Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.331/2001 2A.568/2001 /bom Sentenza del 18 novembre 2002 II Corte di diritto pubblico Giudici federali Wurzburger, presidente, Müller e Merkli, cancelliere Cassina. A.A.________e B.A.________, ricorrenti, rappresentati dal signor Stefano Camponovo, c/o ACOFIN SA, Societŕ Fiduciaria, via Pasteur 1, casella postale 3142, 6830 Chiasso 1, contro Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona, Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, palazzo di Giustizia, via Pretorio 16, 6901 Lugano. IFD e IC 1999/2000 (ricorso di diritto amministrativo e ricorso di diritto pubblico contro la decisione del 15 novembre 2001 della Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino) Fatti: A. A.A.________ ha costituito nel 1982 la ditta individuale C.________ con lo scopo di produrre e di commercializzare un lungometraggio dal titolo "X.________". A tale fine egli ha effettuato un investimento personale di fr. 1'027'735.--. La pellicola, una volta realizzata si č perň dimostrata non commerciabile. Con uno scambio di lettere avvenuto tra l'11 e il 14 ottobre 1993, A.A.________ e l'Ufficio circondariale di tassazione di Lugano-Cittŕ si sono accordati per il riconoscimento da parte di quest'ultimo della perdita suběta dal contribuente in relazione al suddetto investimento, nella forma di un ammortamento di fr. 100'000.-- all'anno a partire dall'esercizio aziendale 1991 e questo limitatamente ad un periodo di sei anni. Nel suo scritto del 14 ottobre 1993 il fisco si č comunque riservato la facoltŕ di ridiscutere l'accordo prima del sesto anno qualora fossero intervenuti nuovi fattori in grado di modificare la commerciabilitŕ del film e di influire sulla sua perdita di valore. Di conseguenza, ai fini delle tassazioni federali e cantonali 1993/1994, 1995/1996 e 1997/1998 dei coniugi, l'Ufficio circondariale di tassazione di Lugano-Cittŕ ha ammesso in deduzione dal reddito del lavoro dei contribuenti l'importo di fr. 100'000.-- all'anno. B. Nella loro dichiarazione d'imposta 1999/2000 i coniugi A.A.________ e B.A.________ hanno nuovamente esposto la suddetta deduzione di fr. 100'000.-- annui dal reddito del lavoro, a titolo di ammortamento. L'autoritŕ di tassazione si č tuttavia rifiutata di prendere in considerazione tale importo. Adita su reclamo dai coniugi, il 13 agosto 2001 quest'ultima si č riconfermata nella sua precedente decisione, ed ha pure escluso la possibilitŕ di operare un unico ammortamento straordinario per un importo di fr. 529'380.--, pari all'ammontare residuo dell'investimento al 1° gennaio 1997. Essa ha argomentato che la C.________ aveva in pratica cessato l'attivitŕ prima della fine del 1990 e che in quel momento gli investimenti nell'ordine di fr. 1'027'735.-- effettuati da quest'ultima per la produzione del film erano passati dalla sostanza aziendale a quella privata di A.A.________. C. Contro detta pronuncia i coniugi A.________ sono insorti il 28 agosto 2001 davanti alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Quest'ultima con giudizio del 15 novembre 2001 ha respinto il gravame. Pur non condividendo pienamente i motivi addotti dall'autoritŕ fiscale, i giudici cantonali hanno comunque rilevato che la C.________ era inattiva sin dalla fine degli anni '80 e che malgrado ciň l'autoritŕ fiscale, volendo venire incontro alle difficoltŕ economiche in cui erano incorsi i coniugi in seguito all'insuccesso commerciale della pellicola, aveva in un certo senso prolungato artificialmente la vita della ditta individuale fino al 1996 in modo da permettere ai contribuenti di operare una serie - comunque limitata - di ammortamenti straordinari sul capitale investito. La Corte cantonale ha quindi escluso che i coniugi potessero in buona fede pretendere che quanto pattuito a titolo straordinario con il fisco tra l'11 e il 14 ottobre 1993 desse loro il diritto di esigere il riconoscimento di ulteriori deduzioni. D. Il 17 dicembre 2001 A.A.________ e B.A.________ hanno introdotto davanti al Tribunale federale un ricorso di diritto amministrativo e un ricorso di diritto pubblico. Con il primo gravame, rivolto contro la tassazione in materia di imposta federale diretta, chiedono che la suddetta decisione cantonale sia annullata e riformata nel senso che venga loro riconosciuto un ammortamento straordinario anche per il biennio fiscale 1999/2000. Con il secondo gravame, rivolto contro l'imposta cantonale, formulano la medesima domanda di giudizio, facendo valere la violazione del divieto d'arbitrio. Chiamata ad esprimersi, la Camera di diritto tributario ha rinunciato a formulare osservazioni. Da parte sua la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino ha proposto di respingere entrambi i gravami. L'Amministrazione federale delle contribuzioni ha postulato la reiezione del ricorso di diritto amministrativo. E. Con decreto del 18 febbraio 2002 il Presidente della II Corte di diritto pubblico ha conferito effetto sospensivo al ricorso di diritto pubblico, cosě come richiesto dai ricorrenti, ed ha invece dichiarato priva d'oggetto la medesima istanza riferita al ricorso di diritto amministrativo. Diritto: 1. 1.1 Per costante giurisprudenza il Tribunale federale si pronuncia d'ufficio e con pieno potere d'esame sull'ammissibilitŕ del rimedio proposto (DTF 126 III 274 consid. 1; 124 I 11 consid. 1). 1.2 I due ricorsi concernono la medesima fattispecie: essi vanno quindi congiunti per l'istruttoria e il giudizio. I. SUL RICORSO DI DIRITTO AMMINISTRATIVO 2. 2.1 Il ricorso di diritto amministrativo, presentato in tempo utile da persone legittimate ad agire (art. 103 lett. a OG) contro una decisione in materia d'imposta federale diretta che emana da un'autoritŕ ticinese di ultima istanza (art. 4 cpv. 6 del regolamento di applicazione della legge federale sull'imposta federale diretta, del 18 ottobre 1994), č, in linea di principio, ammissibile (art. 97, 98 lett. g OG e 146 dalla legge federale sull'imposta federale diretta, del 14 dicembre 1990 [LIFD, RS 642.11]). 2.2 Con questo rimedio puň essere fatta valere la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento, e la lesione dei diritti costituzionali (art. 104 lett. a OG). Quale organo della giustizia amministrativa, il Tribunale federale esamina d'ufficio l'applicazione del diritto federale, senza essere legato ai considerandi della decisione impugnata o ai motivi invocati dalle parti. In materia di contribuzioni pubbliche esso puň scostarsi dalle conclusioni delle parti, sia a loro vantaggio che a loro pregiudizio (art. 114 cpv. 1 OG). Il contribuente puň inoltre censurare l'accertamento inesatto o incompleto dei fatti (art. 104 lett. b OG). Considerato comunque che nel caso concreto la decisione impugnata emana da un'autoritŕ giudiziaria, l'accertamento dei fatti da essa operato vincola il Tribunale federale, salvo che questi risultino manifestamente inesatti o incompleti oppure siano stati accertati violando norme essenziali di procedura (art. 105 cpv. 2 OG; cfr. DTF 122 II 33 consid. 2 con rinvii). 3. Giusta l'art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili quali reddito da attivitŕ indipendente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione. In base all'art. 27 LIFD, dal medesimo sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate (cpv. 1), tra cui rientrano, tra le altre cose, segnatamente gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli art. 28 e 29 LIFD (art. 18 cpv. 2 lett. a LIFD). L'art. 28 LIFD specifica poi le condizioni e le modalitŕ in base alle quali possono essere effettuati tali ammortamenti. 4. 4.1 I ricorrenti rimproverano alla precedente istanza di giudizio di avere emanato una decisione contraddittoria e manifestamente arbitraria. Sostengono che nella misura in cui l'autoritŕ fiscale di prime cure aveva loro esposto nella tassazione 1997/1998 un capitale aziendale di fr. 529'380.--, corrispondente al valore residuo al 1° gennaio 1997 dell'investimento effettuato dalla C.________, la Corte cantonale non poteva ritenere che l'attivitŕ della ditta individuale fosse cessata giŕ alla fine degli anni '80, perché, se cosě fosse stato, detto importo avrebbe dovuto essere considerato dal fisco quale sostanza privata. Gli insorgenti affermano dunque che, rifiutandosi di riconoscere l'ammortamento litigioso sulla sostanza aziendale stabilita al 1° gennaio 1997, i giudici cantonali hanno proceduto di fatto e in modo illegittimo alla revisione di una decisione di tassazione - quella relativa al biennio 1997/1998 - da tempo cresciuta in giudicato. A questo proposito lamentano la violazione degli art. 18, 27 e 28 LIFD. 4.2 La censura appare infondata e, come tale, deve essere integralmente respinta. 4.2.1 Innanzitutto occorre premettere che, benché la legge federale sull'imposta federale diretta non preveda esplicitamente la facoltŕ di definire gli obblighi contributivi dei cittadini tramite la conclusione di accordi, dottrina e giurisprudenza tendono ad ammettere questo genere di soluzioni in taluni casi particolari (cfr. sentenza del Tribunale federale del 12 novembre 1998 nella causa 2A.53/1998, pubblicata in RDAF 1999 2 97 consid. 7 b/aa con rinvii). Simili convenzioni sono considerate come dei contratti di diritto amministrativo Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ed., Zurigo 2002, pag. 321 con riferimenti). Il loro contenuto dev'essere dunque interpretato in base ai criteri applicabili ai contratti di diritto privato, vale a dire secondo il principio dell'affidamento, giusta il quale alle dichiarazioni di volontŕ dei contraenti dev'essere riconosciuto il significato che, in buona fede e tenuto conto delle circostanze, i loro destinatari potevano o dovevano attribuire alle medesime (Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3a ed., Zurigo 1998, n. 888, pag. 227). 4.2.2 Nel caso concreto, tra il fisco ticinese ed i ricorrenti era stato concluso nel 1993 un accordo per permettere a quest'ultimi di operare degli ammortamenti di fr. 100'000.-- annui sull'arco di 6 anni a partire dal 1991 sull'investimento effettuato dalla C.________. Lo scopo di tale convenzione consisteva con ogni evidenza nel permettere ai ricorrenti di far fronte alle ingenti difficoltŕ economiche che essi avevano dovuto affrontare in seguito all'insuccesso commerciale del lungometraggio prodotto da A.A.________ attraverso la citata ditta individuale nel corso degli anni '80. Senza tale accordo, ben difficilmente i contribuenti avrebbero potuto beneficiare di un simile trattamento. In effetti, malgrado le critiche sollevate da quest'ultimi nella presente sede, non risulta in nessun modo dalle tavole processuali che una volta terminata la produzione della pellicola la C.________ abbia ancora svolto un'attivitŕ commerciale tale da giustificare il riconoscimento di una serie di ammortamenti come quelli che le sono stati accordati dall'autoritŕ fiscale ticinese. Su questo punto dunque gli accertamenti di fatto compiuti dalla precedente istanza di giudizio non appaiono arbitrari né compiuti violando norme fondamentali di procedura, per cui gli stessi sono vincolanti per il Tribunale federale (art. 105 cpv. 2 OG; cfr. consid. 2). Di conseguenza, dev'essere condivisa la tesi dei giudici cantonali, secondo i quali la citata convenzione fiscale č stata perfezionata fingendo in sostanza che la C.________ sarebbe rimasta attiva sino alla fine del 1996: e questo per poter giustificare, non fosse altro che sul piano strettamente contabile, le deduzioni pattuite. Ora, non vi č alcun dubbio che i ricorrenti abbiano tratto notevoli vantaggi da questa situazione, poiché, invece di poter compensare la perdita subita soltanto nel biennio fiscale in cui la C.________ ha cessato la propria attivitŕ, essi hanno avuto la possibilitŕ di dedurre una parte della medesima per ben tre bienni consecutivi (1993/1994, 1995/1996 e 1997/1998); fatto questo che ha consentito loro di esporre un reddito imponibile inferiore a quello minimo previsto dalla legge e quindi di non dover pagare nessuna imposta sul reddito durante tutto questo lasso di tempo. Certo, ci si puň domandare se nel caso concreto sussistevano veramente le condizioni per accordare ai coniugi un simile privilegio. La questione puň restare aperta nella presente sede in quanto, in ogni caso, non vi č spazio per rimettere in discussione quanto era stato stipulato in quell'occasione tra le parti. Si deve perň dire che la tesi dei ricorrenti secondo cui la possibilitŕ di vedersi in passato riconosciuti degli ammortamenti limitati nel tempo e per una somma predefinita dovrebbe estendersi automaticamente nel tempo anche all'importo residuo dell'investimento compiuto non tiene affatto conto del vero fine e dell'effettiva portata di quanto a suo tempo avevano pattuito con il fisco al punto che, visti i notevoli vantaggi di cui essi hanno beneficiato in questi anni, i loro argomenti appaiono addirittura lesivi del principio della buona fede. Inoltre, ai coniugi doveva per forza di cose essere chiaro sin dall'inizio che il piano d'ammortamento concordato con l'autoritŕ tributaria non sarebbe stato sufficiente a coprire l'intera perdita da loro subita e che la clausola contenuta nello scritto 14 ottobre 1993 dell'Ufficio circondariale di tassazione di Lugano-Cittŕ - la quale dava la facoltŕ a quest'ultimo di procedere ad una revisione della convenzione prima della sua scadenza - era stata prevista unicamente per consentire di rivedere i termini dell'accordo a favore del fisco qualora con il tempo fossero intervenute nuove circostanze suscettibili di influire sulla commercializzazione della pellicola e, di riflesso, sulla sua perdita di valore. Essi non potrebbero dunque neppure sostenere di essere incorsi, con conclusione dell'accordo in questione, in un errore essenziale di volontŕ. Stante quanto precede, il giudizio impugnato non presta il fianco a nessuna critica. Anche l'argomento giusta il quale, con la loro decisione, i giudici cantonali avrebbero in pratica proceduto ad una revisione della tassazione 1997/1998, risulta del tutto destituito di fondamento. Il fatto che in questa decisione fosse stato esposto un patrimonio aziendale al 1° gennaio 1997 di fr. 529'380.--, corrispondente a quella parte della sostanza che non era toccata dal piano d'ammortamento, costituiva la conseguenza logica della finzione, posta alla base dell'accordo, in virtů della quale era stato ritenuto che la C.________ avrebbe svolto ancora una certa attivitŕ commerciale sino all'esercizio 1996. Č dunque a giusta ragione che la precedente istanza di giudizio ha ammesso che, una volta esauritisi gli effetti della convenzione, detto importo non dovesse piů essere tenuto in considerazione per le successive tassazioni. Cosě facendo, essa non ha dunque compiuto la revisione di una tassazione giŕ cresciuta in giudicato, ma si č semplicemente limitata a mettere in atto gli impegni assunti nei confronti dei ricorrenti. II. SUL RICORSO DI DIRITTO PUBBLICO 5. In quanto rivolto contro l'imposta cantonale 1999/2000, il ricorso di diritto pubblico, interposto tempestivamente contro una decisione di ultima istanza cantonale e fondato sulla pretesa violazione dell'art. 9 Cost. č, di principio, ammissibile in virtů degli art. 84 cpv. 1 lett. a, 86 cpv. 1, 87 e 89 cpv. 1 OG. 6. Giusta l'art. 17 cpv. 1 della legge tributaria ticinese, del 21 giugno 1994 (LT), sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attivitŕ lucrativa indipendente. 7. 7.1 I ricorrenti censurano la violazione del divieto d'arbitrio, rimproverando alla Corte cantonale di essersi a torto rifiutata di riconoscere loro l'ammortamento straordinario in parola ai fini della tassazione cantonale 1999/2000. Sviluppano a questo proposito una serie di argomenti del tutto identici a quelli giŕ fatti valere con il ricorso di diritto amministrativo in merito alla tassazione federale. 7.2 Innanzitutto va detto che nel caso concreto č perlomeno dubbio che il gravame rispetti requisiti di motivazione previsti dall'art. 90 cpv. 1 OG. Con le loro censure i ricorrenti sollevano infatti tutta una serie di argomenti di natura perlopiů appellatoria, con i quali si limitano in sostanza a contrapporre il loro punto di vista a quello dei giudici cantonali, senza tuttavia riuscire a spiegare in maniera compiuta e precisa in quale misura il giudizio impugnato sarebbe lesivo dei diritti costituzionali da loro invocati. La questione circa l'ammissibilitŕ del ricorso di diritto pubblico puň ad ogni buon conto rimanere aperta, dal momento che, in ogni caso, lo stesso dev'essere respinto nel merito. In effetti, per quanto attiene al reddito da attivitŕ indipendente, l'art. 17 cpv. 1 e 2 LT riprende integralmente le regole e i principi fissati dall'art. 18 LIFD. Analogo discorso vale anche per quel che concerne le deduzioni dal reddito da attivitŕ indipendente, e in particolare gli ammortamenti, dove gli art. 26 e 27 LT ricalcano alla lettera quanto disposto a livello federale dagli art. 27 e 28 LIFD. Orbene, se il Tribunale federale deve ammettere la correttezza del giudizio impugnato quando - giudicando in materia d'imposta federale diretta - fruisce di libero potere d'esame, a maggior ragione non puň negare tale carattere quando - statuendo sull'imposta cantonale - il suo potere cognitivo č limitato all'arbitrio. Di conseguenza, emanando il giudizio impugnato, la Corte cantonale non č caduta nell'arbitrio, non ha adottato cioč una soluzione in aperto contrasto con la situazione di fatto, manifestamente ingiusta o gravemente lesiva di un chiaro principio giuridico (cfr. sul concetto d'arbitrio cfr. DTF 122 I 61 consid. 3a con riferimenti). III. SULLE SPESE 8. I ricorrenti sono risultati soccombenti sia nel ricorso di diritto amministrativo che in quello di diritto pubblico: la tassa di giustizia complessiva va pertanto posta a loro carico, con vincolo di solidarietŕ (art. 156 cpv. 1, 153 e 153a OG). Non si assegnano ripetibili ad autoritŕ vincenti (art. 159 cpv. 2 OG). Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia: 1. Le cause 2A.568/2001 e 2P.331/2001 sono congiunte. 2. Il ricorso di diritto amministrativo č respinto. 3. Nella misura in cui č ammissibile, il ricorso di diritto pubblico č respinto. 4. La tassa di giustizia complessiva di fr. 3'000.-- č posta a carico dei ricorrenti, con vincolo di solidarietŕ. 5. Comunicazione al rappresentante dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione giuridica imposta federale diretta. Losanna, 18 novembre 2002 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il presidente: Il cancelliere: