Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.30/2004 /kil Urteil vom 15. September 2004 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Betschart, Merkli, Gerichtsschreiber Wyssmann. Parteien X.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Peter Niggli, gegen Kantonale Steuerverwaltung Obwalden, St. Antonistrasse 4, 6061 Sarnen 1, Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden, Postfach 1260, 6060 Sarnen. Gegenstand Staats- und Gemeindesteuern 1987/88, 1989/90, 1991/92; Steuerbusse, Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 23. Dezember 2003. Sachverhalt: A. Am 16. November 1992 wurde X.________ durch die Kantonale Steuerverwaltung Obwalden für die Staats- und Gemeindesteuern 1987/88 und am 17. November 1992 für die Staats- und Gemeindesteuern 1989/90 nach Ermessen veranlagt. Der Steuerpflichtige erhob Einsprache. In der Folge erfuhr die kantonale Steuerverwaltung vom nicht deklarierten Konto ---- bei der Spar- und Hypothekenbank Y.________ und von den damit im Zusammenhang stehenden Liegenschaftsgeschäften des Steuerpflichtigen im Kanton Tessin. Gemäss den - vorläufigen - Erkenntnissen der Steuerverwaltung vereinnahmte er aus dieser Tätigkeit in den Jahren 1986 - 1989 Provisionen in der Höhe von Fr. -.-- (1986), Fr. -.-- (1987), Fr. -.-- (1988) und Fr. -.-- (1989). Am 18. Juli 1996 nahm die kantonale Steuerverwaltung die Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern 1991/92 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.-- vor. Darin enthalten ist eine Aufrechnung beim Einkommen 1989 von Fr. -.-- aus Liegenschaftsvermittlung. Am 19. Juli 1996 sprach die kantonale Steuerverwaltung zudem eine Busse von Fr. -.-- wegen versuchter Hinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 1987 - 1992 aus. Der Steuerpflichtige focht die Veranlagung 1991/92 mit Einsprache an und verlangte hinsichtlich der Steuerbusse gerichtliche Beurteilung. Die Steuerrekurskommission des Kantons Obwalden, welche über die Steuerbusse zu befinden hatte, hob mit Entscheid vom 12. Februar/ 27. August 1998 die Bussenverfügung auf und wies die Sache für weitere Abklärungen an die kantonale Steuerverwaltung zurück. Am 30. Juli 2001 erliess die kantonale Steuerverwaltung eine neue Bussenverfügung über den Betrag von Fr. -.--. Am 11. Oktober 2002 wies sie zudem die Einsprachen gegen die Steuerveranlagungen 1987/88, 1989/90 und 1991/92 ab und nahm die nicht deklarierten Einkünfte aus der Vermittlungstätigkeit in die Veranlagungen auf, soweit das nicht bereits geschehen war. Sie stützte sich dabei auf einen Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 13. Juli 2001. Der Steuerpflichtige verlangte hinsichtlich der Bussenverfügung erneut gerichtliche Beurteilung und erhob gegen die Einspracheentscheide Rekurs. Mit drei Entscheiden vom 20. Mai 2003 wies die Steuerrekurskommission des Kantons Obwalden die gegen die Einspracheentscheide gerichteten Rekurse ab, und in einem weiteren Entscheid gleichen Datums bestätigte sie die Steuerbusse. B. Hiegegen führte der Steuerpflichtige Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden. Dieses vereinigte die vier Verfahren und wies mit Urteil vom 23. Dezember 2003 die Beschwerden ab. C. Mit staatsrechtlicher Beschwerde verlangt der Steuerpflichtige, das Nachsteuerverfahren (recte: Veranlagungsverfahren) für die Steuerperiode 1987/88 sei einzustellen. Ebenso sei das Strafsteuerverfahren einzustellen, und die Bussenverfügung vom 30. Juli 2001 sei aufzuheben. Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Mit der staatsrechtlichen Beschwerde wird nicht das kantonale Verfahren fortgesetzt, sondern ein neues Verfahren eröffnet, bei dem das Bundesgericht den angefochtenen Entscheid nur unter spezifischen, insbesondere verfassungsmässigen Gesichtspunkten überprüft (Art. 84 OG). Das wirkt sich auch auf die Beschwerdebegründung aus: Gemäss Art. 90 Abs. 1 lit. b OG muss die Beschwerdeschrift die wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung darüber enthalten, welche verfassungsmässigen Rechte und inwiefern sie durch den angefochtenen kantonalen Entscheid verletzt worden sein sollen. Das Bundesgericht prüft im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde nur die ausdrücklich erhobenen und ausreichend begründeten Rügen (statt vieler BGE 125 I 492 E. 1b, mit Hinweisen, ferner 129 I 113 E. 2.1, 127 I 38 E. 3c). Nur in diesem Umfang ist der mit staatsrechtlicher Beschwerde angefochtene Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts zu prüfen. 2. Das kantonale Verwaltungsgericht wies im angefochtenen Entscheid die drei Beschwerden, die sich gegen die Steuerveranlagungen 1987/88, 1989/90 und 1991/92 richteten, ab und bestätigte die Steuerbusse. Es hielt sich dabei weitgehend an die Erwägungen des Bundesgerichts im Urteil 2A.315/2003 vom 24. Oktober 2003, in welchem für die direkte Bundessteuer der Jahre 1987/88, 1989/90 und 1991/92 der gleiche Sachverhalt und identische Beschwerdevorbringen zu beurteilen waren. Das Verwaltungsgericht kam - wie bereits das Bundesgericht - zum Schluss, dass die Erkenntnisse, wie sie im Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 13. Juli 2001 enthalten sind, verwendet werden dürften und zur Durchführung dieser Untersuchung eine Ermächtigung des Vorstehers des Eidgenössischen Finanzdepartements nicht erforderlich gewesen sei. Dem Beschwerdeführer sei auch der Anspruch auf rechtliches Gehör im Verfahren vor der kantonalen Steuerrekurskommission gewährt worden. Die verwaltungsgerichtliche Beurteilung deckt sich insoweit mit derjenigen des Bundesgerichts im Urteil vom 24. Oktober 2003. In materieller Hinsicht hielt das Verwaltungsgericht insbesondere fest, dass die Vermittlung von Liegenschaften im Tessin durch den Beschwerdeführer als eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit zu qualifizieren sei und er die Einnahmen daraus hätte deklarieren müssen. Das Verwaltungsgericht verwarf - wie schon das Bundesgericht - den Einwand, dass A.________ (anstelle des Beschwerdeführers) in den Tessiner Geschäften als Vermittler tätig geworden sei. Es sei auch nicht ersichtlich, inwiefern die Z.________ Stiftung, die als Berechtigte am Konto ---- auftrete, bei den Liegenschaftsgeschäften des Beschwerdeführers eine Rolle gespielt und Anspruch auf die Provisionen haben könnte. Diese Erwägungen führten das Verwaltungsgericht dazu, die Einnahmen aus den Liegenschaftengeschäften dem Beschwerdeführer zuzurechnen und die Besteuerung und die Bussenverfügung zu bestätigen. Sein Entscheid gibt in dieser Hinsicht zu keinen Beanstandungen Anlass und wird vom Beschwerdeführer zu Recht nicht in Frage gestellt. Zu prüfen ist einzig, ob das Recht, die Nachsteuer 1987/88 festzusetzen, am 23. Dezember 2003 verwirkt sei, wie der Beschwerdeführer geltend macht, und ob die Steuerbusse für die versuchte Steuerhinterziehung verjährt sei. Nur diese beiden Rügen werden mit der staatsrechtlichen Beschwerde erhoben. 3. 3.1 Gemäss Art. 187 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Obwalden vom 30. Oktober 1994 (nStG) verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, auf jeden Fall 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Eine gleich lautende Bestimmung enthielt bereits Art. 166 Abs. 4 des alten Steuergesetzes vom 21. Oktober 1979 (aStG). Auf diese Vorschriften bezieht sich der Beschwerdeführer und macht geltend, das Recht die Nachsteuer (recte: Steuer) 1987/88 zu veranlagen, sei spätestens am 31. Dezember 2003 verwirkt. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. Dezember 2003 sei am 29. Dezember 2003 versandt worden. Unter Berücksichtigung der 30-tägigen Frist für die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) sowie Art. 224a nStG sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts frühestens am 2. Februar 2004 in Rechtskraft erwachsen. In diesem Zeitpunkt sei das Recht, die Steuer für die Periode 1987/88 festzusetzen, verwirkt gewesen. 3.2 Entscheide des Verwaltungsgerichts Obwalden in Steuersachen sind kantonal letztinstanzlich und werden unmittelbar rechtskräftig. Es steht dagegen im Kanton kein ordentliches Rechtsmittel offen. Solche Entscheide konnten bis und mit Steuerperiode 2000 nur mit dem ausserordentlichen Rechtsmittel der staatsrechtlichen Beschwerde beim Bundesgericht angefochten werden, doch hemmt diese den Eintritt der Rechtskraft des kantonalen Entscheides nicht. Nach Eingang der staatsrechtlichen Beschwerde kann das Bundesgericht vorsorgliche Verfügungen treffen, die nötig sind, um den bestehenden Zustand zu erhalten oder bedrohte Interessen sicherzustellen (Art. 94 OG), doch stehen auch einstweilige Massnahmen dem Eintritt der Rechtskraft nicht entgegen (vgl. Walter Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2. Aufl. 1994, S. 382). Mit Ablauf der Frist, die den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an die Vorgaben der Steuerharmonisierung offen stand, d.h. ab dem Steuerjahre 2001, steht gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen nunmehr die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 73 StHG offen. Diese ist hier indessen ratione temporis noch nicht zulässig. Das wurde dem Beschwerdeführer im Entscheid 2A.63/2004 vom 2. Februar 2004, mit welchem das Bundesgericht auf die gleichzeitig mit der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 StHG nicht eintrat, mitgeteilt. Die Veranlagung für die Steuerperiode 1987/88 wurde somit mit dem Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. Dezember 2003 rechtskräftig. Dieser wurde am 29. Dezember 2003 spediert und am 30. Dezember 2003 vom Anwalt des Beschwerdeführers in Empfang genommen. In diesem Zeitpunkt war aber die Veranlagung für die Steuerperiode 1978/88 noch nicht absolut verjährt, sondern erst am 1. Januar 2004. Die Rüge, das Recht zur Veranlagung der Steuer 1987/88 sei verjährt, ist unbegründet. 4. 4.1 Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, das Verfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung sei am 30. November 1992 eingeleitet worden. Sowohl nach altem Recht (Art. 232 Abs. 4 aStG) wie auch nach neuem Recht (Art. 272 nStG) sei die Verjährung für die Strafverfolgung eingetreten. Ob die Rüge zulässig ist, erscheint fraglich. Obschon nach Auffassung des Beschwerdeführers die Verjährung für die Strafverfolgung spätestens am 30. November 2002 eingetreten sein soll, hat er es in seinen Beschwerden an das Verwaltungsgericht vom 20. Mai 2003 versäumt, auf die Verjährung hinzuweisen und Einstellung des Steuerstrafverfahrens zu verlangen. Neue Vorbringen sind im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde grundsätzlich nicht zulässig (vgl. BGE 129 I 49 E. 3 S. 57; 118 Ia 20 E. 5a; 113 Ia 225 E. 1b/bb S 229; s. auch 128 I 354 E. 6c mit Hinweisen). Die Frage, ob auf die Rüge einzutreten sei, kann aber offen bleiben, weil sie auch materiell unbegründet ist, wie sich aus der folgenden Erwägung ergibt. 4.2 Nach altem Recht verjährt die Strafverfolgung wegen versuchter Steuerhinterziehung frühestens in fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie eingeleitet wurde, wobei sie durch jede Strafverfolgungshandlung unterbrochen wird, aber längstens um ihre ursprüngliche Dauer hinausgeschoben werden kann (Art. 232 Abs. 4 aStG). Die Verfolgung der versuchten Steuerhinterziehung verjährt somit auf jeden Fall zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie eingeleitet worden ist. Wie die kantonale Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung zu Recht vermerkt, wurde das Verfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit den Liegenschaftsverkäufen im Tessin erst mit Schreiben vom 23. November 1995 eingeleitet. Das Steuerstrafverfahren, das gegen den Beschwerdeführer am 30. November 1992 eröffnet wurde, betraf zwar die Steuerperiode 1989/90, doch ging es um einen anderen Sachverhalt, nämlich die Zahlung der B.________ AG in C.________. Nach altem Recht (Art. 232 Abs. 4 aStG) würde die Strafverfolgung mithin erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2005, d.h. am 1. Januar 2006, verjähren. Nach neuem Recht wäre die Verjährung ebenfalls nicht eingetreten. Anfangspunkt für die Strafverfolgungsverjährung ist gemäss Art. 272 Abs. 1 lit. a nStG nicht die Einleitung des Strafverfahrens, sondern der rechtskräftige Abschluss des Veranlagungsverfahrens. Dieses wurde vorliegend mit dem rechtskräftigen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. Dezember 2003 und damit gleichzeitig mit dem Strafverfahren abgeschlossen. Nach neuem Recht begann somit die Verjährungsfrist für die Strafverfolgung noch gar nicht zu laufen. 5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen. Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 17'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt. 3. Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Kantonalen Steuerverwaltung Obwalden und dem Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 15. September 2004 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: