ohne Berufswechsel für sich allein für eine Zwischenveranlagung ausreicht, weshalb die Beschwerdeschrift diesbezüglich den Anforderungen von Art. 90 Abs. 1 lit. b OG nicht genügt und insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten ist. Zudem erscheint die von der Vorinstanz vertretene Auffassung nicht als willkürlich. 5.3 Die Beschwerdeführer machen ferner geltend, wegen der nicht nachvollziehbaren und zumeist auch nicht vorhandenen Begründung sei der angefochtene Entscheid willkürlich. Obwohl von den angeführten Präzedenzfällen KSGE 1991 Nr. 3 der einzig auf die Situation des Beschwerdeführers Zutreffende sei, habe das Steuergericht fälschlicherweise KSGE 1999 Nr. 10 zur Begründung herangezogen. Der Beschwerdeführer habe ganz offensichtlich nicht einfach die Stelle gewechselt, sondern sich faktisch verselbständigt. Damit gehe das Steuergericht von einer tatsächlichen Situation aus, die mit der Wirklichkeit in klarem Widerspruch stehe. Das Steuergericht hat die vom Beschwerdeführer vorgebrachten Gründe zum Stellenwechsel - wenn auch sehr kurz - gewürdigt und ist zum Schluss gekommen, der Beschwerdeführer sei im Sinn von § 78 Abs. 1 lit. a StG/SO nicht auf einem anderen Fachgebiet, auf dem er nicht mehr die im bisherigen Beruf erworbenen Kenntnisse und Erfahrungen fruchtbar machen könne, tätig geworden ("umgesattelt"). Die aufgezeigten Parallelen zu KSGE 1999 Nr. 10 sind nicht unhaltbar. Das Steuergericht hat die wesentlichen Punkte in der Begründung aufgeführt (Führung von mehreren Mitarbeitern, unselbständige Erwerbstätigkeit, Tätigkeit auf einem andern Gebiet, Kenntnisse des Beschwerdeführers). Auch ist es nicht willkürlich, wenn das Steuergericht einen über zehnjährigen Entscheid, den es in KSGE 1999 Nr. 10 bereits relativiert hatte, nicht mehr im Detail würdigt. 6. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde und die staatsrechtliche Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 159 Abs. 2 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verfahren 2A.381/2002 und 2P.166/2002 werden vereinigt. 2. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 3. Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 4. Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt. 5. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt und dem Kantonalen Steuergericht Solothurn sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 28. November 2002 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: