Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.69/2005 2P.269/2003/bie Urteil vom 16. Juni 2005 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Betschart, Müller, Gerichtsschreiber Hatzinger. Parteien C. und M.X.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Treuhandgesellschaft Y.________, gegen Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Sumatrastrasse 10, 8090 Zürich, Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Postfach, 8090 Zurich. Gegenstand Einschätzung 1999, Staatsrechtliche Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 27. August 2003 und 22. Dezember 2004. Sachverhalt: A. C.X.________ war 1999 als Wirtschaftsinformatiker bei der B.________ AG tätig und an dieser mit 30 Namenaktien ŕ nominal Fr. 1'000.-- zu 3,75 % beteiligt. Das Unternehmen wurde im Juni 1999 an die F.________ Ltd. verkauft; vom Erlös von 20 Mio. Franken erhielt C.X.________ 1,9 Mio. Franken (Fr. 800'000.-- in F.________ Aktien und 1,1 Mio. Franken in bar). Das Kantonale Steueramt Zürich veranlagte am 15. Oktober 2001 C.X.________ und seine Ehefrau M.X.________ für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'393'500.--. Dabei betrachtete das Steueramt vom Verkaufserlös (von 20 Mio. Franken) nur Fr. 750'000.--, entsprechend der Beteiligungsquote von 3,75 %, als steuerfreien Kapitalgewinn; den übrigen an C.X.________ bezahlten Erlös von 1,15 Mio. Franken zählte es zum steuerbaren Einkommen. Ein entsprechendes Einspracheverfahren blieb erfolglos. Gegen den Einspracheentscheid vom 8. Januar 2002 gelangten die Eheleute X.________ an die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich; diese hiess den Rekurs am 16. Juli 2002 gut und schätzte die Eheleute für die Periode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 243'500.-- ein. B. Die hiergegen vom Steueramt geführte Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 27. August 2003 (versandt: 24. September 2003) gut; dieses schätzte das Ehepaar X.________ für die Periode 1999 erneut mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'393'500.-- ein. C. Gegen diesen Entscheid haben C. und M.X.________ am 24. Oktober 2003 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde eingereicht mit dem Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben. Das Verwaltungsgericht und das Steueramt beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Nachdem die Eheleute X.________ beim Verwaltungsgericht um Revision dessen Entscheids vom 27. August 2003 ersucht hatten, sistierte der Abteilungspräsident am 8. März 2004 das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde (2P.269/2003). Mit Entscheid vom 22. Dezember 2004 (versandt: 26. Januar 2005) wies das Verwaltungsgericht das Revisionsgesuch ab. D. Gegen diesen Revisionsentscheid haben C. und M.X.________ am 18. Februar 2005 eine zweite staatsrechtliche Beschwerde (2P.69/2005) an das Bundesgericht erhoben; sie beantragen wiederum die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und im Übrigen die Vereinigung mit dem Verfahren der ersten Beschwerde vom 24. Oktober 2003, an der sie vollumfänglich und unverändert festhalten. Das Verwaltungsgericht und das Steueramt beantragen, auch die zweite Beschwerde abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei). Am 23. Februar 2005 hat der Abteilungspräsident das erste Verfahren 2P.269/ 2003 wieder aufgenommen. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Die beiden staatsrechtlichen Beschwerden betreffen den gleichen Sachverhalt und die gleichen Parteien. Die Rügen richten sich gegen den ersten Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 27. August 2003 sowie dessen Revisionsentscheid vom 22. Dezember 2004 und überschneiden bzw. ergänzen sich. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Beschwerden gemeinsam zu behandeln und zu diesem Zweck die Verfahren zu vereinigen. 2. 2.1 Die staatsrechtliche Beschwerde ist nur gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide zulässig (Art. 86 Abs. 1 OG). Gemäss § 155 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden; nach lit. b dieser Bestimmung ist dies möglich, wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat. 2.2 Die Beschwerdeführer beanstanden in ihrer Beschwerde gegen den ersten Entscheid des Verwaltungsgerichts unter anderem eine Verletzung von Verfahrensrechten bzw. des rechtlichen Gehörs. Insofern ist der angefochtene Entscheid nicht letztinstanzlich, so dass darauf nicht eingetreten werden kann, da diese Rügen mit der kassatorischen Revision im Sinne von § 155 Abs. 1 lit. b StG/ZH geltend gemacht werden konnten (vgl. RDAF 2002 II S. 253, 2P.180/2001, E. 3; ASA 63 S. 168 E. 1, je mit Hinweisen). Die Beschwerdeführer haben denn auch ein solches Gesuch gestellt, das Gegenstand des zweiten verwaltungsgerichtlichen Urteils bildet; dagegen richtet sich die zweite staatsrechtliche Beschwerde (vgl. Urteil 2P.208/1997 vom 10. August 1999, E. 1b; siehe auch StR 57/2002 S. 641, 2P.268/2001, E. 2), auf die einzutreten ist. 3. Die Beschwerdeführer rügen in der zweiten Beschwerde, der Revisionsentscheid vom 22. Dezember 2004 verletze kantonales Verfahrensrecht, namentlich das Novenverbot (§ 153 Abs. 3 bzw. § 158 Abs. 4 StG/ZH) und die Rechtsmittelordnung (§§ 147-153 StG/ZH); der Entscheid verstosse insofern gegen das Willkürverbot (Art. 9 BV) und den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). 3.1 3.1.1 Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Aus diesem Anspruch leitet das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung die Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen. Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs als persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht verlangt, dass die Behörde die Vorbringen desjenigen, der vom Entscheid in seiner Rechtsstellung betroffen ist, auch tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Es müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf die sich ihr Entscheid stützt (vgl. etwa BGE 129 I 232 E. 3.2 S. 236 mit Hinweisen). 3.1.2 Nach Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür behandelt zu werden. Willkürlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen umstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nur vor, wenn nicht bloss die Begründung eines Entscheids, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (siehe z.B. BGE 129 I 8 E. 2.1 S. 9 mit Hinweisen). 3.2 Das Verwaltungsgericht hat weder das kantonale Verfahrensrecht willkürlich angewendet noch zu Unrecht verneint, das rechtliche Gehör sei den Beschwerdeführern verweigert worden, als es das Revisionsgesuch abwies: 3.2.1 In Bezug auf die Frage, ob der vom Beschwerdeführer erzielte Gesamterlös auch der Einkommenssteuer unterliegende Komponenten enthalte, hat es vielmehr zu Recht darauf hingewiesen, dass es sich dabei um eine Rechtsfrage und nicht um eine solche der Tatbestandsfeststellung handelt. Die rechtliche Würdigung des an sich unbestrittenen Sachverhalts kann aber zum Vornherein nicht Gegenstand eines Revisionsverfahrens bilden, und eine neue Sachverhaltsfeststellung liegt nicht vor. Dies verkennen die Beschwerdeführer nicht nur im Revisionsgesuch, sondern auch in der zweiten staatsrechtlichen Beschwerde. Diese Annahme bloss zu bestreiten, reicht zum Nachweis einer Verfassungsverletzung nicht aus. 3.2.2 Wenn das Verwaltungsgericht einräumt, sein Sachentscheid hätte besser begründet werden können, besagt dies noch nicht, dass die Begründung den Minimalanforderungen überhaupt nicht genügte und deshalb den Gehörsanspruch der Beschwerdeführer verletzte; das Gericht konnte nur eine Rechtskontrolle durchführen (vgl. § 153 Abs. 3 StG/ZH). Ebenso wenig folgt daraus, dass die Beschwerdeführer aus diesem Grund hinreichenden Anlass hatten, das Revisionsgesuch einzureichen, weshalb ihnen die Kosten nicht hätten auferlegt werden dürfen. Die zweite Beschwerde erweist sich daher als unbegründet. 4. Es bleibt, die in der ersten Beschwerde gegen den Entscheid vom 27. August 2003 vorgebrachte Willkürrüge zu beurteilen. 4.1 Diese Rüge deckt sich zum Teil mit den Verfahrensrügen, die mit dem Revisionsgesuch hätten geltend gemacht werden müssen. Das gilt beispielsweise für die Rüge, das Verwaltungsgericht sei mit der Qualifizierung des Erlöses in unzulässiger Weise über die verbindlichen tatsächlichen Feststellungen der Steuerrekurskommission hinweggegangen, weshalb das angefochtene Urteil insoweit an einem inneren Widerspruch leide; dieser Einwand geht wiederum an der Sache vorbei (vgl. oben, E. 3.2.1). Im Übrigen wirft der angefochtene Entscheid in materieller Hinsicht indessen verschiedene Fragen auf, die näher zu erörtern sind. 4.2 4.2.1 Entgegen den Beschwerdeführern hat weder die Steuerrekurskommission noch das Verwaltungsgericht verbindlich festgestellt, dass der Kaufpreis von 20 Mio. Franken ausschliesslich für die Aktien des Unternehmens bezahlt wurde. Es steht daher nicht zum Vornherein ausser Frage, dass dieser Betrag auch für andere Leistungen bestimmt war, insbesondere im Hinblick auf die Weiterbeschäftigung der leitenden Mitarbeiter. Nach § 16 Abs. 1 StG/ZH sind alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte steuerbar; Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind dagegen steuerfrei (§ 16 Abs. 3 StG/ZH). Der Zürcher Steuergesetzgeber hat damit die Konzeption des Steuerharmonisierungsgesetzes (Art. 7 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) der Einkommens-Generalklausel - kombiniert mit einem beispielhaften Einkünfte-Katalog (vgl. dazu §§ 17-24 StG/ZH) -, ergänzt durch einen abschliessenden Katalog von steuerfreien Einkünften, grundsätzlich umgesetzt (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, Rz. 16 f. zu VB zu §§ 16-37). Unter diesen Voraussetzungen ist es ebenso wenig ausgeschlossen, dass die Leistung an den Beschwerdeführer wenigstens teilweise der Besteuerung als Einkommen unterliegt (vgl. auch ASA 60 S. 245 E. 2a und c) und nicht vollumfänglich als steuerfreier Kapitalgewinn nach § 16 Abs. 3 StG/ZH anzusehen ist (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann, a.a.O., Rz. 47 zu § 16). Demgegenüber ist im Übrigen nicht ersichtlich, inwiefern die Leistung als steuerfreie Schenkung gemäss § 24 lit. a StG/ZH zugewendet worden sein soll. 4.2.2 Diese rechtlichen Schlussfolgerungen des Verwaltungsgerichts sind allerdings keineswegs zwingend. Dass die Käuferin des Unternehmens ein Interesse daran hatte, die bisherigen leitenden Angestellten weiterhin zu beschäftigen, leuchtet zwar ein, vermag aber die bevorzugte Behandlung des Beschwerdeführers noch nicht vollständig zu erklären; einerseits gilt diese Überlegung auch für die andern Verkäufer, die aber für ihre Aktien zum Teil viel weniger erhielten; anderseits erzielte der Aktionär M.________ offenbar ebenfalls einen Mehrpreis, ohne zu den weiter zu beschäftigenden Aktionären zu gehören. Dazu kommt, dass bezüglich der Weiterbeschäftigung des Beschwerdeführers eine besondere Vereinbarung geschlossen wurde, die sich zum Arbeitsentgelt aussprach und eine Konventionalstrafe für den Fall des vorzeitigen Austretens vorsah; diese Strafe war übrigens viel geringer (Fr. 360'000.-- bzw. Fr. 180'000.--) als der streitige Mehrwert der Aktien (1,15 Mio. [bzw. total 1,9 Mio.] Franken). An das Gebot der Gleichbehandlung der Aktionäre war die Käuferin ohnehin nicht gebunden. 4.2.3 Es bleibt aber dabei, dass die Ungleichbehandlung der Verkäufer bezüglich des Kaufpreises der Aktionäre ungewöhnlich ist und einen entsprechenden Erklärungsbedarf hervorrief. Unter diesen Umständen kann die Schlussfolgerung des Verwaltungsgerichts nicht als schlechthin willkürlich bezeichnet werden: Danach hätte der Beschwerdeführer bereits im Rekursverfahren den Gegenbeweis dafür erbringen müssen, dass mit dem "Kaufpreis" nicht nur der Wert der Aktien, sondern noch andere Gegenleistungen (wie z.B. das Konkurrenzverbot) abgegolten werden sollten, was nicht geschehen sei. Darin liegt unter den gegebenen besonderen Verhältnissen keine willkürliche Verteilung der Beweislast. Geht man aber davon aus, ist es jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden, wenn das Verwaltungsgericht annahm, der dem Beschwerdeführer zugeflossene Gesamterlös von 1,9 Mio. Franken enthalte auch nicht als Kapitalgewinn zu qualifizierende Bestandteile. Dass eine andere Lösung ebenfalls denkbar oder gar vorzuziehen wäre, macht den angefochtenen Entscheid noch nicht willkürlich. Weshalb die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Aufteilung des Gesamterlöses zwischen steuerfreiem Kapitalgewinn und steuerbarem Einkommen unhaltbar sein soll, vermag der Beschwerdeführer im Übrigen nicht darzutun; die entsprechenden Ausführungen haben weitgehend appellatorischen Charakter. Die erste Beschwerde erweist sich daher ebenfalls als unbegründet, soweit überhaupt darauf eingetreten werden kann. 5. Die staatsrechtlichen Beschwerden sind somit abzuweisen; für die Beschwerde 2P.269/2003 gilt dies, soweit darauf einzutreten ist. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 159 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verfahren 2P.269/2003 und 2P.69/2005 werden vereinigt. 2. Die staatsrechtliche Beschwerde 2P.269/2003 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 3. Die staatsrechtliche Beschwerde 2P.69/2005 wird abgewiesen. 4. Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt. 5. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 16. Juni 2005 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: