Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.302/2002 /dxc Urteil vom 7. November 2003 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Betschart, Müller, Gerichtsschreiber Fux. Parteien X.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Mark Bünzli, Eichwaldstrasse 7, 6005 Luzern, gegen Kantonales Steueramt Nidwalden, Postgebäude, 6371 Stans, Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, Rathausplatz 1, 6371 Stans. Gegenstand Art. 9 und 29 BV (Straf- und Nachsteuerverfahren für Kantons- und Gemeindesteuern der Veranlagungsperiode 1995/1996), Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, vom 25. Februar 2002. Sachverhalt: A. X.________ war Angestellter (Gebietsleiter) einer im Glashandel tätigen Firma im Kanton Nidwalden. Im Jahr 1993 erhielt er von der Arbeitgeberin eine Pauschalspesenvergütung von Fr. 39'000.--, im Jahr 1994 eine solche von Fr. 40'650.--. Diese Vergütungen wurden weder von der Arbeitgeberin in den betreffenden Lohnausweisen, noch vom Steuerpflichtigen in der Steuererklärung 1995/96 angegeben. Aufgrund von anonymen Hinweisen leitete das Kantonale Steueramt Nidwalden am 26. Oktober 1998 ein Nach- und Strafsteuerverfahren gegen X.________ ein. Mit Verfügung vom 7. Dezember 1998, bestätigt mit Einsprache-Entscheid vom 28. Januar 1999, erhob die Kantonale Steuerverwaltungskommission Nidwalden "aufgrund nicht deklarierter Pauschalspesen" für die Kantons- und Gemeindesteuern der Jahre 1995 und 1996 Nachsteuern, Bussen und Verzugszinsen von insgesamt Fr. 28'625.65. Auf Rekurs des Steuerpflichtigen hin hob das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden am 24. Januar 2000 den Einsprache-Entscheid auf und wies die Sache an die Steuerverwaltungskommission zurück, damit diese die vom Rekurrenten geltend gemachten Berufsauslagen prüfe und bei der Berechnung der Nachsteuer berücksichtige. In der Folge setzte die Steuerverwaltungskommission am 23./24. Oktober 2000 die betreffenden Nachsteuern und Bussen bei den Kantons- und Gemeindesteuern neu auf insgesamt Fr. 8'047.05 fest (einschliesslich Verzugszinsen), was im Einsprache-Entscheid vom 18. Dezember 2000 (eröffnet am 22. Juni 2001) bestätigt wurde. B. Das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden wies eine Beschwerde gegen den Einsprache-Entscheid mit Urteil vom 25. Februar 2002 ab, soweit es darauf eintrat. C. X.________ hat am 23. Dezember 2002 staatsrechtliche Beschwerde erhoben und beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen. Der Beschwerdeführer rügt eine willkürliche Rechtsanwendung (Art. 9 BV) und eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Das Kantonale Steueramt beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden hat unter Hinweis auf das angefochtene Urteil auf eine Vernehmlassung verzichtet. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich rein kassatorischer Natur (BGE 129 I 173 E. 1.5 S. 176 mit Hinweisen). Der Antrag auf Rückweisung der Sache an das Verwaltungsgericht ist unzulässig und überflüssig: Bei Gutheissung der Beschwerde hätte die kantonale Instanz ohnehin - unter Berücksichtigung der Erwägungen des Bundesgerichts - neu zu entscheiden (BGE 112 Ia 353 E. 3c/bb S. 354 f. mit Hinweis). 2. 2.1 Das Verwaltungsgericht erkannte, es sei zu Recht ein Nach- und Strafsteuerverfahren gegen den Beschwerdeführer eingeleitet worden, nachdem dieser steuerbare Einkünfte in Form von Pauschalspesen nicht deklariert hatte (Fr. 39'000.-- bei einem Nettolohn von Fr. 103'547.-- im Jahr 1993 und Fr. 40'650.-- bei einem Nettolohn von Fr. 105'057.-- im Jahr 1994). Dagegen wird in der Beschwerdeschrift nichts mehr vorgebracht. 2.2 Im Streit liegt einzig noch die Höhe der in der Bemessungsperiode 1993/94 geschäftlich begründeten Fahrkosten. Dabei akzeptiert der Beschwerdeführer nunmehr ausdrücklich die Berechnungsart sowie die Höhe der Entschädigungspauschale von Fr. 0.60/km und des Privatanteils von 20 % (Beschwerdeschrift, S. 6 Ziff. 13). Er macht jedoch geltend, die Steuerbehörden seien zu Unrecht davon ausgegangen, er habe mit Bezug auf zwei Fahrzeuge (Volvo 940 Turbo und Volvo 440) keine Unterlagen eingereicht. In Wirklichkeit habe er für diese Fahrzeuge nachweislich die gleichen oder vergleichbare Angaben erstattet wie für die andern von ihm benutzten Fahrzeuge, bei denen das Steueramt die Anzahl der in der Bemessungsperiode gefahrenen Kilometer ermessensweise festgesetzt habe. Da sich die Begründung des Steueramtes somit als "offensichtlich falsch" erweise, wäre das Verwaltungsgericht verpflichtet gewesen, sich mit den entsprechenden Vorbringen auseinander zu setzen und zumindest zu begründen, weshalb eine ermessensweise Festlegung der im Jahr 1993 mit dem Volvo 940 Turbo gefahrenen Kilometer - im Gegensatz zu den übrigen Fahrzeugen - nicht zulässig sein solle. Indem das Verwaltungsgericht diese "unterschiedliche Rechtsanwendung" nicht begründet habe, habe es nicht nur den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, sondern ein in sich widersprüchliches und im Ergebnis willkürliches Urteil gefällt. Das Verwaltungsgericht habe ferner mit keinem Wort begründet, weshalb die für den Zeitraum vom 17. Juni 1993 bis 28. Dezember 1993 vom Beschwerdeführer exakt nachgewiesenen Fahrkilometer mit dem Volvo 440 nicht zu berücksichtigen seien; dies, obwohl er in seiner Replik vom 24. November 2001 darauf hingewiesen habe, dass es ihm vor allem um diesen Aspekt gehe. Auch insofern habe das Verwaltungsgericht den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. 2.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist nach konstanter Rechtsprechung formeller Natur. Seine Verletzung führt ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst grundsätzlich zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids (BGE 126 I 19 E. 2d/bb S. 24; 125 I 113 E. 3 S. 118; 120 Ib 379 E. 3b S. 383 mit Hinweisen). Die Rüge, das Verwaltungsgericht habe durch das geschilderte Vorgehen namentlich seine Begründungspflicht verletzt, ist deshalb vorweg zu prüfen. Der Umfang des Anspruchs auf rechtliches Gehör bestimmt sich in erster Linie nach den kantonalen Verfahrensregeln. Der Beschwerdeführer macht keine Verletzung solcher Vorschriften geltend, sondern beruft sich unmittelbar auf Art. 29 Abs. 2 BV. Ob die aus dieser Verfassungsbestimmung abgeleiteten Regeln zur Sicherung des rechtlichen Gehörs missachtet wurden, überprüft das Bundesgericht mit freier Kognition (BGE 125 I 257 E. 3a S. 259 mit Hinweisen). Der in Art. 29 Abs. 2 BV verankerte Grundsatz des rechtlichen Gehörs umfasst nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts insbesondere den Anspruch des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen, sich zur Sache zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden oder an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen. Daraus folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen, wofür sie sich aber auf die entscheidwesentlichen Punkte beschränken kann (statt vieler: BGE 126 I 97 E. 2b S. 102 f. mit Hinweisen). 2.4 Der Beschwerdeführer erblickt eine Gehörsverweigerung darin, dass das Verwaltungsgericht auf seine Vorbringen im Zusammenhang mit den beiden Fahrzeugen Volvo 940 Turbo und Volvo 440 überhaupt nicht eingegangen sei, sondern sich stillschweigend der offensichtlich falschen Begründung des Steueramtes angeschlossen habe, es lägen hierzu keine Unterlagen vor. In diesem letzten Punkt geben die Akten dem Beschwerdeführer Recht: Im laufenden Nachsteuerverfahren hatte er am 2. September 2000 zu den beiden fraglichen Fahrzeugen ähnliche Unterlagen nachgereicht, wie er sie für die übrigen in den Jahren 1993/94 (Bemessungsperiode) angeblich benutzten Fahrzeuge bereits am 1. August 2000 beigebracht hatte. Am 16. Oktober 2000 reichte der Beschwerdeführer dem Steueramt nochmals die Belege zu sämtlichen in Frage kommenden Fahrzeugen ein. Gleichwohl beharrten die Steuerbehörden im Einsprache-Entscheid vom 18. Dezember 2000/22. Juni 2001 auf ihrer eigenen Zusammenstellung vom 24. August 2000 und damit sinngemäss auf dem Standpunkt, für die beiden Fahrzeuge Volvo 940 Turbo und Volvo 440 seien keine Unterlagen vorhanden. In der Folge wies der Beschwerdeführer im Rekurs vom 25. Juli 2001 an das Verwaltungsgericht nochmals auf die einschlägigen Belege hin und rügte ausdrücklich, die bei den Akten liegenden Unterlagen seien überhaupt nicht gewürdigt worden. Er legte seine Auffassung dar, dass mit den nicht berücksichtigten Belegen die mit den betreffenden Fahrzeugen 1993/94 gefahrenen Kilometer in vergleichbarer Weise nachgewiesen würden wie mit den von der Steuerbehörde akzeptierten Unterlagen zu den übrigen Fahrzeugen. In seiner Replik vom 24. November 2001 bekräftigte der Beschwerdeführer zudem, es gehe ihm vor allem "um die nicht bzw. unvollständig gewährten Autospesen". Er bemängelte erneut, die Vorinstanz habe einen grossen Teil der von ihm belegten Autospesen zu Unrecht nicht zum Abzug zugelassen und sich nicht die Mühe genommen, ihn zu allfälligen Unklarheiten zu befragen. Gleichzeitig reichte er auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren die Belege zu den verschiedenen Fahrzeugen nochmals ein. Das Verwaltungsgericht nimmt zu den Vorbringen des Beschwerdeführers, dass und weshalb auch die Kosten für die beiden umstrittenen Fahrzeuge Volvo 940 Turbo und Volvo 440 hätten berücksichtigt werden müssen, sowie zum Vorwurf, die entsprechenden Belege seien gar nicht berücksichtigt worden, mit keinem Wort Stellung. Die Rüge, das angefochtene Urteil sei in einem entscheidwesentlichen Punkt ungenügend begründet und verletze deshalb den Anspruch auf rechtliches Gehör, erweist sich somit als stichhaltig. Wenn das Steueramt noch in der Vernehmlassung vom 28. Mai 2003 behauptet, zu den fraglichen Fahrzeugen seien keine Unterlagen eingereicht worden, was vom Beschwerdeführer auch gar nie bestritten worden sei, und das Verwaltungsgericht habe sich "in rechtsgenüglicher Weise mit den Vorbringen des Beschwerdeführers auseinandergesetzt", so steht dies in einem offensichtlichen Widerspruch zu den Akten; im angefochtenen Urteil finden sich im Zusammenhang mit den Fahrkosten lediglich einige Ausführungen zum angewandten Pauschalansatz sowie zum Privatanteilabzug, welche beide unbestritten sind. Unter den gegebenen Umständen kann der Mangel im bundesgerichtlichen Verfahren nicht geheilt werden. 2.5 Ist das angefochtene Urteil wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör aufzuheben, so erübrigt es sich, auf die weiteren Rügen (Willkür) einzugehen. Immerhin ist anzumerken, dass es nicht zum Vornherein "in sich widersprüchlich" sein muss, wenn die Steuerbehörden (oder das Verwaltungsgericht) den vom Beschwerdeführer eingereichten Unterlagen unterschiedliche Beweiseignung zuspricht und nicht alle geltend gemachten Autokosten als abziehbare Gewinnungskosten anerkennt. So mag es haltbare Gründe geben, etwa die mit dem Volvo 440 im Jahr 1993 gefahrenen Kilometer als nicht abzugsfähig zu qualifizieren, räumt doch der Beschwerdeführer selber ein, dieses Auto sei auf seine "Ex-Frau" eingelöst gewesen und habe "hauptsächlich für Privatfahrten" gedient; für das Jahr 1994 fehlen für dieses Fahrzeug ohnehin jegliche Angaben. Ob allerdings Gründe dafür vorliegen, den Nachweis der beruflich gefahrenen Kilometer für die beiden umstrittenen Fahrzeuge überhaupt auszuschliessen oder als nicht erbracht zu beurteilen, hat zunächst die kantonale Behörde zu entscheiden. 3. Die staatsrechtliche Beschwerde ist nach dem Gesagten aus formellen Gründen gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Kanton Nidwalden aufzuerlegen, der Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 156 Abs. 1 und 2 OG). Der Kanton Nidwalden hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 159 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Nidwalden vom 25. Februar 2002 wird aufgehoben. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Kanton Nidwalden auferlegt. 3. Der Kanton Nidwalden hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen. 4. Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Nidwalden und dem Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 7. November 2003 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: