Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.227/2002 /svc Arręt du 19 juin 2003 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Müller et Yersin. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties D.________, recourant, représenté par Me Michel Ducrot, avocat, rue de la Moya 1, 1920 Martigny, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment Planta 577, avenue de la Gare 35, 1951 Sion, Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, Palais de Justice, 1950 Sion 2. Objet art. 9 et 29 al. 2 Cst. (imposition d'une prestation en capital), recours de droit public contre l'arręt du Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, du 30 aoűt 2002. Faits: A. D.________, né en 1932, a vécu, aprčs la séparation d'avec son épouse en 1989, ŕ R.________ avec son amie. A la suite d'une incapacité de travail survenue début juin 1992, il a cessé son activité lucrative dépendante. Le contrat de travail a pris fin le 20 septembre 1992. Le 30 juin 1992, il a informé l'autorité de taxation qu'il quittait la Suisse pour une période indéterminée. D.________ a touché une prestation en capital de 1'191'700.- fr. de la fondation de prévoyance professionnelle de son employeur le 1er octobre 1992. B. D.________ a requis, le 29 septembre 1992, l'annulation des bordereaux pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal sur le revenu et la fortune de la période fiscale 1991-1992 au motif qu'il n'était plus imposable en Suisse ŕ partir du 30 juin 1992. Par décision du 24 novembre 1992, relative aux "Impôts cantonal et communal 1991-1992", la Commission d'impôt de district pour la commune de R.________ (ci-aprčs: la Commission d'impôt) a attribué le domicile fiscal de D.________ ŕ ladite commune et a maintenu les jours d'imposition ŕ 360 jours pour l'année 1992 au motif que le contribuable ne s'était pas constitué de domicile ŕ l'étranger. Cette décision a été confirmée par la Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais (ci-aprčs: la Commission de recours) le 17 septembre 1993, puis par un arręt du 1er septembre 1995 de la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais (ci-aprčs: le Tribunal cantonal). C. La Commission d'impôt a soumis, le 28 avril 1994, la prestation en capital de 1'191'700 fr. ŕ l'impôt annuel entier cantonal et communal au taux de 67'700 fr., correspondant au taux applicable si une rente avait été versée en lieu et place de l'indemnité unique, pour un montant dű de 98'014,95 fr. (art. 33 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [ci-aprčs: LF/VS]). Le bordereau notifié ŕ l'adresse de D.________ ŕ R.________ a été renvoyé ŕ l'expéditeur avec la note "a déménagé: délai de réexpédition expiré". Le 19 janvier 1995 (document postdaté pour des raisons informatiques), un rappel d'un montant de 102'451.15 fr., soit l'impôt dű de 98'014.95 plus des intéręts de retard de 4'436.20 fr., a été envoyé ŕ la fiduciaire mandatée par D.________. Par courrier du 18 janvier 1995, D.________ a accusé réception, entre autres documents, de ce rappel, et a déclaré élever réclamation ŕ l'encontre de cette imposition. Le 17 décembre 1998, la Commission d'impôt a admis que D.________ avait un domicile ŕ C.________ mais uniquement depuis le 1er janvier 1993. Elle a alors modifié l'imposition de la prestation en capital reçue de la fondation de prévoyance pour appliquer le taux correspondant au montant de la prestation et réduire l'impôt de 50% (art. 69 LF/VS, en vigueur jusqu'au 12 septembre 2001). Elle a, en outre, abandonné l'imposition au niveau fédéral, au motif qu'aucune disposition de droit fédéral ne prévoyait l'imposition de ce genre de prestations en fin d'assujettissement. La Commission d'impôt a rejeté la réclamation du recourant par décision du 21 septembre 1999, tout en opérant une déduction de 10% sur le montant imposable pour le fixer ŕ 1'072'530.- fr. La Commission de recours a confirmé cette décision sur réclamation le 27 février 2002. D. Statuant sur recours le 30 aoűt 2002, le Tribunal cantonal a confirmé la décision de la Commission de recours. Il a considéré, en substance, que la Commission d'impôt, dans sa décision du 24 novembre 1992, s'était exclusivement prononcée sur le domicile de D.________ et qu'ŕ cet égard, cette décision valait non seulement pour l'impôt ordinaire sur le revenu et la fortune mais également pour l'impôt unique sur la prestation en capital. Or, cette décision, aprčs avoir été confirmée par les instances inférieures, l'avait été également par l'arręt du 1er septembre 1995 du Tribunal cantonal qui avait force de chose jugée. Ainsi, comme D.________ était domicilié ŕ R.________ au moment du versement de la prestation en capital le 1er octobre 1992, celle-ci y était imposable. Quant ŕ la prescription, ledit tribunal a jugé que le rappel du 19 janvier 1995 l'avait valablement interrompue, D.________ ayant accusé réception de ce document et déclaré y faire opposition le 18 janvier 1995. E. Agissant par la voie du recours de droit public, D.________ demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arręt précité du Tribunal cantonal, sous suite de frais et dépens. Le recourant se prévaut de la violation de son droit d'ętre entendu, le Tribunal cantonal n'ayant pas examiné les preuves offertes relatives ŕ son domicile. Il soutient également que ledit tribunal est tombé dans l'arbitraire en admettant que le jugement du 1er septembre 1995, relatif ŕ son domicile, bénéficiait de l'autorité de la chose jugée non seulement pour les impôts sur le revenu et la fortune cantonal et communal de la période 1991-1992 mais également pour l'impôt unique sur la prestation en capital. Le recourant se plaint finalement de l'application arbitraire de l'art. 129 al. 3 LF/VS concernant la prescription. Le Tribunal cantonal a renoncé ŕ déposer des observations. Le Service des contributions du canton du Valais renvoie ŕ ses observations présentées devant la Commission cantonale de recours et ŕ celles déposées devant le Tribunal cantonal et conclut au rejet du recours. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre une décision finale prise en derničre instance cantonale, qui ne peut ętre attaquée que par la voie du recours de droit public et qui touche le recourant dans ses intéręts juridiquement protégés, le recours est recevable au regard des art. 84 ss OJ. 2. Le recourant se prévaut de la violation de son droit d'ętre entendu, le Tribunal cantonal ayant jugé que les preuves proposées relative ŕ son domicile fiscal étaient dénuées de pertinence. 2.1 Le droit de faire administrer des preuves suppose que le fait ŕ prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits par le droit cantonal (ATF 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505). Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empęche pas l'autorité de mettre un terme ŕ l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une maničre non arbitraire ŕ une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener ŕ modifier son opinion (ATF 124 I 274 consid. 5b p. 284/285; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505/ 506). 2.2 Il est vrai que le Tribunal cantonal a considéré que son arręt du 1er septembre 1995 avait force de chose jugée également pour l'imposition de la prestation en capital et qu'il n'a pas procédé ŕ une nouvelle administration des preuves. Le recourant le conteste, sans toutefois invoquer de disposition de droit cantonal ou fédéral. A cet égard, il est douteux que son argumentation soit suffisante au regard des exigences de motivation de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ. Ce point peut toutefois rester ouvert car, de toute façon, le Tribunal cantonal aurait été autorisé ŕ écarter les preuves offertes par appréciation anticipée. En effet, l'intéressé a pu, lors de la procédure devant le Tribunal cantonal conclue par l'arręt du 1er septembre 1995, administrer les preuves qu'il jugeait nécessaires dans le cadre de la détermination de son domicile fiscal. A la suite de cette administration, ledit tribunal, en appréciation des preuves, a décidé que le domicile du contribuable était en Valais jusqu'au 31 décembre 1992 pour les impôts périodiques. Lorsque le recourant a attaqué, devant le Tribunal cantonal, la décision du 27 février 2002 de la Commission de recours relative ŕ l'imposition de la prestation en capital perçue de la prévoyance professionnelle, aucun élément n'obligeait ledit tribunal ŕ recommencer l'administration des preuves. Il pouvait se référer ŕ celles qui avait été préalablement administrées sans violer le droit d'ętre entendu du recourant. Ainsi, les moyens de preuve supplémentaires offerts pouvaient ętre écartés par appréciation anticipée, dčs lors qu'ils n'étaient pas de nature ŕ modifier la conviction de l'autorité intimée. 3. Le recourant soutient que le Tribunal cantonal est tombé dans l'arbitraire en fixant son domicile ŕ R.________ non seulement pour les impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 1991/1992, mais, par référence ŕ son jugement du 1er septembre 1995, également pour l'impôt annuel entier sur la prestation en capital. 3.1 Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une maničre choquante le sentiment de la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de derničre instance que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arręt attaqué soient insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (ATF 127 I 60 consid. 5a p. 70; 125 I 166 consid. 2a p. 168 et la jurisprudence citée). La nouvelle Constitution n'a pas amené de changements ŕ cet égard (cf. art. 8 et 9 Cst.; ATF 126 I 168 consid. 3a p. 170). 3.2 Dans son arręt du 1er septembre 1995, le Tribunal cantonal confirmait la décision du 17 septembre 1993 de la Commission de recours, qui avait constaté que les nombreuses pičces fournies par le recourant, telles qu'un certificat de résidence, un contrat de bail, des factures, des billets d'entrée ŕ des manifestations publiques démontrait qu'il résidait réguličrement, depuis la mi-juin 1992, ŕ C.________. Toutefois, que le recourant ait séjourné ŕ C.________ ne signifiait pas qu'il y était domicilié, puisqu'une personne qui séjourne ŕ l'étranger peut avoir un domicile en Suisse lorsqu'elle y a le centre de son existence, de ses relations, de ses intéręts idéaux et matériels et de sa vie domestique (cf. art. 23 al. 1 CC). Or, ladite commission a relevé qu'il ressortait d'une enquęte de la commune de R.________ que l'intéressé avait été vu souvent dans cette ville durant la męme période, dont vingt et une fois entre le 3 novembre 1992 et le 15 janvier 1993. Durant ses séjours, il logeait chez son amie ŕ R.________. Le recourant avait d'ailleurs déclaré qu'il revenait en Valais pour des raisons sentimentales et familiales puisque, non seulement son amie, mais également sa fille et ses petits-enfants y étaient domiciliés. Le fait que l'intéressé prétendait devoir s'établir ŕ C.________ pour des raisons de santé ne suffisait pas ŕ fonder la volonté d'y séjourner durablement. La Commission de recours concluait que le recourant n'avait pas établi la création de liens particuliers, professionnels, sociaux ou familiaux ŕ C.________. Il apparaissait clairement que le recourant avait conservé son domicile ŕ R.________ durant toute l'année 1992. Il ressort de ce qui précčde que la fixation du domicile du recourant ŕ R.________ en 1992 ne contredit aucunement la situation de fait, pas plus qu'elle ne viole un principe juridique clair. Au surplus, selon l'art. 24 al. 1 CC, toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau. Ainsi, dans la mesure oů le recourant ne prouve pas qu'il avait un nouveau domicile ailleurs, son domicile en Valais subsiste. En outre, l'impôt distinct de l'art. 69 LF/VS, en vigueur jusqu'au 12 septembre 2001, est dű l'année fiscale au cours de laquelle les revenus ont été acquis (art. 70 LF/VS, en vigueur jusqu'au 12 septembre 2001). Or, la prestation en capital, liée au rapport de travail, a été acquise par le recourant en 1992, l'incapacité de travail et la fin du contrat de travail étant survenues cette męme année (sur le moment oů une prestation en capital de la prévoyance professionnelle devient imposable cf. Revue fiscale 55 2000 573, 2P.43/2000; 55 2000 509, 2A.388/1998 et 55 2000 505, 2P.389/1998). L'autorité intimée pouvait admettre sans arbitraire que le recourant était domicilié en Valais en 1992 non seulement pour les impôts périodiques, mais également pour l'impôt annuel de l'art. 69 LF/VS et que, partant, la prestation en capital reçue de la fondation de prévoyance professionnelle y était imposable (art. 2, 13 et 69 LF/VS). Le fait qu'il s'agissait d'un autre genre de prestation n'a pas d'influence sur la localisation du domicile. Il convient, en outre, de mentionner ici que les arguments du recourant sont en bonne partie appellatoires. Au surplus, il n'est pas établi, et le recourant ne le prétend d'ailleurs pas, qu'il y ait eu double imposition. 3.3 Au vu de ce qui précčde, le grief du recourant tiré d'une violation de l'art. 9 Cst. est infondé. 4. 4.1 Dans l'arręt entrepris, le Tribunal cantonal a appliqué l'art. 129 LF/VS "Prescription du droit de taxer", dans sa nouvelle teneur, entrée en vigueur le 1er janvier 2001, alors que la créance en cause est née et la prescription a été prétendument interrompue sous l'ancien droit. Ce faisant, ledit tribunal a adopté une autre solution que le Tribunal de céans pour l'impôt fédéral direct. L'autorité de céans a jugé que les dispositions relatives ŕ la prescription de la nouvelle loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, n'étaient pas applicables ŕ des créances en matičre d'impôt fédéral direct nées et interrompues sous l'empire de l'arręté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994. En effet, toujours selon le Tribunal fédéral, la prescription est une institution de droit matériel qui concerne directement l'existence de la créance fiscale (ATF 126 II 1 consid. 2a p. 2/3 et les arręts cités). Le recourant ne soutient toutefois pas que la solution du Tribunal cantonal est arbitraire. En outre, les deux dispositions cantonales sont proches sur le fond en ce qui concerne le délai de prescription de cinq ans et l'interruption de la prescription. En effet, l'ancienne teneur de l'art. 129 LF/VS était la suivante: "1 Sous réserve des articles 159 et 210, le droit de procéder ŕ la taxation se prescrit par cinq ans dčs la fin de la période fiscale. 2 La prescription ne court pas ou elle est suspendue: a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision; (...) 3 La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant ŕ fixer ou faire valoir la créance d'impôt, qui est porté ŕ la connaissance du contribuable (...). Un nouveau délai commence ŕ courir dčs l'interruption." Le nouvel art. 129 LF/VS prévoit: "1 Sous réserve des articles 159 et 210, le droit de procéder ŕ la taxation se prescrit par cinq ans dčs la fin de la période fiscale. 2 La prescription ne court pas ou elle est suspendue: a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision; (...) 3 Un nouveau délai de prescription commence ŕ courir: a) lorsque l'autorité prend une mesure tendant ŕ fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt; (...)". Dans le cas présent, l'application de l'une ou l'autre de ces dispositions, comme on le verra ci-dessous, aboutit au męme résultat. 4.2 Le recourant soutient que le rappel du 19 janvier 1995, d'un montant de 15'607.- fr., concerne l'impôt fédéral direct sur le revenu ordinaire et ne pouvait donc pas interrompre valablement la prescription pour l'impôt annuel cantonal et communal relatif ŕ la prestation en capital. Puis, il fait valoir que le Tribunal administratif aurait pour le moins "dű admettre le moyen subsidiaire fondé sur le fait que - si interruption il y a eu - elle ne saurait valoir que pour le montant réclamé de 15'607.- fr." 4.3 Dans son arręt, le Tribunal se réfčre effectivement, ŕ tort, au bordereau d'un montant de 15'607.- fr. qui correspond ŕ l'impôt fédéral direct sur la prestation en capital et non ŕ l'impôt cantonal et communal. Le recourant a touché la prestation en cause le 1er octobre 1992. Ainsi, la prescription de cinq ans a commencé ŕ courir le 1er janvier 1993. La taxation de la prestation au niveau cantonal, qui a été renvoyée ŕ l'expéditeur faute d'avoir été réclamée, a été effectuée le 28 avril 1994. L'impôt annuel, basé sur l'art. 33 LF/VS, soit un impôt unique au taux applicable si une rente avait été versée en lieu et place de l'indemnité unique, se montait ŕ 98'014.95 fr. Un rappel de 102'451.15 fr. (comprenant des intéręts de 4'436.20 fr.) a été notifié en janvier 1995 au recourant. Celui-ci a accusé réception de ce rappel le 18 janvier 1995 et a déclaré élever réclamation ŕ son encontre. Męme si, par décision du 17 décembre 1998, la Commission d'impôt a imposé la prestation non plus selon l'art. 33 LF/VS mais selon l'art. 69 LF/VS, pour tenir compte du fait qu'elle avait jugé que le recourant était domicilié ŕ C.________ dčs le 1er janvier 1993, le bordereau postdaté du 19 janvier 1995 a interrompu la prescription du droit de taxer. L'objet était, en effet, le męme dans les deux cas, soit la prestation en capital de la prévoyance professionnelle et le rappel était clairement un acte tendant ŕ faire valoir la créance d'impôt, du moins selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en matičre d'impôt fédéral direct. Or, il ressort du texte de l'arręt du Tribunal cantonal que son interprétation est semblable, sur le plan cantonal, ŕ celle du tribunal de céans. Ainsi, valent comme actes interruptifs de prescription, l'envoi d'une formule de déclaration, la sommation pour la remise de la déclaration ainsi que la notification d'un bordereau provisoire; toutes communications officielles qui font connaître au contribuable la volonté des autorités de poursuivre leur travail en vue de la concrétisation de la créance fiscale, męme si elles ne continuent pas concrčtement la procédure de taxation, interrompent valablement la prescription (ATF 126 II 1 consid. 2c p. 3 et les arręts cités; Archives 66 470 consid. 3c/bb). Le rappel de janvier 1995 pouvait ainsi valablement interrompre la prescription du droit de taxer la prestation en capital, au regard de l'art. 129 LF/VS tant dans sa nouvelle que dans son ancienne teneur. Il en va de męme de la décision du 17 décembre 1998 de la Commission d'impôt par laquelle celle-ci a modifié l'imposition de la prestation en capital et de sa décision sur réclamation du 21 septembre 1999. Au surplus, il n'est pas établi que la prescription courait ŕ cette période lŕ. En effet, des procédures de réclamation et de recours étaient en cours, puisque le recourant avait également attaqué la décision préjudicielle de la Commission d'impôt du 24 novembre 1992, relative ŕ son domicile, devant la Commission de recours puis devant le Tribunal cantonal qui s'est prononcé le 1er septembre 1995. Or, selon le nouveau et l'ancien art. 129 al. 2 let a LF/VS, la prescription ne court pas pendant la durée des procédures de réclamation et de recours. Il est vrai que cette procédure avait trait aux impôts périodiques. L'autorité intimée aurait pu sans arbitraire considérer que la prestation en capital perçue par le recourant était une partie de son revenu total et que la suspension de la prescription du droit de taxer pour les impôts périodiques valait aussi pour l'impôt annuel entier sur la prestation en capital. 5. Au vu de ce qui précčde, le recours doit ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public. Lausanne, le 19 juin 2003 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: