Tribunale federale Tribunal federal 2P.204/2004/ROC/elo {T 0/2} Arręt du 3 novembre 2004 IIe Cour de droit public Composition MM. les Juges Wurzburger, Président, Müller et Meylan, Juge suppléant. Greffičre: Mme Rochat. Parties B.X.________, recourante, représentée par Me Christophe Rapin, avocat, contre Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genčve 3, Tribunal administratif du canton de Genčve, rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956, 1211 Genčve 1. Objet Art. 9 Cst.: droit d'enregistrement, recours de droit public contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Genčve du 8 juin 2004. Faits: A. B.X.________, née en 1959, avocate de profession, est domiciliée en ville de Genčve. Elle a pour soeur A.X.________, née en 1955, journaliste de profession, domiciliée ŕ Y.________ dans le canton de Genčve. Leurs parents, C.X.________ et D.________, épouse X.________ (les parents X.________), ont été domiciliés dans le canton de Genčve jusqu'au 22 décembre 1994. Au vu des montants déclarés par B.X.________ ŕ titre de dette chirographaire envers son pčre, l'Administration fiscale cantonale genevoise l'a informée, le 25 mars 1998, de l'ouverture d'une procédure de vérification de ses déclarations fiscales 1993 ŕ 1996, conformément aux dispositions de l'art. 333 de la loi générale sur les contributions publiques (LCP) ainsi que de la procédure prévue aux art. 151 et 175 ss de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD) pour les périodes 1993-1994 et 1995-1996. Elle invitait l'intéressée ŕ lui remettre divers documents, dont la convention existant entre son pčre et elle pour le pręt qu'il lui avait accordé. Par lettre du 13 mai 1998, la fiduciaire mandatée par B.X.________ a fait savoir que "la dette de Mme B.X.________ envers son pčre, qui est en fait une avance d'hoirie" présentait, au 31 décembre 1994, un solde de 683'778 fr., ŕ quoi s'était ajouté le rčglement d'une dette envers une société F.________, par 900'000 fr., ce qui, sous déduction d'un remboursement partiel de 267'053 fr., donnait un solde au 31 décembre 1995 de 1'316'725 fr.; il était précisé que les fonds nécessaires ŕ ce remboursement partiel provenaient majoritairement d'un emprunt contracté auprčs du Crédit Suisse (France), selon convention. Elle produisait également le procčs-verbal d'un conseil de famille qui s'était tenu, ŕ Genčve, le 19 novembre 1990, ainsi libellé: "M. C.X.________ constatant qu'il approche de l'âge de 70 ans expose, d'entente avec Mme X.________, qu'il convient de prendre d'ores et déjŕ des mesures appropriées pour organiser sa succession. II envisage, en premier lieu, d'entamer le processus d'une modification du régime matrimonial des époux en vue d'attribuer au survivant l'intégralité des biens de la Communauté. En conséquence de cette mesure ŕ laquelle les enfants s'engagent ŕ consentir, celles-ci verront différer leur droit ŕ hériter au décčs du parent survivant. Pour pallier ŕ cet inconvénient, eu égard, notamment, ŕ l'écart considérable entre leurs moyens d'existence et ceux de leurs parents, le Conseil de famille décide: Dorénavant, M. et Mme X.________ effectueront des avances sur hoirie, ŕ parts égales, ŕ chacune de leurs filles, A.X.________ et B.X.________, sous forme de versements mensuels fixés ŕ CHF 10'000.- pour chacune. Il est toutefois prévu que, selon l'évolution de la situation financičre de celles-ci, le montant de ces avances pourra ętre modifié ou faire l'objet, le cas échéant, de remboursements partiels. Cette décision a pour but de permettre ŕ A.X.________ et B.X.________, respectivement âgées de 35 et 31 ans, de disposer de moyens d'existence leur assurant un niveau de vie indépendant analogue ŕ celui auquel elles étaient habituées au sein de leur famille. En outre, M. et Mme X.________ mettent ŕ l'étude un projet de donations ŕ leurs filles de certains immeubles faisant actuellement partie de leur patrimoine." Répondant aux demandes d'explications requises par l'administration, la fiduciaire a, par courrier du 29 juillet 1999, produit un "Tableau précis des montants que Monsieur C.X.________ donne en tant qu'avance d'hoirie ŕ sa fille B.X.________". Ce tableau fait apparaître des "avances d'hoirie" se montant ŕ 213'652 fr. au 31 décembre 1991, de 123'199 fr. en 1992, de 120'000 fr. en 1993, de 136'326 fr. en 1994, de 113'737 fr. en 1995 et de 120'000 fr. en 1996. Le 14 aoűt 2001, l'Administration fiscale cantonale a fait parvenir ŕ B.X.________ un bordereau d'impôt daté du 8 aoűt d'un montant de 66'869 fr. 80, dont 3'343 fr. 50 d'amende, au titre de la "Donation Mobiličre par votre pčre C.X.________ a vous-męme". Dans un courrier du 21 aoűt 2001, l'administration a indiqué le détail de ces taxations. Les avances d'hoirie y sont portées ŕ raison de 285'297 fr. pour 1991, 190'764 fr. 1992, 312'601 fr. pour 1993 et 180'413 fr. pour 1994. Il y est ajouté un montant de 40'000 fr. pour chacune de ces années, au titre de "mise ŕ disposition du logement ŕ titre gratuit". Statuant sur réclamation du 3 janvier 2002, I'Administration fiscale cantonale a maintenu cette taxation. Elle a retenu en substance que les avances en question devaient ętre considérées comme des donations au sens de l'art. 11 al. 2 de la loi genevoise sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE), dčs lors qu'il n'y avait "aucun contrat type de pręt entre M. C.X.________ et sa fille B.X.________" ni "aucun plan de remboursement établi". En outre, le pręt du Crédit Suisse (France) octroyé en 1995 ŕ B.X.________ ne pouvait "ętre considéré comme un remboursement partiel de la dette envers M. X.________, car celle-ci ne diminue pas, bien au contraire elle augmente, (du 1.1.1992 au 1.1.1998 elle passe de 285'297 fr. ŕ 1'666'937 fr.)..." B. B.X.________ a recouru auprčs de la Commission cantonale de recours en matičre d'impôts (ci-aprčs: la Commission de recours) qui, par décision du 20 novembre 2003, a pris acte de la renonciation de l'administration ŕ taxer un montant annuel de 40'000 fr. au titre de la mise ŕ disposition gratuite du logement, dit qu'il y a lieu dans cette mesure ŕ refixation du montant de l'impôt dű et de l'amende, mais rejeté le recours pour le surplus. La Commission de recours a considéré en substance que les versements en cause ne constituaient pas une aide ponctuelle destinée ŕ compenser une absence ou une diminution momentanée de revenu, qui serait remboursable dčs que la situation des bénéficiaires se serait améliorée. Dčs lors que les sommes reçues visaient au contraire le maintien d'un certain niveau de vie pour une durée indéterminée, leur remboursement n'avait aucun sens. Quant au versement de 233'737 fr. que la recourante allčgue avoir versé ŕ son pčre, il ne saurait constituer une preuve d'un remboursement partiel d'avance d'hoirie. Il ressortait en effet du dossier que son pčre avait éteint pour elle une dette ŕ l'égard de la société F.________ SA en versant une somme de 900'000 fr., laquelle n'était pas une avance d'hoirie, de sorte qu'il y avait lieu de présumer que le premier montant était en rapport direct avec le second; en outre, aucune pičce versée ŕ la procédure ne permettait d'établir que la somme en question avait bien été versée au pčre de la recourante. Enfin, la recourante n'avait fourni aucune preuve de l'absence de consentement de sa mčre. Au contraire, le procčs-verbal de conseil de famille mentionnait expressément que le pčre agissait d'entente avec son épouse. Pour le reste, la recourante ne pouvait se prévaloir du principe de la bonne foi, car elle ne pouvait soutenir avoir reçu de l'administration l'assurance que les sommes versées par son pčre seraient toujours considérées comme des dettes déductibles de sa fortune. C. Saisi d'un recours de B.X.________ contre la décision précitée, le Tribunal administratif l'a rejeté, par arręt du 8 juin 2004. Il a relevé que la recourante avait produit de nouvelles pičces, ŕ savoir un relevé de compte la concernant pour la période du 4 au 31 décembre 1995, laissant apparaître, au débit, un mouvement de 977'500 FF, somme retirée par caisse, et un extrait de compte concernant son pčre, indiquant notamment une opération au crédit dudit compte, soit un dépôt par caisse d'une somme de 1'955'000 FF. II a considéré, ŕ ce propos, que les faits contenus dans ces relevés avaient déjŕ été appréciés par l'autorité inférieure, la Commission de recours ayant considéré que l'opération au débit du compte de la recourante était ŕ rapprocher de la dette éteinte dans l'intéręt de la recourante par son pčre; de surcroît, la recourante et son pčre avaient choisi de procéder ŕ des opérations de débit ou de crédit par caisse, de telle sorte qu'il soit impossible d'affecter ŕ une cause précise la bonification de l'un des deux comptes. Les pičces nouvelles ne permettaient donc pas de revenir sur la qualification opérée par l'autorité inférieure. Pour le surplus, le Tribunal administratif a repris en substance les motifs développés par la Commission de recours et a retenu que la perception de droits d'enregistrement sur les sommes mises ŕ disposition de la recourante par son pčre pour assurer son train de vie était licite. D. Agissant par la voie du recours de droit public, B.X.________ conclut principalement ŕ l'annulation de cet arręt, subsidiairement au renvoi de la cause au Tribunal administratif pour complément d'instruction et nouveau jugement, plus subsidiairement ŕ sa réforme en ce sens qu'il est tenu compte du remboursement de 233'737 fr. et que l'amende faisant suite au rappel d'impôt est annulée. Elle invoque l'arbitraire (art. 9 Cst.), la garantie du droit de propriété (art. 26 Cst.) et la violation du droit d'ętre entendu (art. 29 al. 2 Cst.). Le Tribunal administratif a déclaré persister dans les termes et conclusions de son arręt. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours, avec suite de frais. Par ordonnance présidentielle du 15 septembre 2004, la demande d'effet suspensif formulée par la recourante a été admise. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Le Tribunal fédéral examine d'office et avec plein pouvoir d'examen la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 130 I 312 consid. 1 p. 317; 130 II 388 consid. 1 p. 389 et la jurisprudence citée). 1.1 Dirigé contre une décision rendue en derničre instance cantonale et fondée exclusivement sur le droit cantonal, le présent recours est recevable comme recours de droit public au sens des art. 84ss OJ, la recourante ayant notamment qualité pour recourir, dčs lors qu'elle est touchée dans ses intéręts juridiquement protégés (art. 88 OJ; ATF 130 I 306 consid. 1 p. 309). 1.2 Le recours de droit public ne peut, sauf exceptions dont aucune ne se trouve ici réalisée, tendre qu'ŕ l'annulation de la décision attaquée. Dans la mesure oů les conclusions prises par la recourante sortent de ce cadre, elles sont irrecevables (ATF 129 I 173 consid. 1.5 p. 176, 29 consid. 1.2.1 p. 131). 1.3 Selon l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit - sous peine d'irrecevabilité - contenir "un exposé des faits essentiels et un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés, précisant en quoi consiste la violation". Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas ŕ vérifier lui-męme si la décision attaquée est en tout point conforme au droit et ŕ l'équité; il n'examine que les moyens de nature constitutionnelle, invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst., le recourant ne peut se contenter de critiquer la décision entreprise comme il le ferait dans une procédure d'appel oů l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi la décision attaquée serait arbitraire, ne reposant sur aucun motif sérieux et objectif, apparaissant insoutenable ou heurtant gravement le sens de la justice (ATF 110 Ia 1 consid. 2a p. 3-4). Les moyens soulevés par la recourante seront examinés ŕ la lumičre de ces principes. 2. La recourante se plaint d'une violation de son droit d'ętre entendue. Elle rappelle ŕ juste titre que ce droit comprend entre autres celui d'offrir des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il leur soit donné suite, l'autorité étant au surplus tenue de motiver sa décision. Elle n'indique cependant aucunement en quoi le Tribunal administratif aurait violé ces droits ou cette obligation, mais se borne ŕ lui reprocher de n'avoir pas poussé ses investigations assez loin ce qui l'aurait conduit ŕ apprécier de maničre arbitraire la relation existant entre elle et son pčre au sujet des versements que celui-ci a effectués en sa faveur. Ce faisant, elle ne prétend pas avoir offert ou requis en vain des preuves ou des mesures d'instruction supplémentaires sur ce point. Pour autant qu'il ne soit pas déjŕ irrecevable faute de motivation suffisante (consid. 1.3 ci-dessus), ce moyen se confond dčs lors avec celui d'établissement arbitraire des faits et d'appréciation arbitraire des preuves offertes qui sera examiné ci-aprčs. 3. La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir méconnu gravement un principe juridique clair et indiscuté, en l'occurrence celui selon lequel un contribuable qui a fourni des indications exactes et complčtes ne peut faire l'objet d'un rappel d'impôts, a fortiori d'une amende, et d'avoir qualifié arbitrairement d'avance d'hoirie l'intégralité des sommes qui lui ont été versées par son pčre. Selon la jurisprudence, l'arbitraire, prohibé par l'art. 9 Cst., ne résulte pas du seul fait qu'une autre solution pourrait entrer en considération ou męme qu'elle serait préférable; le Tribunal fédéral n'annulera la décision attaquée que lorsque celle-ci est manifestement insoute- nable, qu'elle se trouve en contradiction claire avec la situation de fait, qu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique indiscuté; ou encore lorsqu'elle heurte de maničre choquante le sentiment de la justice et de l'équité; pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que la motivation formulée soit insoute- nable, il faut encore que la décision apparaisse arbitraire dans son résultat (ATF 129 I 173 consid. 3.1 p. 178, 8 consid. 2.1 p. 9, et la jurisprudence citée). Lorsque, comme ici, la partie recourante s'en prend ŕ l'appréciation des preuves et ŕ l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre ŕ modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 129 I 8 consid. 2.1 p. 9). 3.1 C'est tout d'abord sans arbitraire aucun que les autorités cantonales ont considéré que les versements opérés par C.X.________ comme "avances sur hoirie" devaient ętre qualifiées de donations au sens de l'art. 11 LDE, parce qu'elles contenaient ŕ la fois les deux éléments objectifs des donations, soit l'acte d'attribution et la gratuité, ainsi que l'élément subjectif, soit l'intention libérale (ATF 118 Ia 497 consid. 2aa p. 500, Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte in Revue fiscale 39/1984 p. 271ss). 3.1.1 La recourante ne soutient elle-męme pas que ces versements ne sauraient ętre qualifiés de donations au motif qu'ils constituaient l'accomplissement d'un devoir d'entretien découlant du droit de la famille, ou la contre-partie de la renonciation, par elle-męme et sa soeur, ŕ contester que "leur droit ŕ hériter" soit "différé au décčs du parent survivant", selon les termes męmes du procčs-verbal du conseil de famille du 19 novembre 1990. II n'y a donc pas lieu d'examiner ces questions plus avant. On ne saurait par ailleurs déduire de ce męme procčs-verbal que les autorités cantonales ne pouvaient, sans verser dans l'arbitraire, nier l'existence d'une obligation de rembourser. S'il y est en effet question de "remboursement partiels", ceux-ci sont toutefois subordonnés ŕ "l'évolution de la situation financičre" des bénéficiaires. Or, cette condition est formulée de façon beaucoup trop vague pour que l'on puisse en inférer une obligation ferme de rembourser au cas oů elle viendrait ŕ se réaliser. A cela s'ajoute qu'il s'agit d'une condition purement potestative ("pourra"), ce qui milite encore ŕ bien plus forte raison contre l'existence d'une telle obligation. 3.1.2 En fait, ŕ analyser globalement les décisions ténorisées dans ce procčs-verbal, on se convainc aisément que le but premier visé par C.X.________ était, pour le cas oů il viendrait ŕ prédécéder, de favoriser au maximum son conjoint survivant, qu'il était en revanche équitable d'en "dédommager" ses filles, compte tenu surtout de "l'écart considérable entre leurs moyens d'existence et ceux de leurs parents", cette considération pouvant cependant cesser ou perdre de son importance en fonction de "l'évolution de la situation financičre" des intéressées. Cela tendrait ŕ faire apparaître les éventuels remboursements comme l'accomplissement d'un devoir moral et exclurait ainsi, contrairement ŕ ce que soutient la recourante, qu'ils soient considérés comme représentant, ŕ leur tour, des donations des filles en faveur de leur pčre, soumises comme telles ŕ imposition - pour autant encore que ce moyen ne doive pas déjŕ ętre déclaré irrecevable parce que nouveau (cf. consid. 1.3 ci-dessus). 3.1.3 En ce qui concerne la mčre de la recourante, le procčs-verbal du 19 novembre 1990 indique clairement que C.X.________ agissait ŕ l'occasion de ce conseil de famille "d'entente" avec son épouse. Ce qui signifie non moins clairement qu'il bénéficiait de l'accord de celle-ci pour effectuer les "avances sur hoirie" mentionnées dans ce document, selon les termes et modalités spécifiés par celui-ci. Dčs lors que, comme on l'a vu, les versements indiqués dans ce procčs-verbal pouvaient ętre qualifiés sans arbitraire de donations, il était aussi logique d'admettre que l'épouse avait consenti ŕ ces donations. La recourante n'est donc pas non plus fondée ŕ soutenir que l'absence d'un tel consentement constituerait un indice supplémentaire militant contre la qualification de donation. 3.1.4 Enfin, c'est également sans arbitraire aucun que les autorités cantonales ont retenu qu'il n'avait pas été prouvé ŕ satisfaction que le remboursement de 233'737 fr. opéré par la recourante en faveur de son pčre constituait un remboursement partiel des "avances sur hoirie" consenties en sa faveur par ce dernier. La recourante ne démontre nullement en quoi l'argumentation développée sur ce point par ces męmes autorités serait manifestement insoutenable. 3.2 La recourante ne saurait prétendre que, sur la base des seules indications contenues dans ses déclarations d'impôt successives, l'administration fiscale aurait dű soupçonner que les montants indiqués comme dette chirographaire envers son pčre pouvaient éventuel- lement constituer des donations de ce dernier en sa faveur, qu'il lui eűt dčs lors appartenu d'exiger d'emblée de plus amples investigations et que, faute de l'avoir fait, elle ne pouvait, sans violer les rčgles de la bonne foi et le principe de l'autorité de chose jugée, revenir sur des taxations désormais passées en force. Si l'on peut effectivement s'étonner que l'attention des autorités fiscales n'ait pas été d'emblée attirée par une dette chirographaire dont le montant augmentait d'année en année, il ne saurait ętre question de retenir que ces seules données rendaient une telle hypothčse patente au point qu'elle ne pouvait qu'ętre envisagée moyennant un minimum d'attention. La thčse de la recourante n'aurait une apparence de fondement que si, ŕ l'appui de ses déclarations successives, elle avait spontanément expli- qué l'origine, la composition et l'évolution de cette dette. Elle n'a pas davantage produit d'elle-męme le procčs-verbal du 19 novembre 1990 pour les périodes fiscales en cause. Pour cette męme raison, elle ne saurait d'ailleurs invoquer l'erreur de droit pour se soustraire ŕ une amende. La sanction qui lui a été infligée sur la base de l'art. 174 LDE était ainsi parfaitement justifiée. 3.3 Enfin, la recourante elle-męme ne soutient pas que l'assiette des droits contestés aurait été déterminée de maničre arbitraire. 4. La recourante se plaint enfin d'une violation de son droit de propriété (art. 26 al. 1 Cst.). Elle prétend cependant pas que l'impôt perçu sur les versements en question aurait un caractčre confiscatoire, pas plus qu'elle n'établit que cet impôt ne répondrait pas ŕ sa capacité contributive (sur ces notions, voir ATF 128 II 112 consid. 10b/bb p. 126). En réalité, la recourante se borne ŕ soutenir que le rappel d'impôt assorti d'une amende "constitue une atteinte disproportionnée" ŕ son droit de propriété, dčs lors qu'elle se serait "fiée ŕ la taxation initiale opérée par l'administration"; cette atteinte disproportionnée consisterait, selon elle, dans le changement d'attitude de l'administration fiscale qui est revenue sur cette taxation plus de cinq ans aprčs, en considérant que l'ensemble des montants litigieux constituaient des libéralités et en lui infligeant une amende. Ainsi libellé, le grief de violation du principe de la proportionnalité soulevé par la recourante n'a plus de portée propre (ATF 123 I 1 consid. 10 p. 11 et les arręts cités). Il se confond dčs lors avec ceux qui ont été examinés et réfutés au considérant 3 ci-dessus, auquel il peut dčs lors ętre renvoyé purement et simplement. 5. Il résulte de ce qui précčde que le recours doit ętre rejeté, dans la mesure oů il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens ŕ l'Etat de Genčve, qui n'en a d'ailleurs pas réclamés (art. 159 al. 2 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis ŕ la charge de la recou- rante. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire de la recou- rante, ŕ l'Administration fiscale cantonale genevoise et au Tribunal administratif du canton de Genčve. Lausanne, le 3 novembre 2004 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: