Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.26/2001/kil Urteil vom 15. April 2002 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Betschart, Müller, Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Cavelti, Gerichtsschreiber Hugi Yar. A.________ AG, Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner, Asylstrasse 77, Postfach 81, 8030 Zürich, gegen Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Rechtsdienst, Sumatrastrasse 10, 8090 Zürich, Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Militärstrasse 36, Postfach, 8021 Zürich. Art. 29 und 9 BV (Steuereinschätzung 1995) (Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 19. Juli 2000) Sachverhalt: A. Die im Hoch- und Tiefbau tätige A.________ AG mit Sitz in B.________ deklarierte für das Steuerjahr 1995 einen Reinertrag von Fr. 1'209'530.-- (Anteil Kanton Zürich) bzw. Fr. 1'270'670.-- (Gesamtreinertrag) und ein steuerbares Kapital von Fr. 3'830'981.-- (Anteil Kanton Zürich) bzw. Fr. 5'072'401.-- (insgesamt). Am 14. Februar 1997/12. Mai 1998 (Einspracheentscheid) wurde sie mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. 2'874'400.-- (Anteil Kanton Zürich) bzw. Fr. 2'918'700.-- (Gesamtertrag) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 3'543'000.-- (Anteil Kanton Zürich) bzw. Fr. 4'721'000.-- (insgesamt) eingeschätzt. Einen hiergegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission I am 30. September 1999 ab. B. Am 19. Juli 2000 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (2. Kammer) eine von der A.________ AG eingereichte Beschwerde teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Steuerrekurskommission zurück. Es hielt diese an, den Verkehrswert der "Liegenschaft C.________" in B.________ per Ende 1994 unter Würdigung der gesamten Aktenlage, insbesondere des von der Steuerpflichtigen eingereichten Gutachtens, neu zu bestimmen und die zulässigen Abschreibungen zu ermitteln. Bezüglich der Rückstellung für die "D.________" erachtete es eine weitere Reservebildung in der Höhe von Fr. 15'000.-- für geschäftsmässig begründet; darüber hinausgehende Rückstellungen wies es hingegen ab. Ebenfalls als nicht geschäftsmässig begründet beurteilte es den im Jahresabschluss per 31. Dezember 1994 unter der Position "Transitorische Passiven" verbuchten Betrag von Fr. 830'000.-- für zwei Forderungen der Firma "E.________". C. Hiergegen erhob die A.________ AG am 10. November 2000 staatsrechtliche Beschwerde, die sie am 20. November 2000 zurückzog, nachdem sie darauf aufmerksam gemacht worden war, dass es sich beim angefochtenen Hoheitsakt um einen Zwischenentscheid ohne nicht wiedergutzumachenden Nachteil handeln und ihre Eingabe deshalb unzulässig sein dürfte. Soweit sie ausschliesslich Rügen erhebe, die sich gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 19. Juli 2000 richteten, werde sie dieses zusammen mit dem neuen Entscheid der Steuerrekurskommission direkt beim Bundesgericht anfechten können. D. Am 12. Dezember 2000 entschied die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich die Streitsache erneut. Bezüglich der Abschreibungen auf der Liegenschaft in B.________ einigten sich die Parteien auf übereinstimmende Einschätzungsanträge, welche die Rekurskommission zum Entscheid erhob. Auf die übrigen strittigen Punkte kam sie nicht mehr zurück, da das Verwaltungsgericht für sie insofern bindend entschieden habe. Die Rekurskommission setzte demzufolge den steuerbaren Ertrag auf Fr. 2'607'600.-- (Anteil Kanton Zürich) bzw. Fr. 2'652'000.-- (insgesamt) und das steuerbare Kapital auf Fr. 3'342'000.-- (Anteil Kanton Zürich) bzw. Fr. 4'454'000.-- (insgesamt) fest. E. Die A.________ AG reichte hierauf am 26. Januar 2001 erneut staatsrechtliche Beschwerde ein mit dem Antrag, den Entscheid des Verwaltungsgerichts (vom 19. Juli 2000) aufzuheben und die Sache an "die Vorinstanz" zurückzuweisen. Am 1. Februar 2001 sistierte der Abteilungspräsident das Verfahren bis zum Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich über das bei ihm am 10. November 2000 in der gleichen Sache hängig gemachte Revisionsgesuch. Er wies die A.________ AG gleichzeitig darauf hin, dass der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts nicht letztinstanzlich sein könnte, soweit die kantonalrechtliche Revision zur Geltendmachung der in der staatsrechtlichen Beschwerde erhobenen Rügen offen stehe. Sie werde hinsichtlich solcher Verfassungsverletzungen unter Umständen den Revisionsentscheid deshalb ebenfalls noch mit staatsrechtlicher Beschwerde anfechten müssen, um den kantonalen Instanzenzug zu erschöpfen. F. Mit Beschluss vom 29. August 2001 trat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich auf das Revisionsgesuch nicht ein: Mit dem Rückweisungsentscheid vom 19. Juli 2000 habe es die umstrittenen Steuerfaktoren der A.________ AG nicht festgelegt, weshalb sein Urteil nicht Gegenstand einer entsprechenden Revision bilden könne. Daran ändere der von der Steuerrekurskommission am 12. Dezember 2000 gefällte neue Entscheid nichts, da es in einem zweiten Rechtsgang an seine früheren Erwägungen nicht gebunden gewesen wäre. G. Am 6. November 2001 erneuerte die A.________ AG hierauf vor Bundesgericht ihre Begehren im Sinne der Beschwerde vom 26. Januar 2001. Soweit das Gericht zur Auffassung gelangen sollte, dass "der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 19. Juli 2000 zusammen mit dem Entscheid der Steuerrekurskommission vom 12. Dezember 2000 nicht in jeder Beziehung [...] letztinstanzlich sei (insbesondere bezüglich der erhobenen Rügen der Verweigerung des rechtlichen Gehörs und der Aktenwidrigkeit)" beantrage sie, ihre Eingabe als staatsrechtliche Beschwerde gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 29. August 2001 zu behandeln und dieses anzuweisen, auf das Revisionsgesuch vom 10. November 2000 einzutreten. H. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Kantonale Steueramt Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Nach Art. 86 Abs. 1 OG ist die staatsrechtliche Beschwerde gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide zulässig; gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide steht sie gemäss Art. 87 OG grundsätzlich nur offen, soweit diese einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können. Das Verwaltungsgericht hat die Eingabe der Beschwerdeführerin am 19. Juli 2000 teilweise gutgeheissen und die Sache in einem Punkt ("Liegenschaft C.________") "zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an die Steuerrekurskommission I zurückgewiesen". Diese hat am 12. Dezember 2000 - im strittigen Punkt im Einvernehmen mit den Parteien und im Übrigen gestützt auf die vom Verwaltungsgericht bereits beurteilten und zurückgewiesenen Einwände - die Steuerfaktoren neu festgelegt. Zwar hätte ihr Entscheid nach der Praxis des Verwaltungsgerichts bei ihm wieder auf dem ordentlichen Rechtsweg angefochten werden können, doch steht dies der Zulässigkeit der staatsrechtlichen Beschwerde nicht entgegen: Vom Erfordernis der Erschöpfung des kantonalen Instanzenzugs wird abgesehen, wenn dieser einer leeren, zwecklosen Formalität gleichkäme, was insbesondere dann der Fall ist, wenn die untere Behörde nach Weisungen der Rechtsmittelinstanz entschieden hat (BGE 103 Ia 360 E. 1a S. 363; Walter Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2. Aufl., Bern 1994, S. 328; Marc Forster, Staatsrechtliche Beschwerde, in: Geiser/Münch, Prozessieren vor Bundesgericht, 2. Aufl., Basel/Frankfurt a.M. 1998, S. 62, Fn. 66). Erscheinen - wie hier - ausschliesslich noch Fragen strittig, die von der letzten kantonalen Instanz bereits verbindlich entschieden worden sind, ist die staatsrechtliche Beschwerde gegen den vorinstanzlichen Entscheid zulässig und kann damit auch die Aufhebung des diesem zu Grunde liegenden Rückweisungsbeschlusses verlangt werden (vgl. BGE 114 Ia 263 E. 2c S. 266, mit Hinweis; Urteil 2P.70/2000 vom 4. Dezember 2000 i.S. F., E. 1). Zwar beantragt die Beschwerdeführerin nicht ausdrücklich, auch den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 12. Dezember 2000 aufzuheben, doch ergibt sich aus ihrer Formulierung, wonach "zusammen mit dem Verwaltungsgerichtsentscheid vom 19.07.00" nunmehr hinsichtlich der noch umstrittenen Punkte ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid vorliege, doch, dass sie diesen mitanficht und mit einer allfälligen Aufhebung des verwaltungsgerichtlichen Urteils auch eine solche des Entscheids der Rekurskommission verbunden sein muss. 1.2 An der Zulässigkeit der Eingabe ändert vorliegend nichts, dass offenbar noch keine Steuerrechnung vorliegt (vgl. BGE 108 Ia 286 ff.). Die Beschwerdeführerin wurde in den verschiedenen verfahrensleitenden Schreiben auf dieses Erfordernis nicht aufmerksam gemacht, weshalb Gründe des Vertrauensschutzes gebieten, hiervon abzusehen und das Verfahren nicht zu sistieren. Auf die allfällige Möglichkeit einer kassatorischen Revision nach dem kantonalen Recht (ASA 63 S. 168 E. 1; § 155 Abs. 1 lit. b des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; Richner/Frei/Kaufmann, Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, Rz. 32 ff. zu § 155) braucht nicht weiter eingegangen zu werden, nachdem das Verwaltungsgericht auf das entsprechende Gesuch am 29. August 2001 nicht eingetreten ist. Da die Beschwerdeführerin diesen Beschluss nur für den Fall anficht, dass auf ihre Eingabe gegen das Urteil vom 19. Juli 2000 nicht eingetreten wird, erübrigen sich Ausführungen dazu, ob und wieweit jener Entscheid - wie sie geltend macht - willkürlich erscheint. Ist auf die staatsrechtliche Beschwerde vom 26. Januar 2001 einzutreten, fehlt ihr ein aktuelles, praktisches Interesse an einer beschwerdemässigen Behandlung ihres Schreibens vom 6. November 2001 (Art. 88 OG). 2. 2.1 Die Festsetzung des steuerbaren Ertrags und des steuerbaren Kapitals beurteilt sich vorliegend noch nach § 45 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (§ 269 Abs. 1 StG). Danach fallen für die Berechnung der Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung, der Betriebs- oder Verwaltungsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr, in Betracht. Der Rechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen, wie freiwillige Zuwendungen an Dritte, offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen, Einzahlungen auf das Gesellschafts- oder Genossenschaftskapital aus Mitteln der Gesellschaft oder Genossenschaft, Einlagen in Reserven und geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen werden dem steuerbaren Ertrag zugerechnet (§ 45 Abs. 1 lit. a und b aStG). 2.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, das Verwaltungsgericht habe bei der Rückstellung von Fr. 150'000.-- wegen der drohenden Verlustübernahme aus dem Baukonsortium "D.________" zu Unrecht Fr. 81'000.-- als nicht geschäftsmässig begründet aufgerechnet. Zutreffend sei, dass der Anteil der Beschwerdeführerin am überschuldeten Konsortium lediglich 40 Prozent betragen habe, was zu einer entsprechenden Rückstellung von Fr. 54'000.-- geführt hätte. Sie habe aber bereits im Zusammenhang mit der Rekursschrift vom 1. Juli 1998 an die Steuerrekurskommission dargelegt, dass das Baukonsortium "D.________" in seiner per 31. März 1995 abgeschlossenen Bilanz die angefangenen Arbeiten, welche die Hauptposition darstellten, mit Fr. 5'907'000.-- zu Verkaufspreisen bewertet habe, statt lediglich zu Herstellungskosten von Fr. 5'530'000.--. Damit sei in jener Bilanz bereits ein noch nicht realisierter Gewinn von Fr. 377'000.-- mitenthalten gewesen, was zusammen mit dem drohenden Verlust von Fr. 135'000.-- einen insgesamt potentiellen Verlust von Fr. 512'000.-- ausgemacht habe. Der Rückstellungsbedarf hätte deshalb handelsrechtlich bei einem 40%-igen Anteil sogar Fr. 204'800.-- ausgemacht. Das Verwaltungsgericht habe deshalb zu Unrecht festgestellt, die Behauptung, die Überschuldung der "D.________" per 31. Dezember 1994 habe nicht Fr. 135'000.--, sondern unter Einbezug der Differenz zwischen der Verbuchung der angefangenen Arbeiten und der Verbuchung zu Verkaufspreisen Fr. 512'000.-- betragen, sei ein nicht mehr zu hörendes Novum. Dies stelle eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs dar. 2.3 Tatsächlich hat die Beschwerdeführerin, wie vom Kantonalen Steueramt Zürich in seiner Vernehmlassung zu Unrecht bestritten wird, bereits in ihrer Rekurseingabe vom 1. Juli 1998 darauf hingewiesen, die Hauptposition der Bilanz seien angefangene Arbeiten mit rund Fr. 5'907'000.--, welche über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus zu möglichen Verkaufspreisen bewertet, bereits einen fiktiven Gewinnanteil berücksichtigten, der ebenfalls im Umfang von Fr. 377'000.-- noch nicht realisiert sei (Rekursschrift S. 4). Zusammenfassend führte sie anschliessend aus, die angewandte Vorsicht bei der Bewertung und die Bilanzierung der Position "D.________" mit Fr. 150'000.-- sei also per Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 und im Zeitpunkt der Errichtung der Jahresrechnung 1994 substantiell begründet durch die effektive Überschuldung der "D.________", die darüber hinaus noch unrealisierte Gewinne bei den angefangenen Arbeiten enthalte (Rekursschrift S. 6). Damit hat das Verwaltungsgericht aber zu Unrecht angenommen, die Beschwerdeführerin sei erstmals in seinem Verfahren von einem drohenden Verlust von Fr. 512'000.-- ausgegangen. Da es die Position "angefangene Arbeiten" nicht gewürdigt hat und die Frage von deren Bilanzierung von Bedeutung war (vgl. Art. 666 OR; Treuhandkammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Zürich 1998, S. 145 f.), hat es den Anspruch der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 29 BV), weshalb die staatsrechtliche Beschwerde insofern gutzuheissen ist. 3. 3.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, sie habe im Rahmen des Baukonsortiums "F.________" den Auftrag erhalten, die Baumeister- und Bauingenieurarbeiten durchzuführen. Nach Abschluss der Arbeiten hätte die am Konsortium beteiligte Firma "E.________" ihr Fr. 380'000.-- als zuviel verrechneten Betrag für den Grundausbau der "F.________" und Fr. 450'000.-- als zuviel verrechneten Betrag für den Mieterausbau "F.________" in Rechnung gestellt. Sie habe daher unter der Position "Transitorische Passiven" für diese zwei Forderungen aufgrund der handelsrechtlichen Vorschriften einen Betrag von Fr. 830'000.-- zurückstellen müssen. Demgegenüber ging das Verwaltungsgericht davon aus, dass diese zwei Rückstellungen bereits im Folgejahr im gleichen Umfang wieder aufgelöst worden seien, da die "E.________" auf die Forderungen verzichtet habe. Die Steuerpflichtige habe selber angenommen, diese Beträge seien nicht geschuldet, und sie habe in keiner Weise begründet, weshalb im Folgejahr auf die Forderungen vollständig verzichtet worden sei; sie habe die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellung damit nicht hinreichend dargetan. 3.2 Diese Ausführungen des Verwaltungsgerichts sind nicht zu beanstanden: Mit der Bildung von Wertberichtigungen kann eine Wertverminderung, welche in der Steuerperiode eingetreten ist, ausgeglichen werden. Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen werden berücksichtigt, soweit sie geschäftsmässig begründet sind. Dies ist der Fall, falls die Berichtigungen einem angemessenen Ausgleich der in der Steuerperiode eingetretenen vorübergehenden Wertverminderung entsprechen. Sind Wertberichtigungen und Abschreibungen nicht mehr geschäftsmässig begründet, werden sie dem steuerbaren Reinertrag zugerechnet. Nach Art. 669 Abs. 1 OR sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften vorzunehmen. Derartige Berichtigungen sind handelsrechtlich aber nur geboten, wenn mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass aus den schwebenden Geschäften tatsächlich ein Verlust resultiert (vgl. Handbuch der Wirtschaftsprüfung, a.a.O., S. 217 ff.). Im vorliegenden Fall fällt auf, dass die Rechnungen pauschale Beträge enthalten ohne Spezifikation oder Detaillierung, H.A.________ die Berechtigung der beiden Forderungen sofort in Abrede gestellt hat, Prozesshandlungen zur Eintreibung der behaupteten Forderungen nicht eingeleitet worden sind und die "E.________" kurz nach Rechnungstellung auf ihre Forderung wieder verzichtet hat. Auch unter Berücksichtigung des handelsrechtlich gebotenen Vorsichtsprinzips (Art. 959 f. OR) kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass im Zeitpunkt der Bilanzierung ein hinreichend konkretisiertes Verlustrisiko im Umfang von Fr. 830'000.-- bestanden hat; zumindest ist die entsprechende Annahme des Verwaltungsgerichts nicht willkürlich. 4. Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die staatsrechtliche Beschwerde teilweise, das heisst, soweit eine Verletzung von Art. 29 BV im Zusammenhang mit der "D.________" geltend gemacht wird, gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen ist. Da keine Partei vollständig obsiegt hat, sind die Gerichtskosten anteilsmässig zu verlegen (Art. 153, Art. 153a und Art. 156 Abs. 3 OG). Weil die Beschwerdeführerin mehrheitlich unterliegt, hat sie vier Fünftel der Kosten zu tragen und ist ihr nur eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 159 Abs. 3 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die staatsrechtliche Beschwerde wird, soweit darauf einzutreten ist, teilweise gutgeheissen, und die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19. Juli 2000 sowie der Steuerrekurskommission vom 12. Dezember 2000 werden aufgehoben. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird zu vier Fünfteln der Beschwerdeführerin und zu einem Fünftel dem Kanton Zürich auferlegt. 3. Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 1'500.-- zu entschädigen. 4. Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 15. April 2002 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: