Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.53/2006 2A.91/2006 /biz Sentenza del 17 agosto 2006 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudici federali Merkli, presidente, Betschart e Locher, giudice supplente, cancelliere Bianchi. Parti A.________SA, ricorrente, contro Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona, Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, Palazzo di Giustizia, via Pretorio 16, 6901 Lugano. Oggetto imposta federale diretta 1995/2 e imposta cantonale 1995, ricorso di diritto amministrativo e ricorso di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 4 gennaio 2006 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Fatti: A. La A.________SA č una societŕ immobiliare attualmente in liquidazione con sede ad Agno/TI, consorella della B.________AG di Lupfig/AG attiva in particolare nel campo degli investimenti patrimoniali. Scostandosi dalle indicazioni contabili della B.________AG, in riferimento agli esercizi 1991, 1992 e 1993 le autoritŕ tributarie del Canton Argovia hanno effettuato una ripresa fiscale concernente gli onorari per l'amministrazione di immobili versati dalla societŕ alla A.________SA. Presso quest'ultima i corrispondenti importi erano tuttavia giŕ stati contabilizzati come ricavi. Sotto la voce "spese straordinarie", nel conto economico del 1994 la A.________SA ha quindi iscritto la somma di fr. 493'142.-- e in quello del 1995 la somma di fr. 280'117.--. Dagli allegati ai conti annuali risultava che dette spese costituivano la retrocessione degli onorari registrati nel corso del 1991 e del 1992, rispettivamente del 1993, al fine di evitare una doppia computazione degli stessi elementi imponibili. B. Con decisioni del 17 gennaio 2005, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche del Canton Ticino (UTPG) ha respinto i reclami interposti dalla A.________SA contro le tassazioni per i periodi fiscali 1994 (imposta cantonale; IC) rispettivamente 1995/1 (imposta federale diretta; IFD), non riconoscendo la deduzione del riaddebito esposto dalla contribuente. In maniera analoga la stessa autoritŕ si č pronunciata anche il 27 gennaio seguente, in relazione ai periodi fiscali 1995 (IC) rispettivamente 1995/2 (IFD). Il 14 febbraio 2005 l'UTPG ha poi emesso la decisione su reclamo concernente, in materia di imposta federale diretta, l'imposta speciale sugli utili straordinari conseguiti negli anni 1993 e 1994. C. Con sentenza del 4 gennaio 2006 la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Canton Ticino ha respinto, nel senso dei considerandi, il ricorso interposto dalla A.________SA contro le suddette tassazioni su reclamo. Nel proprio giudizio, la Corte cantonale ha innanzitutto rilevato che le decisioni del 17 gennaio 2005 non erano state contestate e che su questo aspetto il ricorso sarebbe comunque stato tardivo. In secondo luogo ha poi negato la pretesa prescrizione del diritto di tassare gli utili straordinari oggetto della notifica del 14 febbraio 2005. In terzo luogo ha considerato che, dal profilo dell'imposta federale diretta, nel caso di una ripresa fiscale legata ad una distribuzione dissimulata di utili, secondo la dottrina i cantoni sarebbero tenuti ad operare un aggiustamento corrispondente, mediante revisione, anche presso le societŕ consociate, beneficiarie della prestazione, con sede in altri cantoni. Analogamente, una simile tassazione a piů riprese di un identico elemento imponibile non sarebbe ammissibile nemmeno per quanto concerne le imposte cantonali; in quest'ottica contravverrebbe infatti al divieto della doppia imposizione intercantonale, come giŕ sancito anche dal Tribunale federale (DTF 115 Ia 157 consid. 3e-g; sentenza 2P.168/1998 del 9 luglio 1999, in: StE 1999 A 24.34 n. 3, consid. 1b/cc). Pure per le imposte cantonali occorrerebbe pertanto tener conto della ripresa fiscale mediante revisione della tassazione della societŕ beneficiaria. Con riferimento al caso specifico, ritenuto che la ripresa fiscale presso la B.________AG č avvenuta nel 1993, i giudici cantonali ne hanno dedotto l'obbligo di sottoporre eventualmente a revisione le tassazioni della A.________SA per le quali l'esercizio 1993 ha funto da base di calcolo, ossia quelle concernenti i periodi fiscali 1993 (IC), rispettivamente 1995/1 (IFD). D'altro canto, l'istanza inferiore ha considerato che la richiesta della A.________SA di riconoscere le spese straordinarie contabilizzate nei periodi fiscali 1995 (IC), rispettivamente 1995/2 (IFD), non poteva venir accolta. Gli atti sono quindi stati trasmessi all'UTPG onde chiarire se vi erano i presupposti per una revisione delle tassazioni della A.________SA per i periodi fiscali 1993 (IC) e 1995/1 (IFD). D. Contro la sentenza della Camera di diritto tributario, la A.________SA č insorta dinanzi al Tribunale federale, presentando, con un unico atto, un ricorso di diritto amministrativo (inc. n. 2A.91/2006) e un ricorso di diritto pubblico (inc. n. 2P.53/2006). Con entrambi i rimedi chiede innanzitutto che i proventi di fr. 280'117.-- e di fr. 348'764.-- giŕ tassati nel Canton Argovia non siano computati e che le notifiche d'imposta siano corrette in tal senso. Inoltre domanda di constatare che le decisioni su reclamo relative all'imposta cantonale 1994 e all'imposta federale diretta 1995/1 non sono state notificate il 17 gennaio 2005; ritenuto che ella avrebbe avuto conoscenza delle stesse soltanto il 2 febbraio seguente, quando le sarebbero state intimate tutte le decisioni per gli anni dal 1994 al 1998, postula quindi che anche queste tassazioni vengano considerate dal profilo della doppia imposizione. Infine chiede di rivedere le stime degli immobili nel senso indicato in sede cantonale, correggendo le tassazioni di conseguenza e rinviando gli atti all'istanza precedente. E. La Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino propone di respingere entrambi i gravami e giudica la tesi della mancata notifica delle decisioni del 17 gennaio 2005 contraria al principio della buona fede. La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello non formula richieste, ma considera anch'essa il comportamento della ricorrente incompatibile con le regole della buona fede. L'amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo) postula a sua volta la reiezione del ricorso di diritto amministrativo. Diritto: 1. 1.1 Presentati legittimamente con un unico allegato (cfr. DTF 129 I 337 consid. 1.1; 128 II 13 consid. 1a), il ricorso di diritto amministrativo e quello di diritto pubblico sono inoltrati dal medesimo ricorrente, sono diretti contro la stessa sentenza e sollevano questioni giuridiche pressoché identiche. Si giustifica pertanto di congiungere le cause e di evadere i gravami con un unico giudizio (cfr. art. 40 OG e 24 PCF; DTF 128 V 124 consid. 1, 194 consid. 1; 126 II 377 consid. 1). Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con pieno potere di cognizione quale ricorso sia ammissibile ed in che misura si debba entrare nel merito (DTF 132 I 140 consid. 1.1; 131 II 571 consid. 1, 361 consid. 1). 1.2 Preliminarmente va ancora rilevato che le sentenze del Tribunale federale sono di regola redatte nella lingua ufficiale in cui č stata prolata la decisione impugnata (art. 37 cpv. 3 OG). Nonostante l'atto di ricorso sia formulato in tedesco, com'č senz'altro possibile (cfr. art. 30 cpv. 1 OG), non v'č motivo di derogare all'accennato principio, né l'insorgente invero lo pretende. Di conseguenza, il presente giudizio viene steso in lingua italiana (DTF 124 III 205 consid. 2; sentenza 2P.63/2004 del 3 marzo 2005, in: RDAT II-2005 n. 23t, consid. 2; cfr. anche DTF 131 I 145 consid. 1). II. Ricorso di diritto amministrativo (2A.91/2006) 2. 2.1 Nella misura in cui concerne l'imposta federale diretta, la pronuncia impugnata costituisce una decisione di ultima istanza cantonale fondata sul diritto pubblico federale, che puň essere impugnata al Tribunale federale mediante ricorso di diritto amministrativo (cfr. art. 97 cpv. 1 e 98 lett. g OG, art. 5 PA e art. 146 della legge federale, del 14 dicembre 1990, sull'imposta federale diretta [LIFD; RS 642.11]). Quale contribuente direttamente interessata, in base all'art. 103 lett. a OG l'insorgente č senz'altro legittimata a ricorrere. Anche se non appare propriamente ineccepibile dal profilo delle esigenze poste dall'art. 108 cpv. 2 OG, il gravame, tempestivo, č pertanto di massima ammissibile. 2.2 Con il ricorso di diritto amministrativo puň essere fatta valere la violazione del diritto federale, che comprende l'eccesso e l'abuso del potere di apprezzamento (art. 104 lett. a OG), e puň inoltre venir censurato l'accertamento inesatto o incompleto dei fatti rilevanti (art. 104 lett. b OG). Quando, come in concreto, la decisione impugnata emana da un'autoritŕ giudiziaria, l'accertamento dei fatti da essa operato vincola tuttavia il Tribunale federale, salvo che questi risultino manifestamente inesatti o incompleti oppure siano stati appurati violando norme essenziali di procedura (art. 105 cpv. 2 OG). Di conseguenza, giŕ sotto questo profilo la domanda di accertamento inerente la mancata notifica delle decisioni su reclamo per i periodi fiscali 1994 (IC), rispettivamente 1995/1 (IFD) risulta inammissibile. Al riguardo, l'autoritŕ inferiore ha rilevato che le stesse non erano oggetto dell'impugnativa, mentre la ricorrente ribatte di non averle mai ricevute. Ora, benché tali pronunce non siano state spedite per raccomandata, il conteggio per il pagamento del conguaglio dell'imposta cantonale 1994 faceva esplicito riferimento alla relativa decisione. Ne discende che al piů tardi con il ricorso alla Camera di diritto tributario del 1° marzo 2005 (versione in tedesco) rispettivamente del 4 maggio seguente (versione in italiano) l'insorgente avrebbe dovuto censurare l'asserito errore d'intimazione. Per di piů, nelle proprie osservazioni dinanzi alla Corte cantonale del 17 maggio 2005, di cui la ricorrente ha ricevuto copia, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche ha espressamente indicato che le decisioni in questione erano state notificate il 17 gennaio 2005 e che su questo punto il ricorso risultava perciň in ogni caso tardivo. Nonostante questa chiara presa di posizione, l'insorgente non ha avuto alcuna reazione, per cui non puň ora in buona fede sostenere dinanzi al Tribunale federale, per la prima volta, di non aver mai ricevuto i giudizi su reclamo. Ciň costituisce piuttosto una semplice asserzione ed un inammissibile fatto nuovo (DTF 130 II 149 consid. 1.2; 125 II 217 consid. 3a; 121 II 97 consid. 1c). Parimenti irricevibile č la richiesta di rivedere le stime immobiliari nel senso postulato nei reclami. Questo aspetto non era infatti in discussione dinanzi ai giudici cantonali e non puň quindi venir risollevato in questa sede. Nell'ambito della procedura del ricorso di diritto amministrativo, il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale. Conformemente all'art. 114 cpv. 1 OG, esso non č legato alle conclusioni delle parti e puň accogliere o respingere il ricorso anche per motivi diversi da quelli invocati (DTF 131 II 361 consid. 2; 130 I 312 consid. 1.2). 3. 3.1 Oggetto dell'imposta sull'utile delle persone giuridiche č, secondo l'art. 57 LIFD, l'utile netto. Conformemente all'art. 58 cpv. 1 lett. a LIFD, l'utile netto imponibile viene determinato sulla base del saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente. A tale risultato vengono poi aggiunti, tra l'altro, tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto perdite e profitti non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale (art. 58 cpv. 1 lett. b LIFD). In virtů del principio di periodicitŕ (cfr. i combinati disposti degli art. 79 e 58 LIFD), un'azienda deve essere tassata in un determinato anno fiscale sull'utile realizzato nel corrispondente periodo. Spese di esercizi commerciali precedenti non devono perciň essere arbitrariamente poste a carico di periodi fiscali successivi. Se si verifica una violazione del principio di periodicitŕ, va di conseguenza operata un'adeguata correzione fiscale (sentenza 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, consid. 2.1 e 2.2, con riferimenti). 3.2 Nel caso specifico, determinati onorari per l'amministrazione di immobili versati da una societŕ sorella nel 1993 alla ricorrente e da quest'ultima ricevuti, contabilizzati ed assoggettati alle imposte, sono stati oggetto di una ripresa fiscale cresciuta in giudicato. In modo convincente, nel proprio giudizio la Corte cantonale ha rilevato che una ripresa fiscale materialmente giustificata presso una societŕ consociata implica di per sé un aggiustamento corrispondente dell'utile presso la ricorrente. Una simile modifica non puň giustamente perň avvenire in un periodo fiscale qualsiasi, bensě nell'anno di computo presso la societŕ collegata, se del caso adeguando mediante revisione (cfr. art. 147 segg. LIFD) la tassazione dell'insorgente giŕ cresciuta in giudicato. L'autoritŕ inferiore ha respinto il ricorso perché la spesa litigiosa non concerne l'esercizio contabile 1995, ma ha nel contempo rinviato gli atti all'UTPG con l'istruzione di verificare se siano adempiute le premesse per una revisione della tassazione 1995/1 (IFD). Per quanto concerne l'imposta federale diretta questo modo di procedere non presta il fianco a critiche. 4. Sulla base di quanto esposto, il ricorso di diritto amministrativo, nella misura in cui č ammissibile, si avvera infondato e va di conseguenza respinto. II. Ricorso di diritto pubblico (2P.34/2006) 5. 5.1 In riferimento all'imposta cantonale per l'anno fiscale 1995, la sentenza impugnata costituisce una decisione di ultima istanza cantonale contro cui a livello federale non era ancora dato alcun rimedio giuridico all'infuori del ricorso di diritto pubblico. Per il periodo fiscale menzionato, tale rimedio č pertanto di massima ammissibile sotto il profilo degli art. 84 e 86 cpv. 1 OG. La ricorrente dispone inoltre pacificamente della potestŕ ricorsuale ai sensi dell'art. 88 OG. 5.2 Secondo l'art. 90 cpv. 1 lett. b OG, l'atto di ricorso deve contenere l'esposizione dei fatti essenziali e quella concisa dei diritti costituzionali o delle norme giuridiche che si pretendono violati, specificando in cosa consista la violazione. Nell'ambito di un ricorso di diritto pubblico, il Tribunale federale non verifica quindi d'ufficio la costituzionalitŕ del provvedimento contestato, ma statuisce unicamente sulle censure sollevate dall'insorgente e solo se le stesse sono supportate da un'esauriente motivazione giuridica, sono esposte in modo chiaro e, per quanto possibile, sono documentate (DTF 130 I 258 consid. 1.3, 26 consid. 2.1; 129 I 185 consid. 1.6, 113 consid. 2.1). In particolare, quando si prevale di una violazione del divieto d'arbitrio (art. 9 Cost.), il ricorrente non puň limitarsi a criticare la decisione impugnata in maniera appellatoria, come nel contesto di un ricorso di diritto amministrativo. Egli deve per contro illustrare in maniera precisa e dettagliata quali norme o principi giuridici l'autoritŕ cantonale avrebbe violato in modo addirittura manifestamente insostenibile e perciň arbitrario (DTF 128 I 295 consid. 7a; 125 I 492 consid. 1b; 117 Ia 10 consid. 4b). Sotto questo profilo il gravame, generico e confuso, risulta chiaramente inammissibile. 5.3 Il principio dell'allegazione di cui all'art. 90 cpv. 1 lett. b OG vale anche per i ricorsi in materia di doppia imposizione, pur imponendo in tale ambito esigenze per certi versi meno rigorose (DTF 114 Ia 317 consid. 2b; sentenza 2P.59/2004 del 30 agosto 2004, consid. 1.3). Nemmeno nella misura in cui l'atto di ricorso va trattato in questo senso la relativa motivazione puň comunque venir considerata sufficiente. Dalla stessa non emerge infatti in che modo e perché il Canton Ticino, quale cantone di sede della ricorrente, avrebbe contravvenuto ai principi in tema di doppia imposizione o travalicato i limiti della propria sovranitŕ fiscale ritenendo la retrocessione nell'esercizio 1995 degli asseriti onorari per attivitŕ amministrative come una spesa non giustificata dal profilo dell'uso commerciale (cfr. consid. 3.2). La questione di sapere se la ripresa fiscale possa risultare rilevante ai fini della revisione della tassazione della ricorrente per il periodo fiscale 1993 non va d'altro canto decisa in questa sede. Č infatti anche per chiarire questo aspetto che gli atti sono stati rinviati all'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche. III. Spese e ripetibili 6. Visto l'esito delle cause, le spese processuali della sede federale vanno poste nel loro complesso a carico della ricorrente, che risulta soccombente sia nel ricorso di diritto amministrativo sia nel ricorso di diritto pubblico (art. 156 cpv. 1, 153 e 153a OG). Non si assegnano ripetibili ad autoritŕ vincenti (art. 159 cpv. 2 OG). Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia: 1. Le cause 2A.91/2006 e 2P.53/2006 sono congiunte. 2. Nella misura in cui č ammissibile, il ricorso di diritto amministrativo č respinto. 3. Il ricorso di diritto pubblico č inammissibile. 4. La tassa di giustizia complessiva di fr. 5'000.-- č posta a carico della ricorrente. 5. Comunicazione alla ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo. Losanna, 17 agosto 2006 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il presidente: Il cancelliere: