Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.300/2003 /bie Urteil vom 14. Januar 2005 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Hungerbühler, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin, Gerichtsschreiber Matter. Parteien A.X.________, B.X.________, Beschwerdeführer, beide vertreten durch OEK Oehler Kurt, Steuer-, Recht-, Wirtschaftsberatung, gegen Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Sumatrastrasse 10, 8090 Zürich, Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Postfach 1226, 8021 Zürich. Gegenstand Art. 9 BV (Einschätzung 1998), Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 10. September 2003. Sachverhalt: A. Im Februar 1996 schloss A.X.________ für eine Kapitaleinlage von Fr. 100'000.-- einen Vermögensverwaltungsvertrag mit der Einzelfirma Y.________ Management, die den Anlagebetrug nach dem sog. Schneeballprinzip betrieb und über die am 17. Juni 1998 der Konkurs eröffnet wurde. A.X.________ liess sich die ihm mit monatlichen Abrechnungen gutgeschriebenen "Gewinnanteile" jeweils auszahlen, zwischen Januar und Dezember 1997 insgesamt Fr. 42'770.--. Bei der Veranlagung von A.X.________ und B.X.________ für die Staats- und Gemeindesteuern 1998 (Bemessungsjahr 1997) beurteilte das Kantonale Steueramt Zürich die genannten "Gewinnanteile" von Fr. 42'770.-- vollumfänglich als steuerbares Einkommen. Dagegen erhoben die Eheleute X.________ erfolglos Einsprache und sodann Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich. Danach gelangten sie an das Verwaltungsgericht, welches ihre Beschwerde am 10. September 2003 teilweise guthiess und erwog, die nach dem 17. Juni 1997 ausbezahlten "Gewinnanteile" im Betrag von Fr. 26'700.-- fielen in die Jahresfrist für die konkursrechtliche Anfechtung und stellten somit nicht mehr realisierte Vermögenserträge, sondern mit einer Rückgabepflicht belastete und deshalb unsichere Forderungen dar, die nicht als einkommensbildend eingestuft werden könnten. B. Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 21. November 2003 beantragen die Eheleute X.________ dem Bundesgericht, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 10. September 2003 wegen Verstosses gegen das Willkürverbot und Verletzung des rechtlichen Gehörs aufzuheben. Es sei unhaltbar, die zwischen Anfang Januar und dem 17. Juni 1997 ausbezahlten "Gewinnanteile" (insgesamt Fr. 16'070.--) als realisiertes Einkommen einzustufen. Das Kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. C. Am 8. Februar 2004 haben die Eheleute X.________ u.a. ein Ausstandsbegehren gegenüber sämtlichen Richtern der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts, einem nebenamtlichen Bundesrichter und verschiedenen Gerichtsschreibern gestellt, zusammen mit dem Antrag, das Beschwerdeverfahren an die I. öffentlichrechtliche Abteilung zu überweisen. Mit Beschluss vom 13. Februar 2004 ist das Bundesgericht (I. öffentlichrechtliche Abteilung) auf das Ausstandsbegehren nicht eingetreten, hat das Überweisungsgesuch abgewiesen und die Angelegenheit zur weiteren Prüfung an die II. öffentlichrechtliche Abteilung gewiesen. Das dagegen gerichtete Revisionsgesuch der Eheleute X.________ vom 19. Februar 2004 hat das Bundesgericht (I. öffentlichrechtliche Abteilung) am 9. März 2004 abgewiesen, soweit es darauf eingetreten ist. Mit Verfügung vom 2. April 2004 hat der Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung zwei Sistierungsgesuche der Eheleute X.________ (das erste vom 8. Februar 2004 dahingehend, dass das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde zu ruhen habe, bis der Europäische Gerichtshof über die EMRK-Beschwerde Nr. 22'566/03 in Sachen G. gegen die Schweiz entschieden habe; das zweite vom 19. Februar 2004 mit Blick auf eine gegen den Finanzdirektor des Kantons Zürich erhobene Aufsichtsbeschwerde) abgewiesen. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Der angefochtene Entscheid ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid, gegen den auch auf Bundesebene kein ordentliches Rechtsmittel zur Verfügung steht (vgl. Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 und Art. 87 OG). Die Beschwerdeführer sind zur Anfechtung des verwaltungsgerichtlichen Entscheids legitimiert (vgl. Art. 88 OG). Auf die gemäss Art. 89 OG fristgerecht eingereichte staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten. 1.2 Soweit die Beschwerdeführer eine Verletzung ihres Anspruchs auf Gewährung des rechtlichen Gehörs rügen (vgl. insb. S. 11 der Beschwerdeschrift), ist darauf nicht einzutreten. Denn dieser zählt zu den allgemeinen Verfahrensgarantien bzw. den wesentlichen Verfahrensvorschriften, deren Verletzung im Kanton gestützt auf § 155 Abs. 1 lit. b des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) mit Revision hätte geltend gemacht werden können. Der angefochtene Entscheid ist folglich in dieser Hinsicht nicht letztinstanzlich (vgl. Urteil 2P.233/2002 vom 27. Januar 2003 E. 2, publiziert in StE 2003 B 21.1 Nr. 11; siehe auch Urteil 2P.166/2001 vom 25. Februar 2002, E. 3). 2. 2.1 Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998 werden im Kanton Zürich noch nach altem Recht vorgenommen (§ 269 Abs. 1 StG/ZH). Grundlage für die Besteuerung des Beschwerdeführers ist somit noch § 19 lit. c des Zürcher Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juli 1951 (aStG/ZH). Danach sind namentlich Einkünfte aus beweglichem Vermögen, wie Kapitalzinsen, Gewinnanteile, Dividenden und andere Leistungen, die keine Rückzahlung des Kapitals oder des Gesellschaftsanteils darstellen, steuerbar. Für die steuerliche Erfassung der den Beschwerdeführern zwischen Anfang Januar und dem 17. Juni 1997 ausbezahlten "Gewinnanteile" beruft sich das Verwaltungsgericht auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Realisierung von Vermögenserträgen in betrügerischen Schneeballsystemen im Allgemeinen und bei der Y.________ Management im Besonderen, namentlich das Urteil 2A.114/2001 vom 10. Juli 2001 in Sachen S. (publiziert in: StE 2001 B 21.1 Nr. 10). In diesem Fall hat das Bundesgericht erwogen, Einkommen gelte grundsätzlich dann als realisiert, wenn dem Steuerpflichtigen Leistungen zufliessen würden oder er einen festen Rechtsanspruch erwerbe, über den er tatsächlich verfügen könne. Im Falle der Vermögensanlagen bei der Y.________ Management seien bereits deren Bestätigungen über den angeblichen Vermögenszuwachs als einkommensbildend zu betrachten. Denn damit hätten die Anleger über ihren Anspruch auf den Vermögenszuwachs verfügen können, entweder indem sie sich die Gutschrift auszahlen liessen oder indem sie diese für weitere Anlagen im Sinne des Verwaltungsauftrages mit der Y.________ Management stehen liessen (vgl. auch StE 2003 B 21.1 Nr. 11; allgemein: ASA 66 377 E. 4; StR 2003 353). Gemäss Art. 286 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) sind unter anderem alle Schenkungen und unentgeltlichen Verfügungen, die der Schuldner innerhalb des letzten Jahres vor Pfändung oder Konkurseröffnung vorgenommen hat, anfechtbar. Den Schenkungen gleichgestellt sind Rechtsgeschäfte, bei denen der Schuldner eine Gegenleistung angenommen hat, die zu seiner eigenen Leistung in einem Missverhältnis steht (Art. 286 Abs. 2 Ziff. 1 SchKG). Gestützt auf diese Vorschriften hat das Verwaltungsgericht geurteilt, die den Beschwerdeführern zwischen dem 17. Juni und Ende Dezember 1997 ausbezahlten "Gewinnanteile" hätten keine festen Anwartschaften und somit auch keine realisierten Einkünfte dargestellt, sondern vielmehr unsichere Forderungen; sie seien in die Verdachtsperiode der Anfechtungsklage von Art. 286 SchKG gefallen. Ab Beginn dieser Verdachtsperiode sei die Rückleistungspflicht seitens der Anleger derart "dringend" gewesen und von der Konkursmasse auch gerichtlich durchgesetzt worden, dass im Grundsatz kein Einkommenszufluss aus Zahlungen der Y.________ Management an ihre Kunden mehr habe resultieren können. 2.2 Die Beschwerdeführer rügen, das Verwaltungsgericht sei in Willkür verfallen, weil es die zwischen Anfang Januar und dem 17. Juni 1997 ausbezahlten "Gewinnanteile", im Gegensatz zu den danach zugeflossenen, noch als steuerbare Vermögenserträge betrachtet habe. Es treffe zwar zu, dass zwischen Januar und Dezember 1997 monatliche Auszahlungen erfolgt seien. Ebenso sei einzuräumen, dass sie (die Beschwerdeführer) damals von der Existenz des Schneeballsystems noch nichts gewusst und somit an den Zufluss von Vermögenserträgen geglaubt hätten. Dieser Glaube allein habe indes aus vermeintlichen Gewinnauszahlungen noch keine wirklichen zu machen vermocht. Wenn aber mangels einer ertragbringenden Anlagetätigkeit die gutgeschriebenen - und selbst die ausbezahlten - "Gewinnanteile" in Wirklichkeit gar nicht existiert hätten, sondern aus den Kapitaleinlagen der anderen Anleger bezahlt worden seien, dann sei schon im Zeitpunkt der jeweiligen Auszahlungen eine ungerechtfertigte Bereicherung der Empfänger auf Kosten der Geschädigten bzw. der Gläubigergesamtheit geschehen, was unmittelbar die Verpflichtung zur Rückerstattung habe entstehen lassen. Dieser Sichtweise entsprechend habe die Konkursverwaltung der Y.________ Management in sinngemässer Anwendung der Art. 62 ff. OR i.V.m. Art. 124 Abs. 2 OR die Gesamtsumme der an sie geflossenen Auszahlungen (d.h. Fr. 76'600.-- von April 1996 bis Juni 1998) mit dem von ihnen einbezahlten Kapital verrechnet und im Konkurs somit nur noch einen Restbetrag von Fr. 23'400.-- als Forderung anerkannt. Diese zivilrechtliche Sachlage sei für die steuerliche Beurteilung verbindlich. Zufolge ihrer Verrechnung müssten die ausbezahlten Beträge als Tilgung der Kapitalschuld gelten. Eine solche Rückzahlung sei aber, im Gegensatz zu einem Vermögensertrag, gemäss dem klaren Wortlaut von § 19 lit. c aStG/ZH nicht steuerbar. 2.3 Willkür in der Rechtsanwendung liegt nach der Rechtsprechung nicht schon vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder sogar vorzuziehen wäre. Das Bundesgericht weicht vom Entscheid der kantonalen Behörde nur ab, wenn dieser offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtssatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Vorausgesetzt ist sodann, dass nicht bloss die Begründung des Entscheides, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (vgl. BGE 128 II 259 E. 5 S. 280 f., mit Hinweisen). 2.4 Davon ausgehend ist eine willkürliche Rechtsanwendung hier nicht ersichtlich. 2.4.1 Die Beschwerdeführer vertreten die Auffassung, in einem Schneeballsystem wie demjenigen der Y.________ Management seien nicht nur die vermeintlich getätigten Börsengeschäfte fiktiv, sondern auch alle gutgeschriebenen und sogar die ausbezahlten Vermögenserträge. Einzig die von den verschiedenen Anlegern geleisteten Kapitaleinlagen seien real. Mit den angeblichen Gewinnauszahlungen würden somit nur die Einlagen umverteilt. 2.4.1.1 Gegen diese Sichtweise spricht, dass sie die Entlarvung der Vermögensanlagen der Y.________ Management als betrügerisches Schneeballsystem voraussetzt und, ausgehend vom Zusammenbruch des Systems, alle Geschehnisse rückblickend beurteilt. Darauf kann es für die steuerrechtliche Beurteilung indessen nicht ankommen. Massgeblich für die Frage, ob Einkommen realisiert ist, ist grundsätzlich vielmehr der Zeitpunkt, in dem die betreffende Leistung fällig wird (vgl. ASA 66 377 E. 4d; StE 2001 B 21.1 Nr. 10 E. 3; 2003 B 21.1 Nr. 11 E. 2c). Es ist unstatthaft, das zwischen der Kapitaleinlage und der Konkurseröffnung Geschehene als vollumfänglich fiktiv zu erklären und somit gleichsam ungeschehen zu machen. Das wird insbesondere am Beispiel derjenigen Anleger deutlich, die noch vor Beginn der paulianischen Anfechtungsfrist von Art. 286 SchKG ihre vertragliche Beziehung mit der Y.________ Management beendeten und sich nicht nur ihre vertragsgemäss geschuldeten Erträge auszahlen, sondern auch ihre Kapitaleinlagen rechtzeitig zurückerstatten liessen. Solche Kunden haben sich aus dem - damals noch real existierenden - Schneeballsystem mit einem tatsächlichen und keineswegs bloss fiktiven Vermögenszuwachs zurückgezogen. 2.4.1.2 Eine auf den Zeitraum der Fälligkeit ausgerichtete Sichtweise drängt sich auch im vorliegenden Fall auf. Massgeblich ist hier das Bemessungsjahr 1997. Unbestrittenermassen liessen sich die Beschwerdeführer alle ihnen monatlich angezeigten Gewinnanteile auszahlen. Wie sie einräumen, bestanden damals aufgrund des abgeschlossenen Vermögensverwaltungsvertrages auch keine Zweifel daran, dass es sich um die Renditen ihrer 1996 geleisteten Grundinvestition handelte, und nicht etwa um Kapitalrückzahlungsraten. In den jeweiligen "Monats-Abrechnungen" wurden die Zahlungen ausdrücklich als "erzielter Gewinn während der Periode" bezeichnet, mit dem zusätzlichen Hinweis, die "Auszahlung Ihres Gewinn-Anteils" entspreche dem überwiesenen Betrag. Das einbezahlte Kapital blieb jeweils unverändert, was ebenfalls vermerkt wurde. Die tatsächliche Existenz der ausbezahlten Gewinne in der hier massgeblichen Zeitperiode (und zwar eben als Vermögenserträge) ergibt sich zusätzlich daraus, dass die Beschwerdeführer sogar Ende 1997 noch ohne weiteres die Rückerstattung ihrer Kapitaleinlage hätten erwirken können, genauso wie viele andere Anleger der Y.________ Management (vgl. dazu u.a. den "Zusammenfassenden Bericht" der Kantonspolizei Zürich zuhanden der Bezirksanwaltschaft III für den Kanton Zürich vom 12. April 1999, S. 5 u. 25-26). Daraus kann ebenfalls geschlossen werden, dass die hier interessierenden "Gewinnanteile" der Beschwerdeführer in der massgeblichen Zeitspanne als durchaus real einzustufen waren und neben der ihnen zugrunde liegenden Kapitaleinlage bestanden. 2.4.2 Die den Beschwerdeführern zugeflossenen Gewinne wären höchstens dann nicht als realisierte Einkünfte steuerbar, wenn wegen einer Rückerstattungspflicht zu schliessen wäre, es handle sich trotz der erfolgten Zahlungen nur um unsichere Forderungen (vgl. u.a. StR 2003 353 E. 3.4). 2.4.2.1 Dies hat das Verwaltungsgericht für die nach dem 17. Juni 1997 erfolgten Auszahlungen angenommen, weil sie in die Jahresfrist der konkursrechtlichen Anfechtungsklage gemäss Art. 286 SchKG fielen. Dagegen wenden die Beschwerdeführer ein, in ihrem Fall sei die paulianische Rückforderung gerade nicht zur Anwendung gekommen, weshalb sie auch nicht entscheidwesentlich sein könne. Es erübrigt sich, diese Frage näher zu prüfen. Vorliegend ist nämlich nur noch die Besteuerung der vor dem 17. Juni 1997 zugeflossenen Auszahlungen streitig. 2.4.2.2 Gegen die Steuerbarkeit der hier interessierenden "Gewinnanteile" spricht nach Meinung der Beschwerdeführer eine allgemeine bereicherungsrechtliche Rückerstattungspflicht, welche sämtliche von der Y.________ Management vorgenommenen Auszahlungen betreffe und somit auch die von ihnen selbst seit dem April 1996 bezogenen Beträge von insgesamt Fr. 76'600.--. Eine allgemeine Rückerstattungspflicht kann indessen schon im Hinblick auf diejenigen Anleger nicht angenommen werden, die sich noch vor Beginn der paulianischen Anfechtungsfrist ihre Gewinnanteile auszahlen und ihre Kapitaleinlagen zurückerstatten liessen (vgl. dazu E. 2.4.1.1 hiervor). Die Beschwerdeführer haben nicht dargetan, dass gegen solche Anleger im Nachhinein Rückforderungsklagen gemäss Art. 62 ff. OR erhoben worden wären. Ebenso wenig haben sie belegt oder hat das Verwaltungsgericht festgestellt, dass die Konkursverwaltung der Y.________ Management überhaupt Bereicherungsklagen nach Art. 62 ff. OR gegen (frühere) Anleger eingereicht hat. Zwar stützen die Beschwerdeführer ihre Ansicht zur Verrechenbarkeit aller ausbezahlten "Gewinnanteile" bis zum Gegenwert der jeweiligen Kapitaleinlagen und zur bereicherungsrechtlichen Rückforderbarkeit der darüber hinaus zugeflossenen Summen auf einen Entscheid des Zürcher Obergerichts vom 23. August 2002. Bei den entsprechenden Ausführungen handelt es sich aber, wie sie selber einräumen, nur um ein obiter dictum in einem Fall, der nicht eine bereicherungs-, sondern eine konkursrechtliche Rückerstattungsklage gemäss Art. 286 SchKG betraf. Gegen die behauptete allgemeine Rückerstattungspflicht nach Art. 62 ff. OR spricht ausserdem, wie auch das Obergericht im besagten Entscheid festhält (S. 10), dass es der Y.________ Management selber verwehrt gewesen wäre, Auszahlungen, welche sie im Wissen um das Fehlen einer Schuld vorgenommen hatte, zurückzufordern. Das entspricht dem Wortlaut von Art. 63 Abs. 1 OR, wonach derjenige, der eine Nichtschuld freiwillig bezahlt, das Geleistete nur dann zurückfordern kann, wenn er nachzuweisen vermag, dass er sich über die Schuldpflicht im Irrtum befunden hat. Hier kann jedoch keine Rede davon sein, dass sich die Y.________ Management bei der Bekanntgabe und Auszahlung der angeblich erzielten Gewinne im Irrtum befunden habe, und die Gewinnversprechen und -überweisungen geschahen auch nicht etwa ohne Rechtsgrund, sondern erfolgten gestützt auf einen zweiseitigen Vertrag, der von beiden Parteien gleich verstanden und vollzogen wurde (vgl. BGE 129 III 646 E. 3 S. 649, mit Hinweisen). Es ist aber nicht erkennbar, weshalb der Konkursverwaltung (für die Konkursmasse bzw. die Gläubigergesamtheit) mehr Rechte zustehen sollten als die Y.________ Management selber hatte; die Konkursverwaltung kann - unter Vorbehalt der paulianischen Anfechtung - grundsätzlich nur Ansprüche geltend machen, die dem Gemeinschuldner zustanden. Ob sie über eine Forderung aus ungerechtfertigter Bereicherung verfügte, die sie hätte zur Verrechnung stellen können, erscheint daher zumindest als zweifelhaft. Zwar bleibt gemäss Art. 63 Abs. 3 OR die Rückforderung einer bezahlten Nichtschuld nach Schuldbetreibungs- und Konkursrecht vorbehalten. Die den Beschwerdeführern während der paulianischen Anfechtungsfrist von Art. 286 SchKG zugeflossenen Erträge sind indessen einkommenssteuerrechtlich nicht erfasst worden und hier nicht mehr streitig. 2.4.2.3 Die Frage des Bestehens einer verrechenbaren Forderung aus ungerechtfertigter Bereicherung braucht aber ohnehin nicht weiter abgeklärt und beantwortet zu werden. Selbst wenn für die Konkursverwaltung eine Verrechnungsmöglichkeit bestanden hätte, durfte das Verwaltungsgericht diesen Umstand einkommenssteuerrechtlich als unbeachtlich betrachten. Es steht fest, dass die Beschwerdeführer im Bemessungsjahr bis zum massgebenden Stichtag Vermögenserträge im Betrag von Fr. 16'070.-- gutgeschrieben und ausbezahlt erhielten. Diese Erträge sind ihnen tatsächlich zugeflossen und in ihrer Verfügungsgewalt verblieben. Das Verwaltungsgericht durfte daraus ableiten, dass sie auch als Einkommen zu versteuern sind. Indem die Konkursverwaltung in einer späteren Steuerperiode angebliche Gegenforderungen mit der Kapitalschuld zur Verrechnung stellte, griff sie nicht auf die ausbezahlten Vermögenserträge zurück - was nur mit einer Rückforderungsklage möglich gewesen wäre - sondern bestritt sie die Kapitalrückzahlungspflicht im Sinne einer Parteibehauptung und erklärte die Beschwerdeführer für ihr Kapital als verlustig, was diese akzeptierten. Das Verhalten der Konkursverwaltung hatte für die Beschwerdeführer mithin einen privaten Kapitalverlust zur Folge. Ein solcher ist aber bei der Einkommenssteuer nicht absetzbar und für diese Steuer daher unbeachtlich. Daraus ergibt sich zweierlei: Zum einen ist das Verwaltungsgericht nicht in Willkür verfallen, wenn es sich für die einkommenssteuerrechtliche Beurteilung als durch die zivilrechtliche Würdigung der Konkursverwaltung und gestützt darauf abgegebene Erklärungen nicht gebunden betrachtet hat. Zum anderen hat es nicht willkürlich entschieden, wenn es die im Bemessungsjahr bis zum Stichtag ausbezahlten Vermögenserträge als realisiert und steuerbar im Sinne von § 19 lit. c aStG/ZH qualifiziert hat. 3. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt. 3. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 14. Januar 2005 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: