Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.274/2002 /dxc Urteil vom 7. Mai 2003 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Hungerbühler, präsidierendes Mitglied, Bundesrichter Müller, Ersatzrichter Ackeret, Gerichtsschreiber Fux. Parteien 1. AX.________, 2. BX.________, Beschwerdeführer, beide vertreten durch Rechtsanwalt Stephan Stulz, Haldenweg 17, 5103 Möriken/AG, gegen Staat Zürich, vertreten durch Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Rechtsdienst, Sumatrastrasse 10, 8090 Zürich, Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Militärstrasse 36, Postfach 1226, 8021 Zürich. Gegenstand Einschätzung 1999, Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 25. September 2002. Sachverhalt: A. Die Eheleute X.________ sind Stockwerkeigentümer einer 4 1/2-Zimmer-Wohnung im Obergeschoss einer Liegenschaft in Wallisellen. Die Wertquote ihres Miteigentumsanteils am Grundstück Kataster-Nr. ..., das eine Grundfläche von 1'680 m2 umfasst, beträgt 149/1000. Das Kantonale Steueramt Zürich setzte im Einschätzungsentscheid vom 8. November 2001 für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 den Eigenmietwert für die erwähnte Stockwerkeinheit auf Fr. 27'900.-- und den Vermögenssteuerwert auf Fr. 509'000.-- fest. Die Einsprache, mit welcher die Steuerpflichtigen sinngemäss einen Eigenmietwert von Fr. 18'600.--, ausgehend von einem um 590 m2 verminderten anrechenbaren Landanteil, verfochten, wies es am 15. Februar 2002 ab. B. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid wurde vom Präsidenten der Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich am 5. Juni 2002 abgewiesen. Gegen den Rekursentscheid erhoben die Steuerpflichtigen in der Folge Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Sie beantragten eine teilweise Aufhebung oder Präzisierung der einschlägigen regierungsrätlichen Weisung über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte (Weisung 1999) sowie eine entsprechende Reduktion des umstrittenen Eigenmietwerts. Die Beschwerde wurde vom Verwaltungsgericht mit Einzelrichterentscheid vom 25. September 2002 abgewiesen. C. Die Eheleute X.________ haben am 15. November 2002 staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht erhoben mit folgenden Rechtsbegehren: 1. Es sei die regierungsrätliche Weisung vom 3. März 1999 (Weisung 1999, ...) in Bezug auf die Bestimmungen der Eigenmietwertberechnung aufzuheben. 2. Es sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich (Vorinstanz) vom 25. September 2002 (...) aufzuheben und zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückzuweisen. 3. Es sei die Vorinstanz anzuweisen, den Eigenmietwert für die von den Beschwerdeführern bewohnte Liegenschaft in 8304 Wallisellen, in Anwendung von Art. 7 StHG bzw. § 21 Abs. 1 lit. b i.V.m. § 21 Abs. 2 lit. c des zürcherischen StG festzusetzen. 4. (Parteientschädigung)." Die Beschwerdeführer rügen eine willkürliche Rechtsanwendung (Art. 9 BV). D. Das Kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob und inwieweit es auf die staatsrechtliche Beschwerde eintreten kann (BGE 128 I 46 E. 1a S. 48 mit Hinweisen). 1.1 Die staatsrechtliche Beschwerde ist nur zulässig, wenn die behauptete Rechtsverletzung nicht sonstwie durch Klage oder Rechtsmittel beim Bundesgericht oder einer andern Bundesbehörde gerügt werden kann (Art. 84 Abs. 2 OG). Es fragt sich, ob der angefochtene Entscheid allenfalls der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 97 ff. OG in Verbindung mit Art. 73 des Steuerharmonisierungsgesetzes unterliegt (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG; SR 642.14). Gemäss § 154 Abs. 1 des zürcherischen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kann gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts im Einschätzungsverfahren beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben werden. Nach § 282 StG ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde jedoch ausgeschlossen gegen Entscheide des Verwaltungsgerichts, denen Steuerjahre oder Handänderungen vor dem 1. Januar 1999 zugrunde liegen. Da sich die Beschwerde im vorliegenden Fall gegen die Einschätzung für das Steuerjahr 1999 richtet, wäre die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach dieser Bestimmung zulässig. Das Steuerharmonisierungsgesetz, das am 1. Januar 1993 in Kraft getreten ist, räumte den Kantonen eine Frist von acht Jahren ein, um ihre Gesetzgebung den Vorschriften der Titel 2-6 anzupassen (Art. 72 Abs. 1 StHG). Auch wenn diese Anpassungsfrist inzwischen abgelaufen und das Steuerharmonisierungsgesetz insoweit direkt anwendbar ist, als ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht, gilt das nur für die Steuerperioden nach dem 1. Januar 2001. Für die Steuern früherer Perioden ist weiterhin das bisherige kantonale Recht anwendbar, das noch nicht harmonisiert sein musste (BGE 123 II 588 E. 2 lit. d und e S. 592 ff.). Gegen entsprechende kantonale Entscheide steht daher die Verwaltungsgerichtsbeschwerde, ungeachtet der kantonalrechtlichen Regelung, nicht zur Verfügung (Urteil 2P.311/2001 vom 5. April 2002, E. 1). 1.2 Die Beschwerdeführer beantragen unter anderem, es sei die Weisung 1999 in Bezug auf die Bestimmungen der Eigenmietwertberechnung aufzuheben. Die fragliche Weisung vom 3. März 1999 des Regierungsrates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ist eine sogenannte Verwaltungsverordnung. Sie dient der Schaffung einer einheitlichen Verwaltungspraxis, stellt aber keinen für die Steuerjustizbehörden verbindlichen Rechtssatz dar. Der Steuerpflichtige kann die Gesetz- und Verfassungsmässigkeit der gestützt auf die fragliche Weisung festgesetzten Steuerwerte durch Anfechtung der Veranlagung überprüfen lassen. Für eine direkte Anfechtung der streitigen Weisung selber durch staatsrechtliche Beschwerde besteht damit kein Raum (ASA 63 587 ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 48 zu § 21). Soweit die Beschwerdeführer die Weisung als solche anfechten und deren Aufhebung verlangen, ist deshalb auf die staatsrechtliche Beschwerde nicht einzutreten. 1.3 Die staatsrechtliche Beschwerde ist, von hier nicht zutreffenden Ausnahmen abgesehen, rein kassatorischer Natur (BGE 129 I 129 E. 1.2.1 S. 131 f. mit Hinweisen). Soweit die Beschwerdeführer mehr beantragen als die Aufhebung des angefochtenen Entscheids (vgl. Ziff. 3 der Rechtsbegehren), kann auf die Beschwerde ebenfalls nicht eingetreten werden. 1.4 Die Beschwerdeschrift muss die wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung darüber enthalten, welche verfassungsmässigen Rechte bzw. welche Rechtssätze inwiefern durch den angefochtenen Entscheid verletzt worden sind (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG). In konstanter Rechtsprechung zu dieser Bestimmung prüft das Bundesgericht im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde nur klar und detailliert erhobene und, soweit möglich, belegte Rügen. Bei der Willkürrüge insbesondere hat der Beschwerdeführer nicht nur die Rechtsnorm zu bezeichnen, die qualifiziert unrichtig angewandt oder nicht angewandt worden sein soll; er muss zudem anhand der angefochtenen Subsumtion im Einzelnen darlegen, inwiefern der kantonale Entscheid offensichtlich unhaltbar und damit geradezu willkürlich ist. Auf ungenügend begründete Rügen und auf rein appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (grundlegend: BGE 110 Ia 1 E. 2a S. 3 f. sowie 107 Ia 186, je mit Hinweisen; BGE 129 I 113 E. 2 S. 120 mit Hinweisen). Diesen Begründungsanforderungen genügt die Beschwerdeschrift nur zu einem geringen Teil. Die Beschwerdeführer behaupten pauschal, der Eigenmietwert sei in willkürlicher Weise zu hoch und unter Verletzung verfassungsmässiger Rechte festgelegt worden; die Vorinstanzen seien "durch strikte Nichtbeachtung und Nichtanwendung von § 21 Abs. 2 lit. c StG" in Willkür verfallen. Die Beschwerdeführer unterlassen es aber darzulegen, welche verfassungsmässigen Rechte verletzt worden sein sollen und worin die behauptete Verletzung bestehen soll; auch setzen sie sich mit der Begründung im angefochtenen Entscheid nicht auseinander. 2. 2.1 Die Beschwerdeführer machen geltend, Grundlage der Eigenmietwertberechnung seien § 21 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit § 21 Abs. 2 lit. c des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Das Verwaltungsgericht habe es unterlassen, die erwähnte Weisung 1999 auf ihre Übereinstimmung mit diesen Gesetzesbestimmungen zu überprüfen. 2.2 In seinem Entscheid hat das Verwaltungsgericht die Frage, ob für die Eigenmietwertberechnung im vorliegenden Fall auf die zivilrechtliche Wertquote abgestellt werden könne, gestützt auf § 21 StG (in der geltenden Fassung vom 8. Juni 1997) geprüft. Demgegenüber kommt der fraglichen Weisung 1999 als Verwaltungsverordnung für das Verwaltungsgericht bei der Überprüfung von Verfügungen grundsätzlich keine selbständige Bedeutung zu (oben E. 1.2; vgl. Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Aufl., Zürich 1999, § 50 N. 63). Die Rüge, das Verwaltungsgericht sei in Willkür verfallen, indem es auf die Weisung und nicht auf die steuergesetzlichen Grundlagen abgestellt habe, ist deshalb offensichtlich unbegründet. 3. 3.1 Die Beschwerdeführer rügen im Weiteren, das Verwaltungsgericht habe zu Unrecht die Wertquote im Sinn von Art. 712e ZGB zum Mass des Nutzungsinteresses des einzelnen Stockwerkeigentümers an der Liegenschaft und des für den Eigengebrauch sich ergebenden Mietwertes genommen. Es sei willkürlich, für die Eigenmietwertberechnung einfach auf die zivilrechtliche Wertquote abzustellen. So bestehe im vorliegenden Fall der Eigengebrauch einzig in der Nutzung des zweiten Obergeschosses; auf den Eigengebrauch des Rasens und der Gartenfläche hätten sie, die Beschwerdeführer, verbindlich verzichtet. 3.2 Willkürlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt sodann nur vor, wenn nicht bloss die Begründung eines Entscheids, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (vgl. BGE 127 I 54 E. 2b S. 56 mit Hinweisen). 3.3 Das Verwaltungsgericht ist davon ausgegangen, dass die Wertquote im Sinn von Art. 712e ZGB das Mass des Nutzungsinteresses des einzelnen Stockwerkeigentümers an der Liegenschaft widerspiegle. Bei der Ermittlung von Eigenmiet- und Vermögenssteuerwert von Stockwerkeigentumseinheiten richte sich der Landanteil selbst dann nach der Wertquote an der Gesamtfläche, wenn Teile des Umschwungs einzelnen Stockwerkeigentümern zur ausschliesslichen Benutzung zugewiesen seien; in ästhetischer, siedlungsökologischer und baurechtlicher Hinsicht kämen diese Flächen allen Stockwerkeigentümern zugute. Die Wertquote vermöge deshalb den Anforderungen an eine lediglich schematische Bewertung des Eigenmietwerts zu genügen. 3.4 Die Auffassung des Verwaltungsgerichts ist keineswegs willkürlich. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts unausweichlich und deshalb auch zulässig (vgl. dazu BGE 128 I 240 E. 2.3 S. 243 mit Hinweisen). Die Wertquote bestimmt das Mass des Anteils einer Stockwerkeinheit am gesamten Miteigentum, wobei die Festlegung nach dem Ermessen der Beteiligten grundsätzlich frei erfolgen kann. Die Wertquoten können aufgrund der von den Stockwerkeigentümern gewählten Kriterien von objektiven Faktoren abhängen, zum Beispiel von den Flächen im ausschliesslichen Gebrauch bzw. im Gemeingebrauch etc., und subjektiven wie zum Beispiel Aussicht, Zugang, Immissionen etc. Sie sind Anhaltspunkte für die Berechnung des Verkehrswerts der einzelnen Stockwerkeigentumsanteile, müssen diesem oder der anteiligen Wohnungsgrösse aber nicht entsprechen (vgl. für die Umschreibung, Bedeutung und Festlegung der Wertquoten im Einzelnen: BGE 116 II 55 E. 5 S. 59 ff.; vgl. auch BGE 127 III 142 E. 2 S. 144). Ändert sich der Verkehrswert eines Anteils, hat das grundsätzlich keinen Einfluss auf die Wertquote (Meier-Hayoz/Rey, Berner Kommentar, N 7 zu Art. 712e ZGB). Im Rahmen einer schematischen Bewertung einer Stockwerkeinheit erscheint es durchaus haltbar, grundsätzlich von der mit der Wertquote zum Ausdruck gebrachten Wertverhältnismässigkeit auszugehen. Dies umso mehr, als sich üblicherweise in der betreffenden Wertquote niederschlägt, wenn Sondernutzungsrechte zu Gunsten eines Stockwerkeigentumsanteils (oder Stockwerkeigentümers) begründet oder vereinbart wurden. Seitens der Beschwerdeführer sind denn auch im Verfahren keine Bestrebungen oder Begehren zur Änderung oder Berichtigung der Wertquoten geltend gemacht oder die Kriterien, die bei der Festlegung der Quoten angewandt worden sind, substantiiert und mit hinreichender Begründung in Frage gestellt worden. Im Übrigen hätten die Beschwerdeführer eine individuelle Schätzung des Eigenmietwerts verlangen können, wenn sie der Auffassung waren, die formelmässige Bewertung übersteige 90 % der Marktmiete (vgl. Weisung 1999, Ziffn. 83 ff.). 4. Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend haben die Beschwerdeführer die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.-- wird den Beschwerdeführern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftbarkeit. 3. Dieses Urteil wird den Parteien sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 7. Mai 2003 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Das präsidierende Mitglied: Der Gerichtsschreiber: