Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.60/2006 Arręt du 6 juillet 2006 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffičre: Mme Mabillard. Parties X.________, recourant, représenté par Mes Philippe Loretan et Stéphane Riand, avocats, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenur de la Gare 35, case postale 351, 1951 Sion, Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais, bâtiment Planta 577, 1950 Sion, Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, Palais de Justice, 1950 Sion 2. Objet Taxation 2001/2002 - impôt cantonal, recours de droit public contre l'arręt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais, du 20 janvier 2006. Faits: A. Le 12 juin 2002, la Commission d'impôt de district pour la commune de Sion (ci-aprčs: la Commission d'impôt) a notifié ŕ X.________ la taxation concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune ainsi que l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2001/2002. Saisi d'une réclamation de l'intéressé contre cette taxation ŕ propos de l'imposition des rendements de trois polices d'assurance ŕ titre de revenu réalisé pendant la période de calcul déterminante 1999/2000, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-aprčs: le Service des contributions) l'a rejetée le 26 juillet 2002. X.________ a attaqué la décision précitée du Service des contributions auprčs de la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais (ci-aprčs: la Commission de recours) qui, le 19 décembre 2003, a partiellement admis son recours, considérant que le rendement de l'une des polices d'assurance pouvait ętre exonéré. Par arręt du 29 juillet 2004, le Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, (ci-aprčs: le Tribunal cantonal) a admis le recours interjeté par l'intéressé contre la décision du 19 décembre 2003. Il a annulé la décision attaquée et renvoyé l'affaire ŕ la Commission d'impôt pour nouvelle décision dans le sens du considérant 3c, qui prescrivait ŕ cette derničre autorité de rendre une nouvelle décision excluant du revenu imposable 2001/2002 les rendements des deux polices d'assurance restantes, s'agissant des impôts cantonal et communal seuls en cause. B. Le 22 septembre 2004, la Commission d'impôt a notifié ŕ X.________ la nouvelle taxation pour la période fiscale 2001/2002, modifiée selon les instructions de l'arręt du Tribunal cantonal du 29 juillet 2004. Le 19 octobre 2004, l'intéressé a formulé une réclamation contre cette décision de taxation, en demandant qu'un montant supplémentaire de cotisations AVS, facturé en juin 2000 pour l'année 1991, soit porté en déduction du revenu imposable pour la période 2001/2002. Aprčs un échange de correspondances, le Service des contributions a, par décision du 17 décembre 2004, refusé d'entrer en matičre sur la requęte de X.________, estimant que seule pouvait ętre contestée une exécution incorrecte des instructions de l'arręt de renvoi, qui ne portaient en rien sur la question des cotisations sociales nouvellement soulevée. X.________ a porté sa cause devant la Commission de recours qui a rejeté son recours le 21 septembre 2005. C. Le 20 janvier 2006, le Tribunal cantonal a rejeté le recours déposé par l'intéressé contre la décision de la Commission de recours du 21 septembre 2005. En substance, il est d'avis que lorsqu'une cause est renvoyée pour nouvelle décision ŕ une autorité inférieure, cette derničre est tenue de se conformer aux instructions reçues, qui définissent la portée de la décision qu'elle est appelée ŕ rendre en exécution de l'arręt de renvoi. Il en résulte que les parties ne peuvent alors pas faire valoir des moyens qui ont été écartés ou qui n'ont pas été pris en compte dans l'arręt de renvoi. D. Agissant par la voie du recours de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt du Tribunal cantonal du 20 janvier 2006 et de renvoyer le dossier ŕ cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il invoque les art. 8, 9 et 29 Cst., se plaignant principalement de violations du principe de l'égalité de traitement, de la protection contre l'arbitraire et de son droit d'ętre entendu. Il requiert les auditions de sa fiduciaire, de A.________ du Service des contributions, du Président de la Commission de recours, du Président de la Cour de droit public du Tribunal cantonal et demande sa propre audition ainsi que l'édition de ses dossiers auprčs des diverses instances. Le Tribunal cantonal et la Commission de recours ont renoncé ŕ se déterminer sur le recours. Le Service des contributions conclut ŕ son rejet sous suite de frais. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 132 III 291 consid. 1 p. 292; 131 I 57 consid. 1 p. 59). L'arręt attaqué concerne l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale 2001/2002. Le recourant conteste, sur le fond, la déduction de ses cotisations d'assurances sociales, soit l'une des matičres harmonisées figurant aux titres 2 ŕ 5 et 6 chapitre 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Dans cette mesure, la voie du recours de droit administratif est ouverte (art. 73 al. 1 LHID) et c'est en cette qualité que doit ętre traitée l'écriture du recourant, nonobstant sa désignation. Pour le surplus, les conditions formelles des art. 97 ss OJ étant remplies, le recours est recevable. 2. Le recours de droit administratif peut ętre formé pour violation du droit fédéral, y compris l'abus ou l'excčs du pouvoir d'appréciation (art. 104 lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral, sans ętre lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ). Lorsque le recours est dirigé contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de rčgles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). 3. Les questions litigieuses étant exclusivement juridiques, l'autorité de céans s'estime suffisamment renseignée pour statuer en l'état du dossier. Il n'y a dčs lors pas lieu d'ordonner l'administration des autres moyens de preuve sollicitée par le recourant qui apparaissent sans pertinence pour l'issue du litige. 4. Le recourant soutient que le refus du Tribunal cantonal d'administrer les moyens de preuve qu'il avait requis équivaut ŕ une violation de son droit d'ętre entendu. Le droit d'ętre entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend le droit pour le justiciable d'obtenir qu'il soit donné suite ŕ ses offres de preuves pertinentes (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 127 I 54 consid. 2b p. 56; 127 III 576 consid. 2c p. 578). Le juge peut cependant renoncer ŕ l'administration de certaines preuves offertes, lorsque le fait dont les parties veulent rapporter l'authenticité n'est pas important pour la solution du cas, que la preuve résulte déjŕ de constatations versées au dossier ou lorsqu'il parvient ŕ la conclusion que ces preuves ne sont pas décisives pour la solution du litige, voire qu'elles ne pourraient l'amener ŕ modifier son opinion. Ce refus d'instruire ne viole le droit d'ętre entendu des parties que si l'appréciation anticipée de la pertinence du moyen de preuve offert, ŕ laquelle le juge a ainsi procédé, ne respecte pas la garantie minimale de l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428; 125 I 127 consid. 6c/cc in fine p. 135, 417 consid. 7b p. 430; 124 I 208 consid. 4a p. 211 et les arręts cités). Comme en instance fédérale, les questions litigieuses devant le Tribunal cantonal étaient purement d'ordre juridique et concernaient la portée de l'arręt de renvoi et la recevabilité des nouveaux griefs soulevés par le recourant devant la Commission d'impôt. On ne voit dčs lors pas ce que l'audition du recourant ou de sa fiduciaire pouvait apporter ŕ la réflexion des juges quant ŕ la possibilité de présenter de nouveaux griefs lors de l'exécution d'un arręt de renvoi. Par conséquent, le Tribunal cantonal pouvait, ŕ bon droit, renoncer ŕ l'administration des preuves offertes par le recourant, qui n'étaient pas pertinentes. 5. 5.1 La loi valaisanne du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administratives (ci-aprčs: la LPJA) donne le choix au Tribunal cantonal, lorsqu'il entre en matičre sur un recours, de statuer sur le fond ou de renvoyer le dossier avec des instructions obligatoires ŕ l'autorité inférieure pour qu'elle se prononce ŕ nouveau (art. 80 al. 1 lettre e en relation avec l'art. 60 al. 1 LPJA). La loi cantonale précitée précise que les instructions sont obligatoires, sans indiquer précisément dans quelle mesure l'autorité ŕ laquelle l'affaire est renvoyée peut tenir compte de faits ou d'arguments nouveaux. Le Tribunal cantonal a considéré que l'autorité ŕ laquelle la cause est renvoyée, de męme que l'autorité de recours subséquente, sont tenues de se conformer aux instructions de l'arręt de renvoi; le Tribunal cantonal est ŕ son tour lié ŕ l'autorité de la chose jugée de son arręt et doit par conséquent déclarer irrecevables les griefs qui tenteraient, dans un deuxičme recours, de remettre en discussion des points jugés dans le premier arręt. Ainsi, dans la procédure consécutive ŕ un renvoi, les parties ne peuvent se prévaloir que d'un seul moyen, ŕ savoir le défaut de conformité aux instructions de l'arręt de renvoi. Dans le cas particulier, le recourant se contente de soutenir, sur le mode de l'affirmation, que des éléments nouveaux peuvent en tout temps et devant toutes les instances ętre invoqués en matičre de procédure administrative, sans toutefois tenir compte des particularités liées ŕ la procédure de renvoi exposées par les premiers juges. Cela étant, l'interprétation litigieuse que les autorités cantonales ont fait de l'art. 60 LPJA est largement partagée par la doctrine (cf. André Grisel, Traité de droit administratif, vol II p. 869; Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, ad. art. 66, n. 1.3.4 p. 600) et correspond ŕ la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 131 III p. 91 consid. 5.2 p. 94; 125 III 421 consid. 2a p. 423; 120 V 233 consid. 1a p. 237; 116 II 220 consid. 4a p. 222; 94 I 384 consid. 2 p. 388 et les arręts cités); dčs lors, non seulement elle ne tombe pas sous le coup de l'arbitraire, mais elle apparaît fondée. 5.2 Dans le cas d'espčce, le Tribunal cantonal a, dans son premier arręt du 29 juillet 2004, renvoyé l'affaire ŕ la Commission d'impôt pour nouvelle décision dans le sens de son considérant 3c, dont la teneur est la suivante: "C'est par conséquent en violation des deux derniers articles cités [art. 20 lettre b de la loi fiscale valaisanne et art. 7 al. 4 lettre d LHID] que la précédente autorité a jugé imposables les bénéfices de deux des trois polices d'assurance conclues en 1990. La décision de cette autorité sera en conséquence annulée et la cause renvoyée ŕ la CID [la Commission d'impôt] pour nouvelle taxation excluant du revenu imposable 2001/2002 les rendements de chacune desdites polices." Les instructions du Tribunal cantonal sont précises et contraignantes. Elles ne laissent aucune liberté ŕ la Commission d'impôt quant ŕ l'exécution de l'arręt: l'unique tâche qui incombait ŕ cette autorité était donc de procéder ŕ une nouvelle taxation pour la période 2001/2002 en y intégrant les modifications prescrites par l'arręt de renvoi. Les autorités inférieures n'étaient pas habilitées ŕ prendre en compte d'autres faits nouveaux que ceux en rapport avec l'objet du litige. Le recourant n'a pas fait valoir d'éléments nouveaux en relation avec l'arręt de renvoi. Par ailleurs et ŕ juste titre, il ne reproche pas au Service des contributions d'avoir mal exécuté l'arręt de renvoi, de sorte que les nouveaux griefs qu'il soulevait étaient irrecevables. 6. X.________ est d'avis que l'arręt de renvoi du Tribunal cantonal du 29 juillet 2004 a déclenché une nouvelle procédure qui repartirait ab initio; il se retrouverait donc dans la męme situation qu'un contribuable ayant adressé au Service des contributions sa déclaration fiscale et ayant omis d'y faire figurer des cotisations légalement déductibles. Dans un arręt de renvoi, l'autorité annule les parties de la décision attaquée concernées par le renvoi et confirme, de maničre certes implicite, les autres parties de la décision. Cela est corroboré par le principe exposé ci-dessus (consid. 5.1), selon lequel l'autorité de renvoi est liée par les instructions contraignantes et ne peut donc modifier la décision que sur les points qui ont fait l'objet du renvoi, les autres points devant ętre repris intégralement (cf. Jean-François Poudret, op. cit., n. 1.3 p. 596 et n. 1.3.2 p. 958). En tout état de cause, le renvoi n'entraîne pas l'ouverture d'un nouveau procčs, c'est le męme qui se poursuit devant l'autorité de renvoi (Jean-François Poudret, op. cit., n. 1.1 p 594). En l'espčce, le recourant ne se trouve donc manifestement pas dans la męme situation qu'un contribuable qui n'a pas encore reçu de décision de taxation. 7. En outre, force est de constater que le recourant aurait déjŕ pu invoquer, lors de sa réclamation contre la décision de taxation initiale, les "nouveaux" griefs contenus dans sa requęte du 19 octobre 2004. Il a cependant limité l'objet du litige ŕ la question du rendement de ses polices d'assurance. Or, selon le principe de l'unité de la procédure, l'objet du litige ne peut pas s'étendre, mais seulement se restreindre dans la succession des instances de recours (Benoît Bovay, Procédure administrative, p. 392 et 494; Ulrich Meyer/Isabel von Zwehl, L'objet du litige en procédure de droit administratif fédéral, in Mélanges Pierre Moor p. 435 ss, p. 440). Le recourant ne saurait ainsi remettre en cause, dans une procédure de renvoi, un élément de sa taxation qu'il a omis d'attaquer dans les délais (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, p. 249 n. 1122 ss; André Grisel, Traité de droit administratif, vol II p. 882; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, p. 322; Benoît Bovay, Procédure administrative, p. 285). 8. Le recourant reproche encore au Service des contributions d'avoir commis une erreur de transcription, voire de calcul, en fixant trop bas le montant déductible des cotisations AVS, ce que le Tribunal cantonal aurait dű constater. Il se fonde sur l'art. 157 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (correspondant ŕ l'art. 52 LHID), qui prévoit que les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé définitif peuvent ętre corrigées, sur demande ou d'office, par l'autorité qui les a commises. Le recourant n'allčgue cependant pas que des chiffres ont été mal reportés dans la décision de taxation, que cette derničre est entachée d'une faute de frappe ou d'une erreur mathématique. En fait, le recourant a déclaré des cotisations AVS d'un montant de 125'257 fr pour 1999 et de 178'887 fr pour 2000. Toutefois, sur la déclaration, le taxateur a biffé 178'887 fr et l'a remplacé par 125'257 fr. C'est le montant retenu par le taxateur qui a été reporté dans la décision de taxation, non attaquée sur ce point. Il n'y a donc pas eu d'erreur de transcription, mais une décision de taxation modifiant la déclaration (art. 138 al. 1 et 2 de la loi fiscale valaisanne). 9. Vu ce qui précčde, le recours doit ętre rejeté. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit ŕ des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie aux mandataires du recourant, au Service cantonal des contributions, ŕ la Commission cantonale de recours en matičre fiscale et ŕ la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais. Lausanne, le 6 juillet 2006 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: