Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2P.94/2001 /dxc Arręt du 6 juin 2002 IIe Cour de droit public Les juges fédéraux Wurzburger, président, Hungerbühler et Yersin. greffier Dubey. A.________ et B.________, recourants, représentés par la fiduciaire G. Jordan & L. Berguerand, av. de la Gare 24, case postale 617, 1920 Martigny, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment Planta 577, avenue de la Gare 35, 1951 Sion, Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genčve 3. art. 127 Cst. (double imposition) (recours de droit public contre les décisions du Service cantonal du canton du Valais du 7 mars 2001 et de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve des 10 décembre 1996, 22 avril 1998 et 28 novembre 2000) Faits: A. A.________ et B.________ sont domiciliés ŕ Genčve depuis 1985. A.________ est enseignant ŕ Genčve. B.________ est ophtalmologue. Elle exerce son activité de maničre dépendante en qualité de médecin auprčs de l'hôpital de Martigny et sous forme indépendante dans le cabinet médical dont elle est propriétaire, également ŕ Martigny. Par décisions des 10 décembre 1996, 22 avril 1998 et 28 novembre 2000, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve a taxé A.________ et B.________ pour les périodes fiscales 1996, 1997, 1998 et 1999. Par décisions du 7 mars 2001, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a taxé A.________ et B.________ pour les périodes fiscales 1997/ 1998 et 1999/2000. B. Agissant le 5 avril 2001 par la voie du recours de droit public pour violation de l'art. 127 al. 3 Cst., A.________ et B.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, "que les répartitions intercantonales soient établies selon les rčgles de la jurisprudence et que les taxations des autorités fiscales valaisannes et genevoises soient corrigées afin d'éviter la double imposition". Ils prétendent que les frais professionnels de l'épouse et leurs intéręts passifs n'ont pas été entičrement déduits; les répartitions n'auraient pas été établies année par année; le Tribunal fédéral devrait également examiner l'évaluation des actifs commerciaux. Par acte déposé hors du délai imparti par le Tribunal fédéral, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a produit les dossiers fiscaux en cause et conclu implicitement au rejet du recours. L'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve admet la déduction ŕ Genčve de certains montants correspondant aux frais de déplacement et aux frais de repas pris hors du domicile dans les limites de la pratique genevoise, soit 5'600 fr. plus 3'700 fr. par année fiscale, la répartition intercantonale genevoise étant par ailleurs conforme aux principes jurisprudentiels et doctrinaux en la matičre, et conclut au rejet du recours pour le surplus. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 128 II 13 consid. 1a p. 16, 46 consid. 2a p. 47; IV 148 consid. 1a p. 151; 127 I 92 consid. 1 p. 93; 127 II 198 consid. 2 p. 201; 127 III 41 consid. 2a p. 42; 126 II 506 consid. 1 p. 507 et la jurisprudence citée). 1.1 Le citoyen qui se plaint d'ętre imposé ŕ double peut former un recours de droit public pour violation de l'art. 127 al. 3 Cst. (art. 46 al. 2 aCst.). Le délai de trente jours court dčs la notification de la derničre prétention fiscale qui, selon le recourant, constitue une double imposition. L'épuisement des instances cantonales de recours n'est pas nécessaire (art. 86 al. 2 OJ). Si le recours est déposé ŕ temps contre la décision du dernier canton qui a statué, il est recevable contre la taxation antérieure émanant de l'autre canton (ATF 104 Ia 257 consid. 1; Archives 53, p. 449). L'année de taxation 1996 se rapporte dans le canton de Genčve ŕ l'année de calcul 1995 (systčme de taxation praenumerando annuelle). Cette derničre est également une année de calcul pour la taxation de la période fiscale 1997/1998 dans le canton du Valais, (systčme de taxation praenumerando bisannuelle), qui a fait l'objet des décisions de taxation du 7 mars 2001. Par conséquent, le présent recours, adressé au Tribunal fédéral dans les trente jours dčs la date de notification des décisions de taxation du canton du Valais pour 1997/1998 et 1998/1999, a été introduit en temps utile également contre les décisions de taxation du canton de Genčve pour les années de taxation 1996 - contrairement ŕ l'avis du canton de Genčve - ainsi que 1997, 1998 et 1999, qui portent sur des périodes de calcul identiques mais prises en compte par les cantons en cause dans des périodes fiscales différentes (cf. Locher, Doppelbesteuerung, Die Praxis der Bundessteuern, IIIe partie, § 2 IV B, 2 b, n° 8). 1.2 Selon l'art. 90 al. 1 OJ, l'acte de recours doit - ŕ peine d'irrecevabilité - contenir "les conclusions du recourant" (lettre a) et "un exposé des faits essentiels et un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés, précisant en quoi consiste la violation" (lettre b). S'agissant d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'examine que les griefs soulevés de maničre claire et, dans la mesure du possible, justifiés par des documents. Il appartient au recourant d'indiquer quel droit constitutionnel a été violé et quelle est la portée de la violation. Il ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 110 Ia 3 ss.; Locher, op. cit., § 12, III B, 3, n° 4, 7, 9, 14, 16). Lorsque le recourant invoque des droits constitutionnels dont le Tribunal fédéral examine l'application avec un libre pouvoir d'examen, tels que l'interdiction de la double imposition intercantonale, il doit établir en quoi la norme juridique a été mal interprétée et mal appliquée. Un bref exposé suffit, si le droit constitutionnel invoqué est clairement défini, et si l'espčce litigieuse représente un cas typique d'application de ce droit. En revanche, dans les autres hypothčses, de vagues griefs ou un renvoi aux actes cantonaux ne suffit pas (RDAT 2000 I 650 consid. 2b p. 651; ATF 107 Ia 126 consid. 1c p. 129). C'est ŕ la lumičre de ces principes que doivent ętre appréciés les moyens soulevés par les recourants. 2. Le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1čre phrase Cst.) s'oppose ŕ ce qu'un contribuable soit concrčtement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le męme objet, pendant la męme période, ŕ des impôts analogues (double imposition effective) ou qu'un canton excčde les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des rčgles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle); en outre, le Tribunal fédéral a déduit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1čre phrase Cst. le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 125 I 458 consid. 2a p. 466/467, 54 consid. 1b p. 55/56; 121 I 259 consid. 2a p. 261 et les références). 3. Les recourants soutiennent d'abord que les décisions des autorités fiscales des cantons du Valais et de Genčve violent l'interdiction de la double imposition intercantonale, en ce sens que le canton de Genčve devrait admettre en déduction du revenu de l'activité salariale qu'il impose les frais que le canton du Valais a considéré, dans la détermination du revenu du cabinet médical, comme liés ŕ l'activité auprčs de l'hôpital de Martigny. 3.1 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative ŕ l'interdiction de la double imposition intercantonale (cf. art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1čre phrase Cst.), l'imposition du revenu d'une personne exerçant une activité lucrative dépendante revient au canton oů cette personne a son domicile fiscal (cf. ATF 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arręts cités). Les frais d'acquisition de ce revenu sont déductibles dans le męme canton (Locher, op. cit., § 9, III, n° 4). 3.2 En l'espčce, il est établi que les recourants ont leur domicile dans le canton de Genčve et que les revenus provenant de l'activité dépendante de B.________ doivent y ętre imposés. Les frais d'acquisition de ce revenu sont déductibles dans ce męme canton, ce que le canton de Genčve ne conteste pas sur le principe. Les décisions de taxation du canton de Genčve doivent ętre annulées, ŕ charge pour ce dernier de déterminer, au regard de son propre droit fiscal, les frais d'acquisition qui peuvent ętre admis en déduction des revenus provenant de l'activité lucrative dépendante de B.________. 4. Les recourants soutiennent ensuite que la répartition des intéręts passifs n'est pas calculée de maničre identique par les cantons de Genčve et Valais. A leur avis, les intéręts passifs devraient ętre déduits, dans une premičre répartition, des revenus provenant de la fortune, puis, dans une deuxičme répartition éventuelle, des autres revenus. A cet égard, ils exposent que la rčgle jurisprudentielle, qui veut que la répartition intercantonale doit se faire année par année lorsque les cantons ont une imposition dans le temps différente, a été violée. Ils estiment encore, vu la prétendue divergence ŕ ce sujet des cantons du Valais et de Genčve, que le Tribunal fédéral fédéral doit examiner et déterminer l'évaluation et le mode de répartition des actifs commerciaux lorsque des immeubles commerciaux figurent au bilan. En l'espčce, les recourants n'exposent pas en quoi les rčgles relatives ŕ la déduction des intéręts passifs et ŕ l'évaluation des actifs commerciaux ont été mal interprétées voire mal appliquées, ni en quoi consisterait la double imposition. Il ne ressort pas en effet de leur acte de recours quelles décisions du canton du Valais ou du canton de Genčve seraient contraires ŕ cette rčgle. Ils se limitent ŕ décrire les taxations fiscales qui leur ont été notifiées par les autorités de taxation de ces cantons et ŕ constater que leurs résultats s'écartent des projets de répartition qu'ils ont établi eux-męmes, que "les revenus imposés par les deux cantons sont supérieurs aux revenus effectivement acquis, respectivement de 13'137 fr. pour l'année de calcul 1995, de 38'172 fr. en 1996, de 17'745 fr. en 1997 et de 5'495 fr. en 1998" (chiffre 2.3), que "la décision des autorités fiscales valaisannes s'écartent des répartitions intercantonales établies par les autorités fiscales genevoises (chiffres 2.5, 2.7) et que "les répartitions intercantonales notifiées par le canton de Genčve ne respectent pas" la rčgle relative ŕ la répartition des intéręts passifs (chiffre 2.8). Ces constatations ne suffisent pas ŕ établir l'existence d'une double imposition et ne constituent pas une motivation suffisante au regard de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ. D'une maničre générale, en effet, le fait que les revenus imposés par les cantons soient supérieurs aux revenus déclarés ne signifie pas encore l'existence d'une double imposition prohibée et cela ne permet pas de soumettre le problčme au Tribunal fédéral comme ŕ un bureau de conseils en matičre fiscale. Enfin, les recourants n'indiquent pas non plus en quoi la rčgle jurisprudentielle qui veut que la répartition intercantonale doit se faire année par année lorsque les cantons ont une imposition dans le temps différente aurait été violée, d'autant que, dans les dossiers produits par les autorités fiscales des deux cantons en cause, figurent des procčs-verbaux de taxations, pour le canton du Valais, et, pour le canton de Genčve, des tableaux de répartition intercantonale, pour chaque année de calcul mise en cause. 5. Au vu de ce qui précčde, en tant qu'il s'en prend au canton du Valais, le présent recours doit ętre déclaré irrecevable. Dirigé contre le canton de Genčve, le présent recours est trčs partiellement admis en tant qu'il est recevable. Les décisions de taxation des 10 décembre 1996, 22 avril 1998 et 28 novembre 2000 de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve sont annulées et le dossier renvoyé ŕ cette administration pour nouvelles décisions au sens des considérants. Leurs griefs ayant été pour l'essentiel déclarés irrecevables et pour le solde trčs partiellement admis, le désistement du canton de Genčve (dont les taxations ont été admises sans objection et qui n'a pas été sollicité d'accorder la déduction en cause conforme ŕ son droit interne) suppléant en grande partie la motivation lacunaire du mémoire, les recourants doivent supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il ne leur est pas alloué d'indemnité de partie pour le męme motif (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours de droit public est irrecevable en tant qu'il est dirigé contre le canton du Valais. 2. Le recours de droit public est trčs partiellement admis dans la mesure oů il est recevable en tant qu'il est dirigé contre le canton de Genčve. Les décisions de taxation des 10 décembre 1996, 22 avril 1998 et 28 novembre 2000 de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve sont annulées et le dossier renvoyé ŕ cette administration pour nouvelles décisions au sens des considérants. 3. Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis ŕ la charge des recourants, solidairement entre eux. 4. Le présent arręt est communiqué en copie aux recourants, au Service cantonal des contributions du canton du Valais et ŕ l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve. Lausanne, le 6 juin 2002 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: