Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.317/2005 /svc Arręt du 3 avril 2006 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffier: M. Dubey. Parties X.________, recourant, représenté par Beau & Co Family Office Limited, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne, Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugčne-Rambert 15, 1014 Lausanne. Objet art. 8, 9 et 127 Cst. (taxations définitives 1995-1996 et 1997-1998, amortissement d'un immeuble), recours de droit public contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 29 septembre 2005. Faits: A. X.________ est ingénieur en génie civil. Le 6 mars 1992, X.________ et Y.________ ont acquis en société simple chacun pour moitié un terrain ŕ A.________ sur lequel ils ont construit un bâtiment (ci-aprčs: l'immeuble) abritant le garage exploité par la société Garage Z.________SA (ci-aprčs: la Société anonyme), dont ils sont actionnaires, X.________ étant également directeur. L'immeuble comprend en outre six autres locaux loués ŕ diverses sociétés et entreprises commerciales, ainsi que deux appartements, des bureaux et une trentaine de places de parc également loués ŕ des tiers. Le 6 aoűt 1992, X.________ a inscrit sa raison individuelle au registre du commerce de Nyon comme consultant en génie civil et architecture. Avec sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1995/1996, X.________ a notamment produit le bilan et les comptes d'exploitation de l'immeuble pour l'exercice 1994, dans lesquels était comptabilisé un amortissement "constant" sur immeuble de 4%, soit 378'806 fr. Cet exercice s'est clos sur une perte de 327'158 fr. 96. Dans la déclaration d'impôt, il a inscrit une perte de 173'191 fr. résultant de la société simple qu'il forme avec Y.________. Avec sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997/1998, X.________ a produit les bilans et comptes d'exploitation de l'immeuble pour les exercices 1995 et 1996, dans lesquels était comptabilisé un amortissement "constant" sur immeuble de 4% pour chaque exercice, soit 380'919 fr. 50 pour 1995 et 382'917 fr. pour 1996. L'exercice 1995 s'est clos par une perte de 469'553 fr. 60 et celui de 1996 par une perte de 421'879 fr. 55. Dans la déclaration d'impôt, l'intéressé a inscrit une perte de 234'777 fr. pour 1995 et de 210'940 fr. pour 1996 résultant de la société simple. B. Par décisions de taxation de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal du 19 octobre 1998, la Commission d'impôt de Nyon a refusé la charge d'amortissement portée aux comptes de pertes et profits des exercices 1994, 1995 et 1996 de la société simple. Elle a fixé le revenu net pour 1994 ŕ 195'553 fr. (revenu imposable 1995/1996: 147'600 fr.), ŕ 69'232 fr. pour 1995 et ŕ 126'149 fr. pour 1996 (revenu imposable 1997/1998: 97'690 fr.). Par décision du 26 novembre 2001, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-aprčs: l'Administration cantonale des impôts) a rejeté la réclamation déposée par X.________ contre les décisions du 19 octobre 1998. C. Saisi par X.________ d'un recours contre la décision du 26 novembre 2001, le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-aprčs: le Tribunal administratif) l'a rejeté par arręt du 29 septembre 2005. Il a retenu en substance que la société simple n'était pas inscrite au registre du commerce. L'intéressé tirait son revenu principal de son activité de directeur du garage bien qu'il possédât une formation d'ingénieur civil et fűt personnellement inscrit au registre du commerce en qualité de consultant en génie civil et architecture. Le compte d'exploitation de l'immeuble indiquait des frais d'administration et de régie de montants modestes. Dans ces conditions, en acquérant le terrain et en y érigeant un bâtiment, l'intéressé avait simplement administré sa fortune privée, ce qui conduisait ŕ refuser les amortissements litigieux en matičre d'impôts fédéral, cantonal et communal. D. Agissant par la voie du recours de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt du 29 septembre 2005 du Tribunal administratif, de débouter l'Administration fiscale de toutes autres, plus amples ou contraires conclusions. Il se plaint de l'application arbitraire du droit fédéral et du droit cantonal en matičre de délimitation entre fortune commerciale et privée (art. 9 Cst.) ainsi que de la violation du droit ŕ l'égalité (art. 8 et 127 Cst.). L'Administration cantonale des impôts précise que le recourant fait état de nombreux faits qui n'ont pas été portés ŕ la connaissance des autorités inférieures et conclut au rejet du recours. Le Tribunal administratif et l'Administration fédérale des contributions concluent également au rejet du recours. Le Tribunal fédéral considčre en droit: I. Impôt fédéral direct 1. 1.1 Le présent recours de droit public, dirigé contre un arręt fondé sur le droit fédéral s'agissant de l'impôt fédéral direct, peut ętre traité comme un recours de droit administratif, seule voie de droit ouverte en la matičre (art. 97 ss, 104 OJ). L'intitulé erroné du mémoire de recours ne porte donc pas préjudice au recourant, pour autant que son écriture remplisse les conditions formelles de la voie de droit en cause (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509 et les arręts cités). 1.2 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arręt rendu par une autorité judiciaire statuant en derničre instance cantonale, le présent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la rčgle particuličre de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). 1.3 Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral, sans ętre lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espčce, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de rčgles essentielles de procédure (art. 105 al. 2 OJ). Aussi la possibilité d'alléguer des faits nouveaux ou de faire valoir de nouveaux moyens de preuve est-elle trčs restreinte et soumise ŕ des conditions trčs restrictives (ATF 131 II 548 consid. 2.4 p. 551;130 II 149 consid. 1.2 p. 154; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2čme éd., Berne 1983, p. 286/287), qui ne sont pas remplies en l'espčce. Il n'y a dčs lors pas lieu de tenir compte des faits allégués par le recourant se rapportant ŕ des activités dans le domaine immobilier dans le canton de Genčve, antérieures ŕ son activité de salarié de la société Garage Z.________ SA, ni des pičces produites ŕ leur appui, qui sont des faits et des moyens de preuves nouveaux. Comme tels, ils ne peuvent ętre pris en considération. Au surplus, le recourant ne se plaint nullement d'une constatation inexacte ou incomplčte des faits pertinents. 2. 2.1 Selon l'art. 27 al. 1 et 2 lettre a LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les amortissements au sens de l'art. 28 LIFD. Des immeubles ne peuvent faire l'objet d'amortissements déductibles du revenu imposable en vertu des art. 27 et 28 LIFD que s'ils servent ŕ une activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD, partant, s'ils appartiennent ŕ la fortune commerciale du contribuable (art. 18 al. 2 LIFD). 2.2 La location de ses propres immeubles relčve de l'administration ordinaire de la fortune privée; on ne doit y voir une activité indépendante qu'avec une grande retenue (arręt 2A.488/1998 du 26 juillet 1999 consid. 3b et les références citées). Ainsi, la location d'immeubles d'habitation ressortit ŕ l'administration de la fortune privée męme si le propriétaire est chargé d'entretenir les appartements, de chercher de nouveaux locataires et de veiller ŕ la bonne exécution des contrats de location. Tel est encore le cas męme si les immeubles ŕ administrer nécessitent la tenue d'une comptabilité (Archives 52 p. 363 consid. 6; 48, p. 363 s. consid. 4c et les références citées) et que les locataires font un usage commercial de l'immeuble loué ou que le propriétaire de l'immeuble en cause participe ou est intéressé aux activités commerciales du locataire (Archives 52 p. 363 consid. 6; ATF 79 I 63 s. et les références citées). 2.3 En l'espčce, le recourant est ingénieur en génie civil de formation. Le 6 mars 1992, en société simple avec son frčre, il a acquis ŕ A.________ le terrain sur lequel ils ont planifié puis dirigé la construction d'un bâtiment terminé en 1994. L'opération a été financée ŕ plus de 80% par des fonds étrangers, prętés par les banques et par la société Garage Z.________ SA. Le recourant était inscrit depuis le 6 aoűt 1992 au registre du commerce de Nyon comme consultant en génie civil et architecture, mais a cessé cette activité indépendante le 1er février 1993 réclamant pour cette date aux autorités fiscales vaudoises une taxation intermédiaire en raison d'un changement de profession. Dčs cette date et durant les périodes en cause, il a exercé une activité lucrative principale dépendante de directeur de la société anonyme qui exploite un garage dans les locaux de l'immeuble en cause. Le bâtiment abrite des locaux commerciaux: ceux loués ŕ la société Garage Z.________ SA et six autres loués ŕ diverses sociétés et entreprises commerciales. Il abrite également deux appartements, des bureaux et une trentaine de places de parc également loués ŕ des tiers. La gestion de l'immeuble fait l'objet d'une comptabilité. Toutefois, les frais d'administration de l'immeuble sont relativement modestes (2'656 fr. 90 pour l'exercice 1995 et 3'791 fr. 15 pour l'exercice 1996). Dans ces circonstances, l'opération consistant ŕ acquérir un terrain en société simple, ŕ y construire un immeuble pour le louer ŕ la société anonyme dont les associés sont actionnaires et ŕ d'autres locataires privés et commerciaux ressortit ŕ la gestion du patrimoine privé. Enfin, il n'est nullement établi que le recourant ait par ailleurs exercé une activité indépendante ŕ laquelle se rattacherait la gestion de l'immeuble, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner ici si celle-ci aurait été qualifiée différemment si les nova du recourant avaient été recevables. C'est donc ŕ bon droit que le Tribunal administratif a refusé la déduction d'amortissements sur l'immeuble en cause, qui faisait partie de la fortune privée du recourant. 2.4 Au demeurant, męme si l'immeuble devait ętre qualifié de commercial, il est douteux que les amortissements aient été justifiés commercialement. Selon l'art. 28 LIFD, les amortissements des actifs, justifiés par l'usage commercial, sont autorisés, ŕ condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, ŕ défaut de comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements (art. 28 al. 1 LIFD). En général, ils sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent ętre répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 28 al. 2 LIFD). En octobre 1994, l'Administration fédérale des contributions a publié la "Notice A 1995 relative aux amortissements sur les valeurs immobilisées des entreprises commerciales", qui indique les taux d'amortissement normaux en pour cent de la valeur comptable en fonction de divers types d'immeubles selon qu'ils portent sur le bâtiment uniquement ou sur le bâtiment et le terrain ensemble. Cela suppose toutefois que pour ętre justifiés commercialement, les amortissements compensent la diminution de valeur des actifs concernés. En l'espčce, le recourant n'a ni allégué ni démontré que son immeuble perdait de la valeur, de sorte que la justification commerciale de l'amortissement peut ętre mise en doute. Par ailleurs, le taux appliqué ne correspond pas aux taux indicatifs publiés dans la "Notice A 1995 relative aux amortissements sur les valeurs immobilisées des entreprises commerciales". II. Impôts cantonal et communal 3. 3.1 Formé en temps utile (art. 89 al. 1 OJ) contre une décision finale (cf. art. 87 OJ), pour une prétendue violation de droits constitutionnels des citoyens (art. 84 al. 1 let. a OJ) qui ne peut pas ętre soumise par une action ou par un autre moyen de droit quelconque au Tribunal fédéral ou ŕ une autre autorité fédérale (art. 84 al. 2 OJ), le présent recours de droit public est en principe recevable. Toutefois, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espčce, le recours de droit public ne peut tendre qu'ŕ l'annulation de la décision attaquée (ATF 131 I 166 consid. 1.3 p. 169, 137 consid. 1.2 p. 139; 131 III 334 consid. 6 p. 343 et la jurisprudence citée). Dans la mesure oů le recourant demande autre chose que l'annulation de l'arręt attaqué, ses conclusions sont irrecevables. 3.2 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, ŕ peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas ŕ vérifier de lui-męme si l'arręt entrepris est en tous points conforme au droit et ŕ l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. La recourante ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. art. 4 aCst.), l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arręt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel oů l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arręt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée). 3.3 Dans un recours pour arbitraire, les arguments développés par l'intéressé, qui reposent sur des éléments de fait qui n'ont pas été invoqués en procédure cantonale, sont en principe irrecevables. L'allégation de faits nouveaux est en général inadmissible car une autorité inférieure ne saurait se voir reprocher de n'avoir pas tenu compte de faits qui ne lui ont pas été soumis. Cela signifie que, pour vérifier si le droit a ou non été appliqué de maničre arbitraire, le Tribunal fédéral se fonde sur l'état de fait tel qu'il a été retenu dans l'arręt attaqué, ŕ moins que l'autorité cantonale n'ait constaté les faits de maničre inexacte ou incomplčte en violation de la Constitution. L'allégation de faits nouveaux est exceptionnellement autorisée s'il s'agit notamment d'un cas oů seule la motivation de la décision attaquée suscitait la présentation de ces faits (ATF 118 Ia 20 consid. 5a p. 26, 369 consid. 4d p. 371-372; 118 III 37 consid. 2a p. 39; 107 Ia 265 consid. 2a et les arręts cités; Walter Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2čme éd., Berne 1994, p. 369-371). Tel n'est pas le cas en l'espčce, de sorte qu'il n'y a pas lieu de tenir compte des faits allégués par le recourant relatifs ŕ des activités antérieures (cf. en particulier allégués n° 2, 47 ŕ 53 du mémoire de recours). 4. Le recourant se plaint de l'application arbitraire du droit cantonal dans l'attribution de son immeuble ŕ sa fortune privée et de la violation du droit ŕ l'égalité. 4.1 La protection de l'égalité (art. 8 Cst.) et celle contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision est arbitraire lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a ni sens ni but. Elle viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait ŕ réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-ŕ-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de maničre identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de maničre différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte ŕ une situation de fait importante (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 6-7, 394 consid. 4.2 p. 399). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particuličre d'arbitraire, consistant ŕ traiter de maničre inégale ce qui devrait l'ętre de maničre semblable ou inversement (ATF 129 I 346 consid. 6 p. 357ss; 129 I 1 consid. 3 p. 3 et les références citées). 4.2 En droit fiscal vaudois, comme l'a exposé le Tribunal administratif, des amortissements comptabilisés et justifiés par l'usage commercial ne peuvent ętre déduits du revenu imposable que s'ils portent sur des éléments de la fortune commerciale du contribuable (cf. art. 23 al. 1 lettre b et 55a de l'ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, applicable aux périodes fiscales en cause). 4.3 Les dispositions du droit cantonal étant similaires ŕ celles du droit fédéral, leur application au cas d'espčce par le Tribunal administratif ne heurte ni l'interdiction de l'arbitraire ni le droit ŕ l'égalité, car les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéral direct peuvent s'appliquer par analogie également aux impôts cantonal et communal. Partant, en confirmant l'attribution de l'immeuble du recourant ŕ sa fortune privé et en refusant les amortissements réclamés, le Tribunal administratif n'a pas violé les art. 8 et 9 Cst. 5. II résulte de ce qui précčde que le recours, entičrement mal fondé, doit ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). II n'a pas droit ŕ des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument de justice de 4'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire du recourant, ŕ l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, division juridique impôt fédéral direct. Lausanne, le 3 avril 2006 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: