Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.84/2004 /fzc Arręt du 29 juin 2004 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Yersin et Meylan, Juge suppléant. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties A.________, recourant, représenté par Me Dominique de Weck, avocat, contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genčve 3, Tribunal administratif du canton de Genčve, rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956, 1211 Genčve 1. Objet art. 9 Cst. (impôt sur les gains immobiliers), recours de droit public contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Genčve du 3 février 2004. Faits: A. A.________, B.________, C.________ et D________ (ci-aprčs: les consorts X.________) ont reçu, en 1976, de leur pčre respectif, un immeuble sis ŕ Y.________. Cet immeuble était loué ŕ Z.________ Frčres S.A. Le 22 décembre 1993, les consorts X.________ ont vendu cet immeuble ŕ Z.________ Frčres S.A. pour la somme de 19'000'000 fr. Divers entretiens ont eu lieu entre l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration fiscale), représentée par le directeur du service des personnes morales d'alors, et les consorts X.________, afin de déterminer les modalités de taxation du gain réalisé lors de cette vente. Ceux-ci considéraient que la vente de l'immeuble concernait la gestion de leur patrimoine privé, alors que l'Administration fiscale estimait qu'il s'agissait d'une opération de type professionnel et commercial. Le 4 janvier 1994, l'Administration fiscale, sous la signature du directeur du service des personnes morales, a adressé un courrier ŕ C.________. Le directeur s'y référait "aux entretiens que vous-męme et les autres membres des consorts X.________ avez eus avec le soussigné ŕ propos de l'objet cité sous rubrique". Il disait ętre arrivé ŕ la conclusion que la vente en question ressortissait de la gestion du patrimoine privé des consorts. Il a été tenu compte pour cela du fait que le bien était propriété des pčres des consorts X.________ depuis de nombreuses années et que les donateurs n'étaient pas des professionnels de l'immobilier, de la durée de la détention par les consorts, de la qualité de l'acquéreur (le locataire) et du fait qu'aucune promotion n'avait été entreprise en vue de la vente du bien. Aprčs déduction du prix de revient de la construction et de la valeur du terrain, le bénéfice s'élevait ŕ 11'547'680 fr. et serait imposé au taux de 20%, soit un impôt de 2'309'536 fr. Des déclarations en vue de l'impôt spécial seraient adressées ŕ chacun des consorts, lesquelles devraient ętre retournées dűment remplies et signées. Quatre formulaires de déclaration, portant chacun le nom de l'un des consorts, ont été adressés ŕ la Fiduciaire E.________ (ci-aprčs: la Fiduciaire), mandataire de ceux-ci. Ces quatre formulaires ont été retournés ŕ l'Administration fiscale, mais seul celui établi au nom de D________ a été rempli, conformément aux données du courrier précité du 4 janvier 1994 (auquel il est expressément fait référence), et signé par celui-ci. Un bordereau d'un montant de 2'309'536 fr. a alors été établi au nom de D________ et notifié le 18 aoűt 1994 ŕ l'adresse de la Fiduciaire. Le 24 mai 1995, l'Administration fiscale a envoyé un rappel ŕ D________, chez la Fiduciaire, pour un solde de 1'154'768 fr. La Fiduciaire l'a renvoyé ŕ l'Administration fiscale, en indiquant que l'impôt total était ŕ répartir ŕ parts égales entre les quatre consorts. Or, D.________ et B.________ s'étaient déjŕ acquittés de leur part. L'Administration fiscale était dčs lors invitée ŕ faire parvenir un bulletin de versement ŕ C.________ et A.________ afin qu'ils paient leur part d'impôt. A.________, alors domicilié en France, s'est acquitté de l'intégralité de la part lui incombant, soit 577'384 fr., par chčque du 15 septembre 1995. B. Par courrier du 6 mars 1999, A.________ a réclamé ŕ l'Administration fiscale le remboursement d'un trop perçu de 288'692 fr., plus intéręts. Il avait appris par son avocat que le bénéfice sur la vente de l'immeuble avait été taxé au taux de 20%, alors que la loi fixait ce taux ŕ 10%. Il se prévalait du fait qu'il avait quitté la Suisse en 1989 et qu'il n'était pas un professionnel de l'immobilier. Il est revenu ŕ charge les 13 juillet et 2 septembre 1999. Il n'a cependant jamais reçu de réponse de l'Administration fiscale. Son avocat est alors intervenu par courrier du 24 janvier 2000 pour réclamer derechef la restitution de ce montant, puis par lettre du 31 janvier 2000 pour solliciter une entrevue. Il n'a reçu aucune réponse. Par décision du 7 mars 2001, l'Administration fiscale a rejeté la réclamation, celle-ci étant tardive. A.________ a recouru ŕ la Commission cantonale de recours en matičre d'impôts du canton de Genčve (ci-aprčs: la Commission cantonale de recours), qui, par décision du 14 novembre 2002, a rejeté le recours. Elle a considéré en substance que la décision de taxation querellée, faute de réclamation formée dans le délai légal, était entrée en force, que les conditions de la révision n'étaient pas remplies, que la voie de la restitution n'était pas ouverte, qu'enfin, et contrairement ŕ ce que soutenait le recourant, la décision de taxation n'était pas nulle puisque les consorts et l'Administration fiscale avaient conclu une transaction, ŕ savoir que le bénéfice de la vente serait soumis ŕ un taux de 20%. C. A.________ a recouru au Tribunal administratif du canton de Genčve (ci-aprčs: le Tribunal administratif), qui a entendu le directeur du service des personnes morales en qualité de témoin. Ce dernier a expliqué que, l'un des consorts étant un professionnel de l'immobilier, il avait été question que l'opération en cause soit imposée auprčs de tous les consorts comme une opération commerciale, ce qui aurait représenté un taux d'imposition de plus de 50%. Il avait cependant été finalement convenu, lors des entretiens avec ceux-ci, que la vente serait considérée comme ressortant du patrimoine privé et que, en dérogation au taux légal de 10%, l'opération serait taxée ŕ 20%. Ce taux représentait un compromis favorable pour les consorts. Le témoin a déclaré, dans un premier temps, qu'il "lui semblait" que A.________ était lui aussi présent lors des entretiens, puis qu'il avait "le souvenir tout ŕ fait précis" que celui-ci avait "participé ŕ l'un et l'autre" de ces entretiens. Par arręt du 3 février 2004, le Tribunal administratif a rejeté le recours. Il a considéré en substance que, n'ayant pas été contestée dans le délai légal de 30 jours, et ŕ défaut de cas de force majeure, la taxation était passée en force. Aucun motif de révision n'était réalisé en l'espčce. De toute maničre la révision était exclue lorsque le requérant invoquait des motifs qu'il aurait déjŕ pu faire valoir en procédure ordinaire en faisant preuve de la diligence qui pouvait raisonnablement ętre exigée de lui et que tel était le cas en l'espčce. Les consorts s'étaient déclarés d'accord avec un taux de 20% et il paraissait invraisemblable que le recourant se soit acquitté d'un montant de 577'384 fr. s'il estimait ne pas le devoir, et sans avoir reçu de bordereau, comme il le prétendait. D. Agissant par la voie du recours de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, avec suite de dépens, de dire et constater que l'Administration fiscale a appliqué un taux de 20% en lieu et place du taux de 10%, de dire que la somme de 288'692 fr. payée par le recourant n'aurait pas dű l'ętre et de condamner l'Administration fiscale ŕ rembourser la somme de 288'692 fr. avec intéręts ŕ 5% dčs le 15 septembre 1995. Sans présenter d'observations, le Tribunal administratif déclare persister dans les termes et conclusions de son arręt. L'Administration fiscale conclut au rejet du recours avec suite de frais. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Le Tribunal fédéral examine d'office et avec plein pouvoir d'examen la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 129 I 173 consid. 1 p. 174; 129 II 225 consid. 1 p. 227 et la jurisprudence citée). 1.1 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espčce, le recours de droit public est de nature purement cassatoire (ATF 129 I 129 consid. 1.2.1 p. 131; 128 III 50 consid. 1b p. 53; 126 II 377 consid. 8c p. 395 et la jurisprudence citée). Telles qu'elles sont formulées, les trois conclusions du présent recours, de caractčre constatatoire, respectivement condamnatoire, sont donc irrecevables. On peut admettre toutefois que celles-ci contiennent implicitement, a maiore minus, une demande d'annulation de l'arręt déféré, et entrer en matičre dans cette mesure limitée. 1.2 En vertu de l'art. 86 al. 1 OJ, le recours de droit public n'est ouvert que contre des décisions prises en derničre instance cantonale. Sont, par conséquent, irrecevables les griefs qui n'ont pas été soumis ŕ la derničre juridiction cantonale, alors qu'ils auraient pu l'ętre (ATF 126 I 257 consid. 1a p. 258; 119 Ia 421 consid. 2b p. 422). Le recourant invoque une violation du principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.). Il aurait été défavorisé par rapport aux autres contribuables, passibles, dans la męme situation, d'un taux d'imposition légal de 10% (cf. art. 84 al. 1 let. f de la loi générale genevoise sur les contributions publiques (LCP) du 9 novembre 1887). Présenté pour la premičre fois devant le Tribunal fédéral, ce moyen est irrecevable. 1.3 Selon l'art. 90 al. 1 lit. b OJ, l'acte de recours doit - sous peine d'irrecevabilité - contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés, précisant en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas ŕ vérifier lui-męme si la décision attaquée est en tout point conforme au droit et ŕ l'équité. Il n'examine que les moyens de nature constitutionnelle, invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 129 I 113 consid. 2.1 p. 120; 128 III 50 consid. 1c p. 53; 122 I 70 consid. 1c p. 73 et la jurisprudence citée). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (art. 4 aCst.), l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arręt entrepris comme il le ferait dans une procédure d'appel oů l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi la décision attaquée serait arbitraire, ne reposant sur aucun motif sérieux et objectif, apparaissant insoutenable ou heurtant gravement le sens de la justice (ATF 110 Ia 1 consid. 2a p. 3-4; 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495). Il conviendra d'examiner sous cet angle chacun des moyens soulevés par le recourant. 2. Le recourant invoque la violation du principe de la légalité de l'impôt consacré par l'art. 5 al. 1 Cst., de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.) et du principe de la bonne foi (art. 9 Cst.). Le recourant reproche en substance ŕ l'autorité intimée d'avoir, en contradiction avec un texte légal (art. 84 al. 1 let. f LCP) parfaitement clair et ne souffrant aucune interprétation, retenu un taux d'imposition de 20%, d'avoir, ce nonobstant, refusé de lui restituer le trop perçu d'impôt, d'avoir abusé de son ignorance du taux effectivement applicable et trompé de la sorte la confiance qu'il plaçait dans l'Administration fiscale. Ces griefs pourraient, le cas échéant, ętre reconnus fondés, s'il ne pouvait ętre retenu, sans arbitraire, que le taux litigieux avait fait l'objet d'un accord négocié entre l'Administration fiscale et les consorts (cf. consid. 3). 3. 3.1 Le recourant soutient que la taxation litigieuse n'est nullement le produit d'une transaction qui aurait été passée entre l'Administration fiscale et les consorts, mais que ladite Administration se serait ralliée ŕ l'opinion défendue par ceux-ci selon laquelle l'opération relevait de la gestion de leur patrimoine privé. Il n'est pas contestable que le texte du courrier adressé par l'Administration fiscale ŕ C.________, en date du 4 janvier 1994, pourrait aller dans le sens de la version du recourant. C'est cependant une autre version qu'a retenue le Tribunal administratif. Se fondant sur le témoignage du directeur du service des personnes morales, il a considéré que les consorts X.________ avaient exprimé leur accord pour qu'un taux de 20% soit appliqué ŕ cette opération. Ce taux représentait un compromis favorable aux contribuables. En effet, il avait été question de considérer la vente en cause comme une opération commerciale et de l'imposer comme telle auprčs de tous les consorts. Le taux d'imposition aurait alors été supérieur ŕ 50%. Le recourant ne démontre nullement, du moins pas de maničre ŕ satisfaire aux exigences de l'art. 90 al. 1 lit. b OJ (cf. consid. 1.3), que, ce faisant, le Tribunal administratif aurait, compte tenu notamment du libellé du courrier du 9 janvier 1994, procédé ŕ une appréciation arbitraire de cette déposition et, partant, établi ce point de fait de maničre arbitraire (cf. ATF 125 I 166 consid. 2a p. 168; 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arręts cités). 3.2 Le recourant affirme ensuite que, si transaction il y a eue, il n'en a jamais eu connaissance et n'a, en tout cas, jamais formellement donné son accord. Cette affirmation est controuvée par le témoignage du directeur du service des personnes morales dont, sur ce point également, le recourant ne démontre nullement qu'il aurait été retenu de façon arbitraire. Le recourant n'a d'ailleurs, ŕ aucun moment, contesté avoir été présent lors des entretiens qui se sont déroulés entre les consorts X.________ et l'Administration fiscale. 3.3 Seule la version des faits retenue par le Tribunal administratif, dont il n'a ainsi pas été valablement démontré qu'elle serait entachée d'arbitraire, doit ętre prise en considération, soit qu'une transaction sur les modalités d'imposition du gain immobilier réalisé lors de la vente de l'immeuble de Y.________ par les consorts X.________ et prévoyant un taux d'imposition de 20% est effectivement intervenue. 4. Appelé ŕ revoir l'interprétation d'une norme sous l'angle restreint de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de derničre instance que si celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En revanche, si l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne s'avčre pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, cette interprétation sera confirmée, męme si une autre solution - éventuellement plus judicieuse - paraît possible (ATF 117 Ia 97 consid. 5b p. 106, 292 consid. 3a p. 294 et les références citées; sur la notion d'arbitraire, cf. ATF 129 I 8 consid. 2.1 p. 9 et la jurisprudence citée). 5. Le recourant estime que le Tribunal administratif a conclu de façon arbitraire qu'il était forclos, car il n'avait pas déposé de réclamation dans un délai de trente jours ŕ compter de la remise du bordereau de taxation. Il n'aurait jamais reçu de bordereau. 5.1 L'art. 349 LCP, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2001, prévoyait: "1 Tout contribuable qui a des réclamations ŕ faire au sujet des impôts qui lui sont réclamés doit, dans le délai de 30 jours dčs la remise des bordereaux, s'adresser au département. 2 La réclamation est adressée au département par écrit, sur papier libre, avec indication des motifs et s'il y a lieu, dépôt des pičces justificatives." 5.2 C'est ŕ juste titre que le Tribunal administratif a retenu que le recourant était forclos du droit de contester la taxation litigieuse. Comme on l'a vu ci-dessus (consid. 3.2), le recourant était au courant des modalités d'imposition du gain immobilier et d'accord avec celles-ci. Le bordereau du montant total des droits de succession, soit 2'309'536 fr., a été envoyé le 18 aoűt 1994 ŕ la Fiduciaire. Or, il n'est pas contesté que celle-ci représentait le recourant. Le recourant a d'ailleurs payé le montant réclamé le 15 septembre 1995. S'il contestait cette taxation, il devait donc le faire dans le délai légal de trente jours dčs la remise du bordereau et non en date du 6 mars 1999. Aucune réclamation n'ayant été déposée dans le délai de l'art. 349 LCP, la taxation est devenue définitive. L'autorité intimée pouvait donc admettre sans arbitraire qu'il n'était pas possible de revenir sur son contenu. Au surplus, si cette taxation devait ętre considérée comme nulle, il y aurait lieu d'examiner si l'opération ne devait pas ętre considérée comme commerciale et imposée au taux de 50%. La nullité de la taxation n'entraînerait pas nécessairement, comme semble le croire le recourant, une imposition comme opération relevant du patrimoine privé devant ętre taxée ŕ 10%. 6. Le recourant estime que le Tribunal administratif a considéré de façon arbitraire qu'il n'y avait pas de motif de réviser la taxation du 18 aoűt 1994. Il aurait, en effet, payé par erreur l'impôt sur les gains immobiliers au taux erroné de 20% au lieu de 10%. Il n'avait pas ŕ vérifier, lors du paiement, si le taux d'imposition appliqué était correct. 6.1 L'art. 55 de la loi genevoise de procédure fiscale (LPFisc) du 4 octobre 2001, entrée en vigueur le 1er janvier 2002, soit durant la procédure devant le Tribunal administratif, prévoit: "1 Une décision ou un prononcé entré en force peut ętre révisé en faveur du contribuable, ŕ sa demande ou d'office: a) lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts; b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre maničre l'une des rčgles essentielles de procédure; c) lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé. 2 La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjŕ pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement ętre exigée de lui." Le Tribunal administratif a considéré que le cas de l'alinéa 2 était réalisé en l'espčce, soit que le recourant invoquait des motifs qu'il aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire. Les consorts avaient exprimé leur accord pour qu'un taux de 20% soit appliqué ŕ la vente de leur immeuble męme si ce taux était supérieur au taux légal pour les ventes relatives au patrimoine privé lorsque les immeubles ont été détenus depuis plus de 10 ans par le vendeur. Il n'était pas vraisemblable que le recourant ait payé 577'384 fr., s'il estimait ne pas devoir cette somme, sans prendre le soin de se renseigner auprčs des autres consorts ou de la Fiduciaire. L'autorité intimée a considéré sans arbitraire que la révision était exclue. La diligence requise du contribuable, mentionnée ŕ l'art. 55 al. 2 LPFisc, implique que le recourant aurait dű se rendre compte, lorsqu'il a acquitté le montant de 577'384 fr., qu'il payait le double d'impôt de ce qu'il estimait dű. Il aurait donc dű invoquer ce motif dans la procédure ordinaire, męme si, comme le mentionne l'autorité intimée, le taux de 20% résultait d'une transaction entre les autorités fiscales et les consorts. En outre, le recourant invoque l'erreur de droit. Or, une telle erreur ne constitue pas un motif de révision. 7. Il résulte de ce qui précčde que, dans la mesure oů il est recevable, le recours est mal fondé et doit ętre rejeté. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 10'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire du recourant, ŕ l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genčve. Lausanne, le 29 juin 2004 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: