Tribunale federale Tribunal federal 2P.276/2003/KJE/elo {T 0/2} Arręt du 19 juillet 2004 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Müller et Yersin. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties X.________, exécuteur testamentaire, avocat, recourant, agissant pour l'hoirie de feu A.________, soit: B.________ et ses enfants C.________ et D.________, ainsi que E.________ et F.________, Californie USA), G.________ et H.________, Californie (USA), contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genčve 3, Tribunal administratif du canton de Genčve, rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956, 1211 Genčve 1. Objet art. 9 et 29 Cst. (succession, retard injustifié), recours de droit public contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Genčve du 23 septembre 2003. Faits: A. A.________, originaire de Genčve et Demoret (VD), né le 1er aoűt 1950, divorcé et sans domicile fixe, est décédé le 27 juin 1996 au Guatemala. Par décision de la Justice de Paix du canton de Genčve du 22 mai 1997, le for successoral a été admis ŕ Genčve. Le frčre du défunt, X.________, domicilié en Suisse, a été désigné comme exécuteur testamentaire. Entre autres biens, le défunt possédait des comptes bancaires, des immeubles ŕ Lucerne, un bateau, ainsi qu'une petite auberge au Guatemala. Selon X.________, il était trčs difficile d'attribuer une valeur ŕ cette derničre et douteux qu'elle puisse ętre réalisée. La déclaration de succession du 31 juillet 1998 mentionnait un avoir imposable de 2'243'165 fr. B. Le 12 octobre 1998, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration fiscale cantonale) a notifié ŕ l'exécuteur testamentaire un bordereau d'un montant de 144'237.55 fr. dont 11'183.95 fr. d'intéręts. L'avoir successoral imposable dans le canton de Genčve était fixé ŕ 816'205 fr., le passif (soit 101'195 fr.) ayant été écarté ŕ concurrence de l'actif au Guatemala, vu l'absence de convention internationale en matičre successorale entre ce pays et la Suisse. La valeur vénale de l'immeuble au Guatemala était estimée ŕ 250'000 US$. Par décision sur réclamation du 8 février 1999, l'Administration fiscale cantonale a modifié la taxation ŕ la suite d'une nouvelle répartition entre les parts héréditaires communiquée par l'exécuteur testamen- taire, le solde d'impôt étant fixé ŕ 131'412.60 fr. Pour le surplus, la taxation a été maintenue. La Commission cantonale de recours en matičre d'impôts du canton de Genčve (ci-aprčs: la Commission de recours) a admis le recours de l'exécuteur testamentaire le 26 octobre 2000. Elle a jugé que les dettes grevant la succession, soit 101'195 fr., devaient ętre défalquées pour la détermination de l'avoir successoral imposable, sous réserve de répartition intercantonale. Le défunt n'était en effet jamais devenu légalement propriétaire de l'immeuble sis au Guatemala, étant donné que l'acquisition de biens immobiliers au bord d'un plan d'eau était limitée aux personnes possédant la nationalité guatémaltčque. Ainsi, l'art. 14 al. 6 de la loi genevoise sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (ci-aprčs: LDS ou la loi genevoise sur les droits de succession) ne s'appliquait pas. Cette disposition prévoyait que, lorsqu'une succession ouverte dans le canton de Genčve comprend des immeubles situés ŕ l'étranger, la distraction des dettes n'est admise, ŕ défaut de convention internationale en matičre de double imposition, que pour ce qui excčde la valeur de ces immeubles. La décision du 26 octobre 2000 est entrée en force. C. Le 13 mars 2001, X.________ s'est adressé ŕ la Commission de recours afin de l'informer qu'il n'avait toujours pas reçu de bordereau rectificatif de l'Administration fiscale cantonale. Celle-ci lui a fait parvenir, le 11 mars 2001, un bordereau du 12 février 2001 fixant le montant imposable net ŕ 812'329 fr. et le solde d'impôt dű ŕ 138'568.50 fr. y compris 7'743.50 fr. d'intéręts de bonification. Le 9 avril 2001, l'exécuteur testamentaire a payé la somme de 130'824.50 fr. Cette somme correspondait au montant du bordereau du 12 octobre 1998, soit 144'237.55, amputé des dégrčvements opérés dans les bordereaux des 8 février 1999 et 12 février 2001, soit un total de 13'719.50 fr., et tenant compte des intéręts débiteurs du bordereau du 8 février 1999, soit 306.95 fr., mais non de ceux du bordereau du 12 février 2001, soit 7'743.50 fr. L'Administration fiscale cantonale, par décision sur réclamation du 16 mai 2001, et la Commission de recours, par décision du 27 février 2003, ont rejeté les réclamation et recours de l'exécuteur testamen- taire relatifs auxdits intéręts. D. Par arręt du 23 septembre 2003, le Tribunal administratif du canton de Genčve (ci-aprčs: le Tribunal administratif) a rejeté le recours contre la décision de la Commission de recours du 27 février 2003 et mis un émolument judiciaire de 2'000 fr. ŕ la charge de la recourante. Il a estimé en substance que c'était ŕ bon droit que des intéręts de bonification avaient été mis ŕ la charge de l'hoirie. Quant ŕ la durée de la procédure relative ŕ la succession de feu A.________, plus de six ans ŕ l'époque, il a jugé qu'en l'absence de domicile connu du défunt et vu l'existence d'actifs successoraux ŕ l'étranger, elle ne constituait pas un déni de justice. E. Agissant par la voie du recours de droit public, l'exécuteur testamen- taire demande au Tribunal fédéral de constater que l'arręt du Tribunal administratif du 23 septembre 2003 viole les art. 9 et 29 Cst., d'annuler ledit arręt et de renvoyer la cause ŕ l'autorité cantonale afin qu'elle statue ŕ nouveau dans le sens des considérants. Subsidiairement, il demande au Tribunal fédéral d'annuler ce męme arręt, de constater que le montant des émoluments fixés par l'autorité intimée viole l'art. 9 Cst. et d'adapter les émoluments au montant litigieux. Le recourant reproche au Tribunal administratif d'avoir violé l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.) en fondant sa décision sur des faits déformés. En outre, l'exécuteur testamentaire soutient qu'il était inutile de demander une évaluation de la maison au Guatemala, puisque celle-ci ne faisait pas partie de la succession, et que les huit mois qu'il a fallu ŕ l'Administration fiscale cantonale pour déposer sa réponse devant la Commission de recours sont excessifs. Le principe selon lequel une cause doit ętre jugée dans un délai raisonnable aurait ainsi été violé (art. 29 al. 1 Cst.). L'Administration fiscale cantonale conclut, sous suite de frais, au rejet du recours. Le Tribunal administratif persiste dans les termes et conclusions de son arręt. F. Par ordonnance du 1er décembre 2003, le Président de la IIe Cour de droit public a admis la demande d'effet suspensif. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1 p. 227; 128 I 177 consid. 1 p. 179, 46 consid. 1a p. 48; 128 II 66 consid. 1 p. 67). 1.1 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espčce, le recours de droit public est de nature purement cassatoire (ATF 129 I 129 consid. 1.2.1 p. 131; 128 III 50 consid. 1b p. 53; 126 II 377 consid. 8c p. 395 et la jurisprudence citée). Dans la mesure oů le recourant demande autre chose que l'annulation de l'arręt attaqué, soit que le Tribunal de céans constate la violation des art. 9 et 29 Cst., adapte le montant des émoluments de la cause devant l'autorité intimée au montant litigieux et qu'il renvoie le dossier au Tribunal administratif pour une nouvelle décision dans le sens des considérants, ses conclusions sont irrecevables. 1.2 Selon l'art. 88 OJ, le recours de droit public est ouvert uniquement ŕ celui qui est atteint par l'acte attaqué dans ses intéręts personnels et juridiquement protégés. Le recours formé pour sauvegarder l'intéręt général ou ne visant qu'ŕ préserver des intéręts de fait est en revanche irrecevable (ATF 126 I 43 consid. 1a p. 44). Sont des intéręts personnels et juridiquement protégés ceux qui découlent d'une rčgle de droit fédéral ou cantonal ou directement d'une garantie constitutionnelle spécifique pour autant que les intéręts en cause relčvent du domaine que couvre ce droit fondamental. La protection contre l'arbitraire inscrite ŕ l'art. 9 Cst. (art. 4 aCst.) - qui doit ętre respectée dans toute activité administrative de l'Etat - ne confčre pas ŕ elle seule la qualité pour agir au sens de l'art. 88 OJ (ATF 126 I 81 consid. 3b p. 85; 123 I 41 consid. 5b p. 42-43; 122 I 44 consid. 2b et 3b/bb p. 45-47 et les références citées). On peut se demander si, dans le cas présent, le recourant agit comme exécuteur testamentaire (art. 517 et ss CC) ou sur mandat des héritiers. La question n'a pas besoin d'ętre résolue car, d'aprčs la loi genevoise sur les droits de succession, les exécuteurs testamentaires sont tenus d'acquitter sur les biens de la succession les droits de succession, intéręts, amendes, frais et émoluments (art. 53 al. 2 LDS). Tout débiteur de droits de succession auquel a été notifié un bordereau de droits de succession peut former réclamation contre la taxation de l'administration de l'enregistrement et du timbre (art. 65 al. 1 LDS). Le débiteur ou l'ayant droit a également le droit de recourir (art. 67 et 68 LDS). Dans la mesure oů l'exécuteur testamentaire est ainsi tenu de payer les droits de succession sur les biens de celle-ci au regard du droit cantonal, il doit pouvoir défendre la succession contre une imposition qu'il estime injustifiée. La qualité pour agir du recourant doit dčs lors ętre admise en l'espčce, conformément ŕ l'art. 88 OJ (voir également ATF 72 I 6 consid. 2 p. 8 oů le Tribunal fédéral a jugé que l'exécuteur testamentaire avait en principe qualité pour déposer un recours de droit public pour violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale). 1.3 Pour le surplus, déposé en temps utile, et dans les formes prescrites par la loi, contre une décision finale prise en derničre instance cantonale, qui ne peut ętre attaquée que par la voie du recours de droit public, le présent recours est recevable au regard des art. 84 ss OJ. 2. En vertu de l'art. 90 al. 1 let. b OJ, l'acte de recours doit, ŕ peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas ŕ vérifier de lui-męme si l'arręt entrepris est en tous points conforme au droit et ŕ l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 26 consid. 2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629; 129 I 113 consid. 2.1 p. 120 et les arręts cités). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. art. 4 aCst.), l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arręt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel oů l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arręt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée). C'est ŕ la lumičre de ces principes que doivent ętre appréciés les moyens soulevés par le recourant. 3. Dans un premier grief, le recourant reproche au Tribunal administratif d'avoir fondé sa décision sur des faits déformés et d'avoir ainsi violé l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.). L'autorité intimée n'aurait pas retenu que l'exécuteur testamentaire avait acquitté la somme de 130'824.50 fr. le 9 avril 2001. Il est vrai que l'arręt attaqué ne mentionne pas expressément ce point. Cela ressort toutefois implicitement des faits tels que décrits dans l'arręt, soit que le solde dű, selon le bordereau du 12 février 2001, s'élevait ŕ 138'568.50 fr. - dont 7'743.50 fr. d'intéręts débiteurs - mais que la réclamation ŕ l'encontre de ce bordereau ne portait que sur les intéręts de bonification. De męme, cet arręt retient que les recours auprčs de la Commission de recours et de l'autorité intimée s'en prenaient aux 7'743.50 fr. d'intéręts. Il en découle donc que le montant acquitté n'était pas l'objet des procédures. La constatation des faits de l'autorité intimée n'est ainsi pas manifestement fausse (cf. ATF 101 Ia 298 consid. 5 p. 306 et la jurisprudence citée). Au demeurant, le fait que ce montant ait été payé ou pas n'est pas pertinent pour la solution du litige. Le recourant n'aurait jamais été averti que les intéręts ne cessaient pas de courir dčs la réclamation du 10 novembre 1998, contrairement ŕ ce que mentionne l'arręt attaqué. Cet arręt retient seulement que l'exécuteur testamentaire a été informé ŕ plusieurs reprises que le montant des droits de succession portait intéręt dčs le début du cinquičme mois suivant le décčs, ainsi que de la possibilité de verser des acomptes pour limiter le montant des intéręts dus. L'autorité intimée n'a pas constaté de maničre erronée les faits que lui pręte ŕ tort le recourant. Au surplus, il ressort du dossier qu'il a, en effet, été averti pas moins de cinq fois, entre le 4 décembre 1997 et le 19 juin 1998, sans compter que l'allusion aux acomptes éventuels permettait de comprendre que les intéręts couraient jusqu'au paiement. 4. 4.1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, ŕ ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Il y a retard injustifié de la part de l'autorité lorsque celle-ci diffčre sa décision au-delŕ de tout délai raisonnable. Le droit d'exiger qu'une procédure soit achevée dans un délai raisonnable découle de l'art. 29 al. 1 Cst. (art. 4 aCst.; ATF 119 II 386 consid. 1b p. 389). Le caractčre raisonnable de la durée de la procédure s'apprécie en fonction des circonstances particuličres de la cause. Il faut prendre en considération l'ampleur et la difficulté de celle-ci, ainsi que le comportement du justiciable (ATF 125 V 188 consid. 2a p. 191/192; 117 Ia 193 consid. 1c p. 197 et les références citées), mais non des circonstances sans rapport avec le litige, telle une surcharge de travail de l'autorité (ATF 103 V 190 consid. 5c p. 198). 4.2 Le recourant soutient que la durée de la procédure relative ŕ la succession de feu A.________ a été anormalement longue et a ainsi violé l'art. 29 al. 1 Cst. Il est douteux que le recourant ait un intéręt actuel et pratique, au sens de l'art. 88 OJ, ŕ la constatation d'un déni de justice, alors que la procédure cantonale est close (ATF 125 V 373 consid. 1 p. 374; 123 II 285 consid. 4 p. 286). Le recourant ne tirerait aucun avantage pratique ŕ faire constater la longueur anormale de la procédure. Les intéręts de bonification qui lui sont réclamés n'en seraient notamment pas réduits. Dans la mesure oů le grief doit de toute façon ętre rejeté, la question peut ętre laissée ouverte. 4.3 Le recourant ne conteste pas que les 11'183.95 fr. d'intéręts figurant sur le bordereau du 12 octobre 1998 sont dus et ils ont d'ailleurs été payés. Il admet implicitement la rčgle de l'art. 61A LDS qui prévoit que le montant des droits porte intéręt au taux légal dčs l'expiration d'un certain délai aprčs le décčs (recours p. 2); l'intéręt se calcule sur tous les montants impayés ŕ l'expiration de ce délai, pour quelque raison que ce soit, dans la mesure oů ils sont finalement dus. Ce texte montre clairement que des intéręts courent en particulier jusqu'ŕ ce que le montant des droits de succession soit arręté, soit également pendant les procédures de réclamation et de recours. Le recourant conteste toutefois que les intéręts échus aprčs le 12 octobre 1998 soient dus car, selon lui, la procédure aurait été trop longue. Il ne met pas en cause leur calcul. Le Tribunal administratif a retenu que la procédure relative ŕ la succession de feu A.________ durait depuis plus de six ans. Toutefois, les circonstances, telles l'absence de domicile connu du défunt et l'existence ou non d'actifs successoraux ŕ l'étranger, justifiaient cette durée. Selon cette autorité, męme si en fin de compte l'immeuble au Guatemala ne faisait pas partie de la succession, il fallait en connaître la valeur vénale au jour du décčs pour pouvoir statuer sur la distraction des dettes successorales. L'Administration fiscale cantonale devait donc vérifier les données relatives ŕ l'immeuble en cause. Finalement, si la procédure s'est prolongée, c'était également en raison des divers réclamations et recours interjetés par le recourant. 4.4 La premičre procédure, dčs l'été 1998 jusqu'ŕ la décision définitive de la Commission de recours le 26 octobre 2000, a duré deux ans et demi. Elle a porté sur l'imposition de l'auberge au Guatemala et la distraction des dettes successorales. Comme l'a jugé l'autorité intimée, au vu des circonstances du cas, ce laps de temps est raisonnable. Pour se prononcer sur la distraction des dettes, il fallait régler le sort de l'immeuble sis au Guatemala. Comme cela ressort du dossier, cela a prolongé la procédure. Contrairement ŕ ce que soutient le recourant, les démarches de l'Administration fiscale cantonale relatives ŕ cet immeuble n'étaient pas inutiles. En effet, dans un premier temps, cette maison était considérée comme faisant partie de la succession et devait donc ętre évaluée. C'était également la position de l'Administration fiscale cantonale défendue dans son écriture du 10 novembre 1999 dans la procédure devant la Commission de recours. Ce n'est que par décision du 26 octobre 2000 - non contestée - que ladite Commission a finalement jugé que cet immeuble ne devait pas ętre compris dans la succession. De plus, en décembre 1999 et en décembre 2000, le recourant a remis ŕ la Commission cantonale de recours différents documents relatifs ŕ la propriété de l'immeuble complétant son recours. Cela démontre bien qu'il n'était pas facile d'obtenir des renseignements dans le pays en question et que la longueur de la procédure s'en est ressentie. La deuxičme procédure a duré de la décision du 26 octobre 2000 jusqu'au recours de l'exécuteur testamentaire au Tribunal fédéral le 31 octobre 2003, soit trois ans. Cette procédure a porté uniquement sur une partie des intéręts de bonification sur les montants impayés. Comme le relčve le Tribunal administratif, si la procédure a duré jusqu'ŕ aujourd'hui, c'est principalement en raison des nombreux réclamations et recours de l'exécuteur testamentaire et non seulement du retard (de l'ordre de quatre mois et demi) pris par l'Administration fiscale cantonale pour envoyer le bordereau fondé sur la décision de la Commission de recours. L'exécuteur testamentaire a interjeté réclamation contre le bordereau du 12 février 2001, puis recours contre la décision sur réclamation, la décision de la Commission de recours et l'arręt du Tribunal administratif. Vu le nombre d'instances, la longueur de la procédure n'apparaît pas excessive. Au surplus, le 9 avril 2001, l'exécuteur testamentaire a payé la plus grande partie du montant dű. Il admettait devoir des intéręts de bonification (recours p. 2) et savait que les intéręts continuaient ŕ courir sur le montant impayé. Pour ętre certain de ne pas avoir des intéręts supplémentaires ŕ acquitter, le recourant aurait pu payer la totalité de ce qui était réclamé męme s'il en contestait le montant. S'il avait obtenu gain de cause, ce qu'il avait versé en trop lui aurait été remboursé - également avec intéręts (art. 70 LDS). 4.5 Au vu de ce qui précčde, le Tribunal administratif pouvait juger sans arbitraire que la durée de la procédure relative ŕ la succession de feu A.________ n'a pas été anormalement longue. L'art. 29 al. 1 Cst. n'a pas été violé. 5. Dans un dernier moyen, le recourant s'en prend au montant de l'émolument judiciaire dű au Tribunal administratif. Selon lui, en fixant celui-ci ŕ 2'000 fr., cette autorité aurait versé dans l'arbitraire (art. 9 Cst.). Elle se serait trompée de montant litigieux, celui-ci n'étant pas la totalité du montant dű, mais uniquement la partie des intéręts écoulés entre le 12 octobre 1998 - le cas échéant, dčs le 8 février 1999 car le recourant a acquitté les 306.95 fr. contenus dans ce bordereau - et le 12 février 2001, date de l'émission du bordereau rectificatif, soit 7'743.50 fr. Sur ce point, le recours est irrecevable, faute d'une motivation suffisante (art. 90 al. 1 let. b OJ, cf. consid. 2). Le Tribunal administratif a fondé sa décision relative ŕ l'émolument judiciaire sur des dispositions du droit cantonal qu'il mentionne expressément dans son jugement. Or, le recourant, non seulement ne se réfčre pas aux dispositions appliquées par l'autorité intimée, mais surtout ne démontre pas en quoi elles auraient été gravement méconnues en l'espčce. 6. Au vu de ce qui précčde, le recours doit ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au recourant, ŕ l'Adminis- tration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genčve. Lausanne, le 19 juillet 2004 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: