2 StR 24/16 - 2. Strafsenat

ECLI:DE:BGH:2017:070917U2STR24.16.0 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 2 StR 24/16 vom 7 . September 201 7 BGHSt: ja BGHR: ja Nachschlagewerk: ja Veröffentlichung: ja StGB § 266 Abs. 1 Zur Untreue e ines Finanzbeamten bei Entscheidungen im Zusammenhang mit dem InvZulG 1999. BGH, Urteil vom 7. September 2017 - 2 StR 24/16 - LG Schwerin in der Strafsache gegen 1. 2. wegen des Verdachts der Untreue - 2 - Der 2. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat au fgrund der Verhandlung vom 30. August 2017 in der Sitzung am 7. September 2017 , an de nen teilgenommen haben: Richter am Bundesgerichtshof Dr. Appl als Vorsitzender, Richter am Bundesgerichtshof Dr. Eschelbach , Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Bart el , die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Grube , Schmidt , Staa tsanwalt beim Bundesgerichtshof als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwältin , in der Verhandlung, Rechtsanwalt , in der Verhandlung, als Verteidiger des Angeklagten B. , Rechtsanw a lt , in der Verhandlung, Rechtsanwalt , in der Verhand lung , , in der Verhandlung und bei der Verkün dung, als Verteidiger des Angeklagten S. , - 3 - Amtsinspektorin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 4 - 1. Die Revision en der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil des Landgerichts Schwerin vom 9 . März 2015 w erden verworfen . 2. Die Staatskasse trägt die Kosten der Rechtsmittel und die den Angeklagten hierdurch entstandenen notwendigen Auslagen. Von Rechts wegen Gründe : Das Landgericht hat die Angeklagten B . und S . von Un - treuevorwürfen teils aus tatsächlichen, teils aus rechtlichen Gründen freig e- sprochen. Hiergegen wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ih ren auf die Sachrüge gestütz te n Revision en . D ie vom Generalbundesanwalt nicht vertret e- nen Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft haben keinen Erfolg. A. I. 1. Den Angeklagten liegt Folgendes zur Last: 1 2 - 5 - Den Angeklagten B . und S . wird vorgeworfen, in den Jah - ren 200 3 bis 2005 als leitende Finanzbeamte des Landes Mecklenburg - Vorpommern an ihnen nachgeordnete Finanzbeamte rechtswidrige Weisungen zum Umgang mit Belegenheitsbescheinigungen in Investitionszula ge n verfahren nach dem Investitionszulagengesetz 1999 (künftig: InvZulG 1999) erteilt und sich d adurch der Untreue (§ 266 Abs. 1 StGB) s chuldig gemacht zu haben . a) Dem Angeklagten B . , damals stellvertretender Leiter der Steuer - abteilung und als Referatsleiter für Investitionszulagen und die Fachaufsicht über die nachgeordneten Finanzbehörden zuständig, wird vorgeworfen, die für Investitionszulage n verfahren zuständigen Sachgebietsleiter der Finanzämter am 8. April 2003 im Rahmen einer (rechtswidrig) angewiesen zu haben , die von den Gemeinden a usgestellte n Be scheinigungen über die B e- legenheit eines Gebäudes in einem förderfähigen Gebiet gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b ) InvZulG 1999 (künftig: Belegenheitsbescheinigung), grundsätzlich anzuerkennen und keine Nachforschungen über ihre Rechtm ä- ßigkeit anzustellen ; Remonstrationen bei den ausstellenden Gemeindebehö r- den seien grundsätzlich nicht oder nur einmalig zu erheben , wenn aufgrund e i- gener Ortskenntnis und ohne weitere Nachforschungen Anhaltspunkte für o f- fensichtlich rechtswidrig erteilte Belegenheitsbescheinigungen bestünden ; noch offene Zulage n verfahren und auf die Rüc k- forderung zu Unrecht gewährter Investitionszulagen sei zu verzichte n . Der Angeklagte S . , der damals als Einkommensteuerrefere nt in der O berfinanzdirektion R . (künftig: O FD ) unter anderem für Investitions - zulage n verfahren zuständig war, habe sich als verantwortlicher Tagungslei ter , indem er dessen Vo r- n- 3 4 5 - 6 - geklagten B . zu befolgen. Die Angeklagten hätten damit bewusst und ge - wollt angeordnet, faktisch keine Remonstrationen mehr durchzuführen, obwohl ihnen bekannt gewesen sei, dass Bescheinigungen der Gemeinden fehlerhaft oder missbräuchlich ausgestellt worden seien ; diese Weisung habe dazu g e- führt, dass die Finanzä mt er St . und Be . in mehreren Investitionszula - ge n fä llen Remonstrationsverfahren, die zuvor mit dem Ziel geführt worden s e i- en , die Rücknahme rechtswidrig e r B elegenheitsbescheinigungen zu erreichen, beendet hätten und Investitionszulagen in Höhe von insgesamt etwa 534.000 Euro zu Unrecht ausgezahlt bzw. nich t zurückgefordert worden seien , wodurch ein S teuers chaden in entsprechender Höhe entstanden sei (Fall 1). b) D arüber hinaus soll d er Angeklagte B . den Angeklagten S . im Dezember 2004 mündlich aufgefordert haben , das Finanzamt P . anzuweisen, das R emonstrationsverfahren zu beenden, das diese s gegen die Stadt P . wegen der für . Si . ausgestellten, offensichtlich rechtswidrig en Belegenheitsbescheinigung en a n- gestrengt hatte . Dadurch sei die Rückforderung zuvor zu Unrecht ausgezahlter Investitionszulagen in Höhe von insgesamt rund 650.000 Euro unter blieben . Der Angeklagte S . habe diese Anordnung befolgt u nd das Fi - nanzamt P . mit Erlass von Dezember 2004 aufgefordert , d as Remons - trationsverfahren zu beenden und auf weitere Bemühungen mit dem Ziel der Rückforderung zu Unrecht ausgezahlter Investitionszulagen zu verzich ten . Be i- den Angeklagten sei bewusst gewesen, dass es sich bei den vom Finanzamt P . im Wege der R emonstration beanstandeten Belegenheitsbescheini - gungen der Stadt P . - t s auf früh e- . Si . förderfähig gewesen sei (Fall 2). 6 7 - 7 - c) Der Angeklagte S . soll das Finanzamt W . schließ - lich mit Erlass vom 3. Mai 2005 angewiesen haben, ein t- Remons trationsve r- fahren zu beenden (Fall 3). 2. Das Landgericht Schwerin hatte die Anklage der Staatsanwaltschaft Rostock vom 19. Januar 2010 nicht zur Hauptverhandlung zugelassen und die Eröffnung des Hauptverfahrens abgelehnt. Auf die sofortige Beschwerde d er Staatsanwaltschaft gegen diesen Nichteröffnungsbeschluss hat das Oberla n- desgericht Rostock die Anklage mit Beschluss vom 27. September 2012 I Ws 133/12 (ZWH 2013, 70) unverändert zur Hauptverhandlung zu gelassen . I I. Das Landgericht hat im Wesen tlichen folgende Feststellungen getroffen: 1. Die Angeklagten B . und S . waren in den Jahren 2003 bis 2005 als leitende Finanzbeamte in der Finanzverwaltung des Landes Mec k- lenburg - Vorpommern tätig. Der Angeklagte B . , der im Jahr 1 993 in den Dienst des Landes Mecklenburg - Vorpommern ein ge tr eten war , w urde seit 1995 im Finanzministerium eingesetzt. Im Jahre 2003 w ar er stellvertretender Abte i- lungsleiter der Abteilung Steuern und zugleich als Referatsleiter für Investition s- zulagen nac h dem InvZulG 1999 zuständig; darüber hinaus oblag ihm die Fachaufsicht über die OFD . Am 1 . Oktober 2004 wurde er G r uppenleiter der Referatsgruppe Steuerpolitik, Steuerschätzung, Entwicklung der Steuereinna h- men, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer ; sein e Zuständigkeit umfasste dabei auch die Gewährung von Investitionszulagen sowie die Fachaufsicht über die Finanzämter des Landes. Der Angeklagte S . , der im Jahr 1998 in 8 9 10 11 - 8 - die Finanzverwaltung des Landes Mecklenburg - Vorpommern ein getreten und zunä chst als Sachgebietsleiter im Finanzamt R . sowie als Ständiger Ver - treter des Vorstehers beim Finanzamt M . tätig war, wurde seit 2003 als Einkommensteuerreferent bei der OFD eingesetzt und war nach deren Aufl ö- sung im Jahr 2004 als Einkommen steuerreferent im Finanzministerium auch für Investitionszulagen sowie für die Fachaufsicht über die Finanzämter des La n- des zuständig. 2 . Die Angeklagten waren in ihren jeweiligen dienstlichen Aufgabenb e- reichen mit Fragen der Gewährung von Investitionsz ulagen nach dem Investit i- onszulagengesetz 1999 befasst. a) Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und § 3a Abs. 1 InvZulG 1999 gewähr en die Finanzämter bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen eine Z u- lage in Höhe von 10 Prozent der Kosten der Anschaff ung oder Herstellung neuer Gebäude zum Zwecke der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken oder für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohnungsgebäuden im innerörtl i- chen Bereich . Ein Anspruch auf Investitionszulage für die Anschaffung oder Herstellung neuer G ebäude (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999) bzw. für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden im innerörtlichen Bereich (§ 3a Abs. 1 InvZulG 1999) setzt voraus, dass der An tragsteller die Belegenheit des Gebäudes in einem förderfähigen Gebiet du rch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweist (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) bzw. § 3a Abs. 1 InvZulG 1999). In diesem Sinne förderfähig sind danach unter anderem Gebäude, die in einem Gebiet belegen sind , das durch Bebauungspl an als Kerngebiet im Sinne des § 7 Baunutzungsverordnung fes t- gesetzt ist oder das auf Grund der Bebauung der näheren Umgebung diesem 12 13 - 9 - im Sinne der letzten Alternat ive des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) InvZulG 1999 setzt voraus, dass das zu fördernde Objekt in einem Gebiet liegt , das e i- e- sen ist (vgl. Kaligin, Investitionszulagenges etz 199 9 - 2004, 3. Aufl. , § 3 Rn. 11; Masuch, ABC der Investitionszulage, 3. Aufl., S. 450). Kerngebiete im Sinne des § 7 BauNVO sind dabei Gebiete, die vorwiegend der Unterbringung von Handelsbetrieben sowie der zentralen Einrichtungen der Wirtschaft, der Verwa l- t ung und der Kultur dienen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. Juli 1988 4 B 119/88, NVwZ 1989, 50, 51). Objekte in reinen Wohngebieten scheiden grun d- sätzlich als förderfähig aus (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Mecklenburg - Vorpommern vom 16. O ktober 2013 3 L 170/10, juris ). b) In der Verwaltungspraxis bestand zunächst Unsicherheit darüber, in welchen Fällen die Belegenheit eines Bauvorhabens in einem kerngebietsähnl i- chen Gebiet bescheinig t werden durfte . Neben der Vagheit der gesetzl ichen Regelung resultierten die Anwendungsschwierigkeiten in der Praxis teilweise auch daher, dass die Gemeindebehörden, in deren Bereich die Investition en erfolgen sollte n und die für die Erteilung der Belegenheitsbescheinigungen z u- ständig waren, ein eige nes wirtschaftliches Interesse an Investitionen in den regionalen Wohnungsbau hegten . D ie Frage der Förderfähigkeit von Investiti o- nen im Sinne des § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 und des Umgangs mit Belegenheit s- bescheinigungen wurde vor der verfahrensgegenständl ichen Dienstberatung am 8. April 2003 in einigen Veröffentlich ung en the m a tisiert : aa) Im August 2000 empfahl der Städte - und Gemeindetag Mecklenburg - eigenen zu verfahren. Soweit im Zentrum eines Dorfes sowohl Wohn - als auch Geschäfts - , 14 15 16 - 10 - Büro - und Verwaltungsgebäude wie auch möglicherweise Einzelhandelsbetri e- be vorhanden seien, könne regelmäßig davon ausgegangen werde n, dass eine Belegenheitsbescheinigung ausgestellt werden könne. Darüber hinaus wurde r- den Bescheid der zus . bb) Am 18. April 2001 wies der Bundesminister der Finanzen die Inne n- ministerien der neuen Bundesländer auf die Problematik rechtswidrig erteilter Belegenheitsbescheinigungen hin und erläuterte, dass die Finanzämte r an den Inhalt der Bescheinigungen gebunden seien. Er fügte hinzu, dass die Erteilung führe und die Gemeinden verpflichtet seien, die Erteilung von Bescheinigungen bei Fehlen der För dervoraussetzungen zu versagen; dafür habe die Komm u- nalaufsicht Sorge zu tragen . cc) Im November 2002 veröffentlichte der Städte - und Gemeindetag Mecklenburg - Vorpommern in seiner Verbandszeitschrift ein Urteil des Verwa l- tungsgerichts Greifswald aus dem September 2001, in dem dieses ausgeführt InvZulG 1999 anzusehen sei, und setzte hinzu, dass die früher dargelegte n kö n- ne. dd) Am 28. Februar 2003 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen ein BMF - Schreiben , in dem ausgeführt wurde , dass die von den kommunalen Entscheidungsträgern ausgestellten Belegenheitsbescheinigu n- gen als Grundlagenbescheide im Sinne des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO anzus e- hen und für die Finanzbehörden im Hinblick auf die darin enthaltenen auße r- 17 18 19 - 11 - steuerrechtlichen Feststellungen verbindlich seien. Stelle das Finanzamt fest, dass die bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen offensichtlich nicht vorli e- gen, habe es die zuständige Gemeindebehörde zu veranlassen, die Beschein i- gung zu überprüfen. 3. Fall 1 der Anklage: a) Am 8 . April 200 3 fand in den Räumen der OFD in R . eine vom A ngeklagten S . vorbereitete , durch den Angekla gten B . als zu - ständigem Referatsleiter im F inanzministerium geleite te Dienstbe ratung statt, die der Anleitung der Arbeit der Finanzämter und dem Erfahrungsaustausch dienen sollte . An ihr nahmen fünfzehn Sachgebietsleiter der Finanzämter aus dem Bez irk der OFD teil , die mit der Gewährung von Investitionszulagen b e- fasst waren. Zu den Themen der Dienstberatung gehörte vor dem Hintergrund der bestehenden Unsicherheiten unter Tagesordnungspunkt 4 auch die Frage des Umgangs mit zweifelhaften oder offensic htlich rechtswidrig ausgestellten Belegenheitsbescheinigungen. Ein Mitarbeiter des Finanzamt s St . hatte der im Vorfeld der Dienst beratung erfolg ten Aufforderung des Angeklagten S . entsprechend vorab über zwei von ihm als angese - hene Investitionszulage n verfahren berichtet , in denen die Belegenheitsbesche i- nigungen zweifelhaft erschienen . aa) Nach allgemeinen Ausführungen zur Bindungswirkung von Grundl a- genbescheiden im Besteuerungsverfahren wurde insbesondere der In halt des BMF - Schreibens vom 28 . Februar 2003 sowie die Frage erörtert, wann ein Fall offensichtlicher Unrichtigkeit in dem dort genannten Sinne vorlieg e , und ob die Finanzämter verpflichtet seien , Investitionszulagen zu bewilligen und auszuza h- len, wenn die ausstellende Gemeinde sich nach erneuter Prüfung weigere, die als unzutreffend angesehene B elegenheitsbescheinigung zurück zu nehmen . 20 21 22 - 12 - bb) In der zeitnah g efertigten Niederschrift über die Dienstberatung hielt d er An geklagte S . am 15 . Mai 20 03 unter anderem fest, dass d ie Ge - meinden in eigener Zuständigkeit über die Erteilung der Belegenheitsb eschein i- gungen entscheiden und an Vorgaben und Weisungen der Finanzämter nicht gebunden seien. Unter Bezugnahme auf das BMF - Schreiben vom 28. Februar 2 003 führte er aus , dass die Finanzämter die Gemeindebehörden um eine Überprüfung ihrer Entscheidung bitten soll t e n , wenn die bauplanungsrechtl i- chen Voraussetzungen offensichtlich nicht vorliegen . Eine Bescheinigung sei offensichtlich un zutref an zu sehen , wenn aufgrund eigener Kenntnisse des Bearbeiters (eigene Ortskenntnis ) und ohne weitere Prüfung oder ohne die Durchführung einer Sonderprüfung oder Nachschau festgestellt w erde , dass [ das ] Gebäude nicht in einem solchen in der Bescheini gung b e- war außerdem der Hinweis, das s bei jeder Bescheinigung grundsätzlich davon auszugehen sei, dass deren Inhalt richtig sei , und dass die ausstellende Behörde nach ausreichender Prüfung sachg e- recht entschieden habe . V erweigere die Gemeinde auf die Bitte des Finanzamts die Überprüfung und Änderung oder Aufhebung einer als offensichtlich unz u- tre f fend einzustufenden r- le i werden . cc) Nach der Dienstberatung wurde n die zuvor entfalteten, erfolglos g e- bliebenen Bemühungen, die Gemeinden zu einer Rücknahme der für unrichtig erachteten Belegenheitsbescheinigungen zu veranlassen, in den von der A n- klage umfassten Zulage n verfah ren der Finanz ämter St . und Be . auf - gegeben ; die beantragten Investitionszulagen wurden antragsge mäß fest setzt bzw. in den Fällen, in denen die Auszahlung bereits erfolgt war, keine Anstre n- gungen untern ommen , die gewährten Investitionszulagen zurückzufordern. 23 24 - 13 - b ) Das Landgericht hat die beiden Angeklagten aus tatsächlichen sowie aus rechtlichen Gründen freigesprochen. aa) Die anlässlich der Dienstbe ratung geäußerten Hinweise der beiden Angeklagten auf die Rechtsnatur der Belegenheitsbe scheinigungen und deren Bindungswirkung hätten der Rechtslage entsprochen. Auf konkrete Einzelfälle bezogene oder allgemeine Weisungen, die faktisch ein Remonstrationsverbot für die nachgeordneten Finanzbeamten nach sich gezogen hätten, vermochte das Landg ericht ebenso wenig festzustell en wie eine mündliche Anweisung , die Belegenheitsbescheinigungen der Gemeinden grundsätzlich anzuerkennen offen gelassenen Fälle [ ] abzuschließe Zulage n bewilligend abzuschließen. bb) Soweit den Angeklagten v orgeworfen we rde , sich durch die Weisung an die nachgeordneten Finanzbeamten, Investitionszulagen nicht zu eifrig z u- rückzufordern, pflichtwidrig im Sinne des § 266 Abs. 1 StGB verhalten zu h a- ben, seien sie ( auch ) aus Rechtsgründen freizusprechen. Die Exi stenz der B e- legenheitsbescheinigungen, die als Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 AO anzusehen seien, hätten gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einer Aufh e- bung der bewilligenden Bescheide bzw. einer Versagung der Investitionszul a- gen unter Hinweis auf die nach Auffassung der Finanzbehörden fehlenden ba u- planungsrechtlichen Voraussetzungen entge gen gestanden . Zwar seien die A n- geklagten als leitende Finanzbeamte in Fällen offensichtlich unrichtiger Bel e- genheitsbescheinigungen nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet gew e- sen, gegenüber den Gemeinden zu remonstrieren und auf eine Rücknahme der Bescheinigungen hinzuwirken. Die in dem Protokoll enthaltene Weisung, in Fä l- 25 26 27 - 14 - len erfolgloser Remonstration auf dem Dienstweg an die OFD zur Weiterleitung an das z uständige Landesministerium zu berichten, habe die Voraussetzung für eine Remonstration auf der nächsthöheren Fachebene ge schaffen und sei s o- gar über das im BMF - Schreiben geforderte Handeln in Fällen offensichtlich u n- richtiger Be legenheitsbescheinigungen h inausgegangen. 4. Fall 2 der Anklage a) Die städtische Wohnungsbaugesellschaft P . (künftig: WoBa) , hatte Investitionszulage n . S i . Rande der Stadt auf ehemaligem Ackerland gep lanten neuen Wohngebiet , beantragt . Am 30 . Mai 2000 hatte der Bauamtsleiter der Stadt P . für insgesamt 52 Objekte Bescheinigungen aus gestellt , w onach die Ob - jekte in einem gemeinen Wohngebiet gemäß § 1 Abs. 2 Ziffer 3 Baunu t- belegen seien . Diese in den amtlichen Mustervordrucken nicht enthaltene , nicht förderfähige Alternative wurde in den amtlichen Muste r- vordruck eingefügt. Noch am selben Tag hatte sich der Bürgermeister der Stadt P . , zugleich Aufsichtsratsvorsitzende r der WoBa , an den Bauamtsleiter gewandt und ihn aufgefordert, die Belegen heit des Bauprojekts in einem Gebiet Bauamtsleiter war zwar weiterhin davon übe r- z eugt, dass die . S i . nicht in einem kerngebietsähnlichen Ge - biet bele gen sei; er hatte die ihm erteilte W eisung jedoch in der Annahme b e- folgt , dass eine Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Bescheinigung durch das Finanzamt erfolgen werde . Am 31. August 2000 hatte die WoBa unter Vorlage der Belegenheitsbescheinigungen Investitionszulage n Neubaukomplexes mit 54 Reihenhäusern und 3 , die das Finanzamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bewill igt und nach Durc h- 28 29 - 15 - führung einer Investitionszulagen - S onderprüfung schließlich in Höhe von 650.991,65 Euro ausgezahlt hatte . b) Nachdem die zuständige Mitarbeiterin des F inanzamt s P . an der Dienstberatung am 8 . April 2003 teilgenommen und dabei die Erkenntnis gewonnen hatte , Richtigkeit der Belegenheitsbescheinigungen einerseits das Remonstration s- , bat sie die Stadt P . mit Schreiben vom 14. - rung der für die Wohnungsbaugesellschaft P . am 30.05.2000 ausgestell - ; . S i . sei am Stadtrand auf der so g den . Die Stadt P . ließ die Anfra - ge des Finanzamts zunächst unbeantwortet. Nach telefonischen Rücksprachen zwischen dem Finanzamt P . und der OFD Anfang Juni 2003 verzichtete das Finanzamt auf erneute Nachfragen bei der Stadt und berichtet e die Sache weisungsgemäß an die OFD. Am 26 . Juni 2003 rief eine Mitarbeiterin des A n- geklagten S . beim Finanzamt P . an und wies darauf hin, dass der Fall durch die Stadt noch nicht abschließend geprüft und deren Antwort a b- zuwarten sei. Am 24 . Juli 2003 fragte das Finanzamt P . bei dem Ange - klagten S . nach, wann mit einer Antwort in der Sache P . zu rechnen sei und wer was zu veranlassen habe. Der Angeklagte S . wies das Finanzamt nunmehr le Aktivi - inanzministerium herantragen. Anfang Mai 2 004 berichtete der Angeklagte S . dem F inanzministerium über die Angeleg enheit P . und führte unter anderem aus, e - scheini g ungen offensichtlich aufgrund einer falsche n Rechtsanwendung durch die Stadt P . Gebäude, für die Investitionszu - 30 31 - 16 - lagen in Anspruch genommen worden si nd, auf Ackerland bzw. der sog. Grünen Wiese außerhalb der Stadt P . Der Angeklagte S . führte weiter aus: . sowie deren Rechtsverständ - nis halte ich aufgrund der erheblich en steuerlichen Auswirkungen sowie des Subventionscharakters der Investitionszulage und der besonderen strafrecht l i- chen Bedeutung der im Zusammenhang mit ihrer Beantragung abgegebenen Erklärungen für bedenklich. [ ] Aus diesem Grund ist der gesamte Sachver halt der zuständigen Dienststelle der BUStRAST N . zur bußgeld - und strafrechtlichen Würdigung übergeben worden [ ] . Unter Bezugnahme auf das BMF - Schreiben vom 18.4.2001 r- den zuständige Ministeriu m für Arbeit , Bau und Landesentwicklung bzw. das für die Kommunalaufsicht zuständige Innenministerium über den vorliegenden Dieser Bericht wurde nach Eingang beim F inanzministerium an den A n- geklagte n B . her . Dieser telefonierte mit dem Zeugen Gä . , Abteilungsleiter der zuständigen Abteilung des M inisteriums für Arbeit , Bau und Landesentwicklung , der seine Unterstützung zusagte. Die Aktivitäten des Mini s- teriums für Arbeit, Bau und Landesentwicklung verlie fen im Sande. Der mit der Sache befasste Mitarbeiter hi el t zwar fest, dass es der Stadt P . kaum möglich sein werde, die Belegenheitsbescheinigung bauplanungsrechtlich zu begründen ; er regte jedoch an, die Entscheidung der BUStRAST N . abzuwarten ; H andlungsbedarf im Hinblick auf die allgemeine kommunale Bescheinigungspraxis sah er nicht . Im F inanzministerium war eine Wiedervo r- lage des Vorgangs nicht verfügt worden. Die vom Angeklagten S . mit den Vorgängen betraute BUStRAST N . kam in ihrem Bericht vom 26 . Oktober 2004 zu dem Ergebnis, dass zureichende tatsächliche Anhalt s- 32 33 - 17 - punk te fü r eine Straftat oder eine Ordnungswidrigkeit nicht bestünden; die Vo r- schrift des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) InvZulG 1999 erö ffne ersichtlich mehrere Interpretationsmöglichkeiten; es könne nicht der Nachweis geführt werden , dass die verantwortlichen Personen wider besseres Wissen eine Bel e- genheit des Vorhabens in einem kerngebietsähnlichen Gebiet bescheinig t hä t- ten . Im Dezem ber 2004 ließ der mittlerweile im Finanzministerium tätige Angeklagte S . nach dem Eindruck der das Schreiben verfassenden dem Finanzamt P . mitteilen , dass ischen den zuständigen Ministerien [ ] § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst . b ) InvZulG 1999 ausgestellten Bescheinigungen seien . Ob de r Angeklagte B . den Angeklagten S . angewiesen hatte, dieses Schreiben zu verfassen, oder ob er auf andere Weise Kenntnis von diesem Vorgang erlangt hat, konnte nicht fest gestellt werde n. Das Remonstrationsverfahren gegenüber der Stadt P . wurde nach Eing ang dieses Schreibens nicht weiterverfolgt. c) Nach Einleitung des Ermittlungsverfahren s wies das F inanzminsterium das Finanzamt P . an , das Remonstrationsverfahren weiter zu betreiben. Die Stadt P . nahm unter Hi nweis darauf, dass die am 30 . Mai 2000 ausgestellten B retation der Vorschriften des § 7 BauNVO entsprochen hätten und unzutreffend gewesen seien, die Belegenheitsbescheinigungen am 1 . Februar 2007 zurück. Das hiergegen von der WoBa angestrengte verwaltungsge richtliche Verfahren ruht. Die Investitionszulagenbescheide wurden entsprechend geändert und die hiergegen gerichteten Wider sprüche der Antragstellerin zurückgewiesen. Die 34 35 - 18 - WoBa zahlte am 31 . Mai 2007 einen Betrag in Höhe von rund 859.000 Euro zurück. d ) Das Landgericht hat den Angeklagten B . aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. Es vermochte nicht festzustellen, dass dieser den Angeklagten S . angewiesen hatte, das an das Finanzamt P . gerichtete Schreiben zu verfassen . Auch die Annahme einer Strafbarkeit durch Unterlassen scheide aus; der Angeklagte B . sei von Rechts wegen nicht verpflichtet gewesen, sich eine W iedervorlage des Vorgangs zu notieren , nachdem er an das Ministerium für Arbeit, Bau und Landesentwicklung herangetreten sei . Darüber hinaus bestehe für die Angeklagten keine [ ], für eine Fortsetzung jedes nicht erfolgre i- chen Remonstrationsverfahrens auf weiteren Eskalationsebenen unter E inb e- ziehung der den Gemeindebehörden übergeordneten Organe[n] der Rechts - und/oder Fachaufsicht bis zur letzten möglichen Instanz Sorge zu tragen . Den Angeklagten S . hat das Landgericht aus Rechtsgründen freigesprochen. Zwar habe es sich u m offensichtlich rechtswidrige Belegenheitsbescheinigung en . S i . Wohngebiet am Ortsrand auf der grünen Wiese errichtet werden sollte. Darüber hinaus habe er durch die an das Finanzamt P . gerichtete Weisung , das Remonstrationsverfahren trotz offensichtlicher Rechtswidrigkeit der Belege n- heitsbescheinigungen zu beenden, auch pflichtwidrig im Sinne des § 266 Abs. 1 StGB gehandelt . Es fehle jedoch an der Kausalität seines Handelns im Hinblick auf den dadurch ei ngetretenen Nachteil. Der Grundlagenbescheid habe im D e- zember 2004 nicht mehr zurückgenommen werden können, weil die insoweit beachtliche Jahresfrist des § 48 Abs. 4 VwVfG - MV bereits abgelaufen gewesen sei. 36 37 - 19 - 5. Fall 3 der Anklage a) Die Stadt W . hatte einem Bauunternehmen am 19 . Dezember 2002 eine Belegenheitsbescheinigung für ein Bauprojekt aus gestellt , das in einem reinen Wohngebiet gelegen war; u nter Vorlage dieser Belegenheitsbescheinigung hatte das Unternehmen im April 2003 bei dem zuständigen Finanzamt W . die Festsetzung von Investitionszulage n in Höhe von rund 15.000 Euro für das Jahr 2001 beantragt . Daraufhin hatte d as Finanzamt eine Investitionszulagensonder prüfung durch ge führt , die Stadt mit Schreiben vom 24 . No vember 2004 n- bzw. Rücknahme der Belegenheitsbescheinigung angeregt . Die Stadt hatte dies durch Schreiben des Leiters des Bau - und Wirtschaftsfö rd er ungsamtes vom 24 . Januar 2005 abgelehnt . Nachdem auch eine nochmalige fernmündliche Remonstration des Finanzamts er folglos geblieben war, entschloss sich der zuständige Sachbearbeiter des Finanzamts, die Sache an das F inanzminister i- um zu berichten; er fragte an, ob nunmehr der Verwaltungsrechtsweg beschri t- ten werden solle. Ob und in welcher Weise der Angeklagte S . im Einzelnen mit dem Fall W . befasst war, konnte nicht festgestellt werden . Jedenfalls unter - zeichnete er ein von einer Mitarbeiterin vorbereitetes und auf den 3 . Mai 2005 datiertes Schreiben , wonach er die sich aus den Unterlagen ergebenden Zwe i- fel nicht für ausreichend erachte, die Rechtmäßigkeit der von der zuständigen Gemeindebehörde nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchs t . b ) In v ZulG 1999 au s- gestellte n Die Gemeinde habe die Besche i- nigung auf Veranlassung des Finanz amt s noch einmal überprüft . Eine Klärung der Angelegenheit auf dem Verwaltungsrechtsweg erscheine aussichtslos. D a- 38 39 40 - 20 - raufhin se tzte das Finanzamt W . eine Investitionszulage in Höhe von 13.564,47 Euro fest , die an die Antragstellerin ausgezahlt wurde . Nach Einleitung des Ermittlungsverfahren s nahm die Stadt W . die B elegenheitsbescheinigung zurück . Der hiergegen geri chtete Widerspruch der Antragstellerin bl i eb erfolglos. Die gegen den Rücknahmebescheid erhobene Klage der Antragstellerin vor dem Verwaltungsgericht Greifswald endete nach einem Hinweis des Gerichts, dass die Klage Aussicht auf Erfolg habe, weil der Wider ruf des begünstigenden Verwaltungsakts verspätet nach Ablauf der Ja h- resfrist des § 48 Abs. 4 Satz 1 VwVfG - MV erfolgt sein könnte, mit einem Ve r- gleich. b ) Das Landgericht hat den Angeklagten S . aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. D as von dem Angeklagten S . unterzeichnete Schreiben sei nicht als Weisung, sondern als Rechtsrat anzusehen . Darüber hinaus fehle es an einer P flichtverletzung im Sinne des § 266 Abs. 1 StGB . Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass es sich um eine offensichtlich unz u- treffende Belegenheitsbescheinigung gehandelt und der Angerklagte dies g e- wuss t habe . Darüber hinaus s ei auch nicht mit der für eine Verurteilung erfo r- derlichen Sicherheit festzustellen, dass der Schaden bei pflichtgemäßem Ve r- hal ten des Angeklagten nicht eingetreten wäre. B. Die vom Generalbundesanwalt nicht vertretenen Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft ha ben keinen Erfolg. 41 42 43 - 21 - I. Das angefochtene Urteil wird den formellen Anf orderungen noch gerecht, die gemäß § 267 Abs. 5 Satz 1 StPO an die Begründung eines freisprechenden Urteils zu stellen sind . 1. Spricht das Tatgericht einen Angeklagten wie hier teils aus ta t- säc h lichen, teils aus rechtlichen Gründen frei, so ist in den schriftlichen Urteil s- gründen zunächst der Anklagevorwurf aufzuzeigen ( st . Rspr . ; vgl. nur BGH, U r- teil vom 26. April 1990 4 StR 24/90, BGHSt 37, 21, 22). Sodann muss in einer geschlossenen Darstellung dargelegt werden, welchen Sachverhalt das Gericht für erwiesen erachtet . Erst anschließend ist zu erörtern, aus welchen tatsächl i- chen oder rechtlichen Gründen die für einen Schuldspruch erforderlichen weit e- ren Feststellungen nicht getroffen werden k onnten (vgl. Senat, Urteil vom 18. Mai 2016 2 StR 7/16, wistra 2016, 401; BGH, Urteil vom 5. Februar 2 013 1 StR 405/12, NJW 2013, 1106). Dies hat so vollständig und genau zu g e- schehen, dass das Revisionsgericht in die Lage versetzt ist zu prüfen, ob der Frei spruch auf rechtsfehlerfreien Erwägungen beruht (vgl. Meyer - Goßner/Appl, Die Urteile in Strafsache n, 29. Aufl., Rn. 621 f f.). 2. Diesen Anforderungen genügen die schriftlichen Urteilsgründe noch . Zwar fehlt es worauf die Staatsanwaltschaft in ihrer Revisionsbegründung s- schrift zutreffend hin weist an einer zusammenhängenden und nachvollziehb a- ren W iedergabe der Einlassungen der beiden Angeklagten , die sich in der Hauptverhandlung zu den Tatvorwürfen geäußert und ein pflichtwidriges Ha n- deln bestritten haben . Der hierin liegende Darlegungs - und Erörterungsma ngel gefährdet den Bestand des Urteils jedoc h nich t. Der Senat vermag den Urteil s- gründen mit hinreichender Bestimmtheit diejenigen Feststellungen und Wertu n- 44 45 46 - 22 - gen zu entnehmen, die ihm eine rechtliche Überprüfun g des Freispruchs e r- mö g lichen. II. Der Freispruch der Angeklagten hält im Ergebnis rech tlicher Nach pr ü- fung stand. Eine Strafbarkeit wegen Untreue scheidet bereits aus Rechtsgrü n- den aus. Es fehlt an der Verletzung einer strafbewehrten Vermögensb e- treuungspflicht. 1. Wegen Untreue (§ 266 Abs. 1 StGB) in der Variante des Treuebruchs macht sich strafbar, wer eine kraft Gesetzes, behördlichen Auftrags, Rechtsg e- schäft s oder eines Treu e verhältnisses begründete Pflicht, fremde Vermögensi n- teressen wahrzunehmen , verletzt und dadurch dem , dessen Vermögensint e- ressen er wahrzunehmen hat, Nachteil zu fügt. a) Ei ne Vermögensbetreuungspflicht in diesem Sinne ist gegeben, wenn der Täter in einer Beziehung zu dem (potentiell) Geschädigten steht, die eine besondere Verantwortung für dessen materielle Güter mit sich bringt. Den Täter muss eine inhaltlich herausgehobene Pflicht zur Wahrnehmung fremder Ve r- mögensinteressen treffen, die über die für jedermann geltenden Sorgfalts - und Rücksichtnahmepflichten sowie über die allgemeine Pflicht, auf die Vermögen s- verhältnisse des Vertragspartners ode r Dienstherrn Rücksicht zu nehmen , ebenso hinausgeht wie über einen bloßen Bezug zu fremden Vermögensint e- ressen oder eine rein tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit auf materielle Rechtsgüter anderer (vgl. BGH, Beschlüsse vom 16. August 2016 4 StR 163/16, NJW 2016, 3253 ; vom 26. November 2015 3 StR 17/15, NJW 2016, 2585, 2590; Senat, Beschl uss v om 3. Mai 2012 2 StR 446/11, NStZ 2013, 47 48 49 - 23 - 40). Erforderlich ist eine inhaltlich besonders herausgehobene Pflicht zur Wah r- nehmung fremder Vermögensinteressen , die sich als Hauptp flicht, also eine zumindest mitbestimmende und nicht nur beiläufige Pflicht darstellt (BGH, Urteil vom 9 . November 2016 5 StR 31 3/1 5 , BGHSt 61, 305, 310) . Erforderlich ist weiterhin, dass die dem Vermögensbetreuungspflichtigen übertragene Tätigkeit nicht durch ins Einzelne gehende Weisungen vorgezeichnet ist, sondern ihm Raum für eigen verantwortliche Entscheidungen u nd eine gewisse Selbststä n- digkeit lässt . Dabei ist nicht nur auf die Weite des ihm eröffneten Spielraums abzustellen, sondern auch auf das Fe hlen von Kontrolle, also auf die tatsächlich gegebene Möglich keit , ohne eine gleichzeitige Steuerung und Überwachung durch den Treugeber auf dessen Vermögen zuzugreifen (st. Rspr. ; vgl. BGH, Urteil vom 9. November 2016 5 StR 3 1 3 /1 6 , aaO ; Beschlüsse vom 1 6. August 2016 4 StR 163/16 , NJW 2016, 3253; vom 26. November 2015 3 StR 17/15, NJW 2016, 2585, 2590 und vom 5. März 2013 3 StR 438/12, BGHR StGB § 266 Abs. 1 Vermögensbetreuungspflicht 52 ; Urteil vom 28. Juli 2011 4 StR 156/11, NJW 2011, 2819 ; vgl . auch SSW StGB/Saliger 3. Aufl., § 266 Rn. 10 ). Das Merkmal der Pflichtwidrigkeit im Sinne des Untreuetatbestands knüpft an außerstrafrechtliche zivil rechtliche oder öffentlich - rechtliche No r- menkomplexe und Wertungen an, die das Verhältnis zwische n dem Treugeber und Treunehmer im Einzelnen gestalten und die den Inhalt der strafbewehrten Pflicht sowie d ie Maßstäbe für deren Verletzung erst kont u- r ieren (vgl. BVerfG , Beschluss vom 23. Juni 2010 2 BvR 2559/08 u.a., BVerfG E 126, 170, 204 mwN). Um fang und Grenzen der jeweiligen Pflichten sind dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis zu entnehmen . Vertragliche oder gesetzliche Beziehungen, die sich insgesamt als ein Treueverhältnis im Sinne des § 266 Abs. 1 StGB darstellen, können dabei auch Pfli chten enthal ten, deren Verletzung nicht dem Straftatbestand der Untreue 50 51 - 24 - unterfällt (vgl. BGH, Beschluss vom 26. November 2015 3 StR 17/15, BGHSt 61, 48 ; Beschluss vom 5. März 2013 3 StR 438/12, NJW 2013, 1615). Nicht jede Pflichtverletzung eines Treuep flichtigen gegenüber seinem Treugeber ist sonach strafbewehrt. Erforderlich ist vielmehr, dass die verletzte Pflicht gerade dem Vermögensschutz dient (BGH, Beschluss vom 5. März 2013 3 StR 438/12, aaO) , und dass sie innerhalb der vom Treugeber verliehene n Her r- schaftsmacht an gesiedelt ist , über das fremde Vermögen zu verfügen (BGH, Urt eil v om 23. Mai 2002 1 StR 372/01, B GHSt 47, 295, 297 ; vgl. auch MüKoStGB/Dierlamm, 2. Aufl., § 266 Rn. 40; Fischer StGB , 64. Aufl. , § 266 Rn. 60 ; vgl. SSW/Saliger , 3. Aufl ., § 266 Rn. 35 ) . Die von dem Täter konkret verletzte Pflicht muss auf den Pflichtenkreis zurückgehen, der die hervorgeh o- bene Stellung des Täters für den Schutz des Vermögens des Treugebers b e- gründet (vgl. BGH, Beschl uss v om 26. November 2015 3 StR 17/15 , aaO ). b ) Ein Finanzbeamte r , zu dessen dienstlichen Aufgaben es zählt , Antr ä- ge auf Bewilligung von Investitionszulagen selbstständig daraufhin zu überpr ü- fen, ob die in den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen und den dazu e r- lassenen Verwaltungsanord nungen festgelegten tatbestandlichen Vorausse t- zungen gegeben sind, kann sich wegen Untreue strafbar machen , weil ihm eine Vermögensbetreuungspflicht im Hinblick auf das Fiskalvermögen obliegt (vgl. BGH, Urteil vom 14. März 1972 5 StR 589/71, BGHSt 24, 32 6; Urt eil v om 14. Dezember 1983 3 StR 452/83, Rn. 18, insoweit in BGHSt 32, 203 nicht abgedruckt ; Beschluss vom 21. Oktober 1997 5 StR 328/97, NStZ 1998, 91, 92; Urteil vom 6. Juni 2007 5 StR 127/07, BGHSt 51, 356, 362 ; vgl. SSW/Saliger aaO Rn. 14 ). Zwar sind die Voraussetzungen, unter denen ein Anspruch auf eine Subvention oder Investitionszulage besteht, weitgehend g e- setzlich festgelegt (vgl. BGH, Beschl uss v om 28. Mai 2014 3 StR 206/13, BGHSt 59, 244, 249); s ein dienstlicher Aufgabenkreis eröffne t dem Finanzb e- amten gleichwohl einen (gewissen) Entscheidungsspielraum, Selbstständigkeit 52 - 25 - und Bewegungsfreiheit (vgl. zu diesem Erfordernis BGH, Urt eil v om 4. November 1952 1 StR 441/52, BGHSt 3, 289, 293 f.; Urt eil v om 3. März 1953 1 StR 5/53, BGHSt 4 , 170, 172; Urteil vom 17. Dezember 1953 4 StR 483/53, BGHSt 5, 187; Senat, Urteil vom 11. Dezember 1957 2 StR 481/57, BGHSt 13, 315, 317 ff.; BGH, Urteil vom 14. Dezember 1983 3 StR 452/83, Rn. 18 ; Beschluss vom 7. Oktober 1986 1 StR 373/86, wistr a 1987, 27 ). Nicht jede Pflichtverletzung eines mit der Durchführung von Investition s- zulage n verfahren befassten Finanzbeamten lässt sich jedoch als Verletzung einer Vermögensbetreuungspflicht im Sinne des § 266 StGB verstehen, auch wenn sie sich auf da s Ver mögen des Berechtigten hier da s Fiskalvermö gen irgendwie nachteilig auswirken kann (vgl. BGH, Urteil vom 17. Dezember 1953 4 StR 483/53, BGHSt 5, 187, 188). Erforderlich ist vielmehr stets, dass die verletzt e Pflicht des Finanzbeamten in einem B ereich angesiedelt ist, in dem ihm ein gewisser Entscheidungsspielraum verliehen ist, den e r eigenverantwor t- lich auszufüllen hat . Fehlt es an einem solchen auf Eigenverantwortung ber u- henden Entscheidungsspielraum des Treu e pflichtigen, so fehlt es an der Ve rle t- zung einer dem Schutzbereich des § 266 Abs. 1 StGB unterfallenden Verm ö- gensbetreuungspflicht . 2 . Gemessen hieran scheidet eine Strafbarkeit der Angeklagten B . und S . wegen Untreue in sämtlichen Fällen bereits aus Rechtsgründen au s. a) Zutreffend ist das Landgericht davon ausgegangen, dass den beiden Angeklagten aufgrund ihrer beruflichen Stellung als Beamte der Finanzverwa l- tung des Landes Mecklenburg - Vorpommern eine qualifizierte Pflichtenstellung im Hinblick auf das Fiskalver mögen zuk ommt . Zwar waren die Angeklagten im verfahrensgegenständlichen Zeitraum nicht selbst und unmittelbar mit der A b- 53 54 55 - 26 - wicklung von Investitionszulage n verfahren betraut. Sie hatten jedoch aufgrund der ihnen übertragenen , herausgehobenen Ämter im F inanzmin i sterium bzw. in der OFD die Pflicht, die nachgeordneten Finanzbeamten beim Vollzug des InvZulG 1999 zu überwachen und erforderlichenfalls durch die Erteilung von Weisungen zu pflichtgemäßem Handeln anzuhalten. Ihnen oblag daher ebenso wie den unmittelb ar mit der Festsetzung von Investitionszulage n b e- fassten Finanzbeamten (vgl. BGH, Urteil vom 6. Juni 2007 5 StR 127/0 7, BGHSt 51, 356, 362; BGH , Beschluss vom 21. Oktober 1997 5 StR 328/97, NStZ 1998, 91; BGH, Beschluss vom 8. Juli 2009 1 StR 214/09, wistra 2009, 398 ; BGH, Urteil vom 14. Dezember 1983 3 StR 452/83, juris Rn. 18 ) eine herausgehobene Pflicht zu fremdnütziger Vermögenssorge im Sinne des § 266 Abs. 1 StGB. Dies gilt auch in Ansehung des Umstands, dass § 3 InvZulG 1999 den mit der Fest setzung der Investitionszulagen befassten Finanzbehörden keinen Ermessensspielraum im eigentlichen Sinne einräumt, sondern die tatb e- standlichen Voraussetzungen sowie die Höhe der Investitionszulage im Einze l- nen festlegt (vgl. BGH, Beschluss vom 28. Mai 201 4 3 StR 206/13, BGHSt 59, 244). Den Finanzbehörden obliegt jedoch die Prüfung der tatbestandlichen V o- raussetzungen . Im Rahmen dieser Prüfungspflicht kommt den Finanzbehörden ein beschränkter Entscheidungsspielraum zu. Soweit sie im Rahmen des ihn en übertragenen Aufgabenbereichs diens t- lich konkret in die Durc hführung von Investitionszulage n verfahren eingebunden waren, waren die Angeklagten verpflichtet, im Rahmen des durch das InvZulG 1999 festgelegten Aufgaben - und Pflichtenkreises Sorge dafür zu tragen, dass die Bewilligung von Investitionszulagen den gesetzlichen Vorgaben entsprach und bei Fehlen der gesetzlichen Voraussetzungen Anträge auf Investitionszul a- ge abgelehnt werden. 56 - 27 - b) Die den Angeklagten zur Last gelegte Pflichtverletzung, di e in recht s- widrigen Weisungen zum Umgang mit wirksamen, aber für offensichtlich unric h- tig erachteten Belegenheitsbescheinigungen liegen soll, unterfällt ungeachtet der Frage ihres tatsächlichen V orliegen s nicht dem Schutzbereich des § 266 Abs. 1 StGB . Die gesetzlichen Regelungen des InvZulG 1999 und die mit I m- plementierung eines selbstständigen Bescheinigungsverfahrens gewählte Au f- gaben - und Verantwortungsteilung zwischen Finanzamt und Gemeinde begre n- z en den Pflichtenkreis der Finanzbehörden und nehmen ih ne n im Hinblick auf die in die Verantwortung der Gemeindebehörden gelegten Belegenheitsb e- scheinigungen zugleich die erforderliche Rechtsmacht . aa) Der den Finanzbeamten im Rahmen des InvZulG 1999 eröffnete Pflichtenkreis ist durch die gesetzlichen Regelu ngen des InvZulG 1999 in Ve r- bindung mit § 171 Abgabenordnung thematisch beschränkt. (1) Ziel des InvZulG 1999 vom 18. August 1997 (BGBl I 2070, BStBl I 1997, 790) wie seiner Vorgängerregelungen ist es , Finanzmittel bereitzustellen, um den wirtschaftlic hen Umbruch nach der Wiedervereinigung abzufedern, die unterschiedliche Wirtschaftskraft auszugleichen und das wirtschaftliche Wach s- tum in den neuen Bundesländern zu fördern (vgl. den 19. Subventionsbericht der Bundesregierung vom 1. Oktober 2003, BT - Druck s. 15/1635, S. 32; BGH, Beschluss vom 28. Mai 2014 3 StR 206/13, BGHSt 59, 244, 247). Wegen des erheblichen Sanierungsbedarfs in den Innenstädten sah das InvZulG 1999 I n- vestitionszulagen , die gemäß § 6 A bs. 3 InvZulG 1999 aus dem Bund, Ländern und Gemein den anteilig zustehenden Einkommens - und Körperschaftssteue r- aufkommen auszuzahlen sind, auch für Maßnahmen zur Modernisierung des Mietwohnungsbestands und des selbst genutzten Wohnungseigentums vor (vgl. BT - Drucks . 13/7792, S. 7). Nach dem Willen des Geset 57 58 59 - 28 - Sanierungsanstrengungen flankieren und zur Revitalisierung der Innenstädte - Drucks . 13/7792, S. 7). Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) InvZ ulG 1999 ist die Förderfähigkeit von Modernisierungsmaßna h- men an Mietwohnungsgebäuden sowie von Mietwohnungsneubau im innerörtl i- chen Bereich von der Belegenheit des Gebäudes in einem gesetzlich im Ei n- zelnen umschriebenen förderfähigen Gebiet abhängig. Die Festsetzung und Auszahlung der Zulagen obliegt den für die Besteuerung des Anspruchsberec h- tigten nach dem Einkommen zuständigen Finanzämter n (§ 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1999); für das Festsetzungsverfahren finden die für die Steuerverg ü- tungen geltenden Vors chriften der Abgabenordnung sinngemäß Anwendung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999). (2) Ein Anspruch auf Investitionszulage für die Anschaffung oder Herste l- lung neuer Gebäude (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999) bzw. für M o- dernisierungsmaßnahmen a n Mietwohngebäuden im innerörtlichen Bereich (§ 3a Abs. 1 InvZulG 1999) setzt voraus, dass der für die Anspruchsvorausse t- zungen beweisbelastete An tragsteller durch eine Bescheinigung der zuständ i- gen Gemeindebehörde nachweist, dass das Gebäude in einem förd erfähigen Gebiet belegen ist (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) bzw. § 3a Abs. 1 InvZulG 1999). Danach ist ein Objekt unter anderem förderfähig, wenn es einem Gebiet liegt, das durch Bebauungsplan als Kerngebiet im Sinne des § 7 Baunutzungsverord nung festgesetzt ist oder das auf Grund der Bebauung der Die vage formulierte letzte Alternative der Vorschrift erfordert die Bel e- genheit des zu fördernde n Objekt s ents pricht und nur noch nicht förmlich als Kerngebiet ausgewiesen ist (vgl. Kaligin , Investitionszu lagengesetz 1999 - 2004, 3. Aufl. , § 3 Rn. 11; Masuch, ABC der Investitionszulage, 3. Aufl., S. 450). Kerngebiete im Sinne des § 7 60 61 - 29 - BauNVO sind dabei Gebiete, die v orwiegend der Unterbringung von Handel s- b e trieben sowie der zentralen Einrichtungen der Wirtschaft, der Verwaltung und der Kultur dienen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. Juli 1988 4 B 119/88, NVwZ 1989, 50, 51). Objekte, die in reinen Wohngebieten belegen sind, sche i- den grundsätzlich als förderfähig aus (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Mecklenburg - Vorpommern vom 16. O ktober 2013 3 L 170/10, juris ). (3) Der Gesetzgeber hat sich damit im Bereich des Investitionszulage n- verfahrens e benso wie in anderen steuerrechtlichen Regelungsmaterien mit Bezug zu einer ( verwaltungsrechtlichen ) Spezialmaterie ( vgl. nur BFH, Urteil e vom 22. Oktober 2014 X R 15/13, BFHE 247, 562 und vom 21. August 20 0 1 IX R 20/99, BFHE 196, 191 zu § 7h Abs. 2 E StG ; BFH, Urteil vom 29. März 2017 XI R 6/16, DStR 2017, 1386 zu § 4 Nr. 21 UStG ; BFH, Urteil vom 26. August 1986 VII B 107/86, BStBl II 1986, 865 zu § 3a KraftStG; BFH, U r- teil vom 15. Oktober 1996 IX R 47/92, BStBl II 2003, 910 zu § 7i Abs. 2 EStG , § 82i Abs. 2 E S tDV ; vgl. Cöster, in König, Abgabenordnung, 3. Aufl. , § 171 Rn. 152 ; Rüsken, in Klein, Abgabenordnung , 13. Aufl., § 171 Rn. 105 ) für ein zweistufiges Verfahren entschieden und die Verantwortung für die Prüfung der tatbestandlichen Vorausse tzungen des Anspruchs auf Investitionszulage in die Verantwortung zweier Behörden gelegt . Für den Bereich der Zulagenverfahren nach dem InvZulG 1999 bedeutet dies, dass die unter Berücksichtigung bauplanungsrechtlich e r Vorgaben zu b e- antwortende F rage, ob ein Objekt in einem förderfähigen Gebiet nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b ) bzw. § 3a A bs. 1 InvZulG 1999 belegen und d a- mit einer der tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung von Invest i- tionszulage gegeben ist , der Prüfung der Gemeinden o bliegt . Demgegenüber obliegt die Prüfung und Entscheidung der Frage, ob die sonstigen tatbestandl i- 62 63 - 30 - chen Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten Investitionszulagen vorliegen, den Finanzämtern. Der Gesetzgeber verfolgte damit e rsichtlich das Ziel, das Zulage n verfahren von bauplanungsrechtlichen Vorfragen zu entlasten und mit deren Beantwortung die fachlich kompetenten Gemeinden zu betrauen. (4 ) Die von den Gemeinden auszustellenden Belegenheitsbescheinigu n- gen sind Grundl agenbescheide im Sinne de s § 171 Abs. 10 AO und materiell - rechtliche Voraussetzung für die Festsetzung der Investitionszulage (BFH, U r- teil vom 24. Mai 2012 III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658) . Sie entfalten im Zul a- genfestsetzungsverfahren Bindungswirkung und sind von den Finanzbehör den weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht zu überprü fen , soweit sie a u- ßersteuerrechtliche Beurteilungen enthalten (BFH, Urteil vom 24. Mai 2012 III R 95/08, aaO; siehe auch BFH, Urteile vom 29. August 1986 III R 71/82, BFHE 147, 572 , zu § 1 Abs. 4 InvZulG 1969, später § 2 InvZulG 1973; betre f- fend Bescheinigung des Bundesministeriums für Wirtschaft; vom 25. August 1989 III R 17/84, BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79, § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InvZulG 1979, betreffend Bescheinigung des Bunde samtes für gewerbliche Wirtschaft; ferner BFH , Beschluss vom 28. Oktober 1999 III R 50/96, BFH/NV 2000, 484; BFH, Beschluss vom 28. Mai 2003 III B 87/02 ; vgl. Cöster, in König , Abgabenordnung, 3. Aufl. , § 171 Rn. 148 , 151 ). Für die Finanzbehörden und d ie Finanzgerichte ist die Belegenheitsbescheinigung hinsichtlich der darin enthaltenen bauplanungsrechtlich en Festlegung der Belegenheit eines Gebä u- des in einem förderfähigen Gebiet bindend (vgl. BMF - Schreiben vo m 2 8. Februar 2003 IV A 5 InvZ 1272 6/ 03 ; vgl. OFD Rostock, Verfügung vom 9. Oktober 2000 InvZ 1570 A St 232, DStR 2000, 1915; Kaligin, Investit i- onszulagenge setz 1999 - 2004, 3. Aufl. , § 3 Rn. 13; Masuch, S. 451). 64 - 31 - Diese in Rechtsprechung und Schrifttum (vgl. Selder in Blümich, Ei n- kommenste uergesetz, § 5 InvZulG 1996 Rz. 39; Zitzmann, Investitionszulage n- gesetz 1996, Neue Wirtschafts - Briefe Fach 3, S. 10235, 10270; Stuhrmann in Blümich, aaO, § 2 InvZulG 1999 Rz. 52; Kaligin in Lademann, Einkommenste u- ergesetz und Nebengesetze, § 2 InvZulG 1999 Rz. 174; Masuch in Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 2 InvZulG 1999 Tz. 86; Rosarius, Die neue Investitionsförderung, 4. Aufl., 2002, S. 103) soweit e r- sichtlich außer Streit stehende Bindungswirkung der Belegenheitsbeschein i- g ung im Hinblick auf die in ihr enthaltenen bauplanungsrechtlichen Fest legu n- gen begrenzt den Entscheidungsspielraum der Finanzbehörden und beschränkt den Pflichtenkreis, den ein Finanzbeamter im Rahmen der Durchführung von Investitionszulage n verfahren zu er füllen hat (vgl. auch BMF - Schreiben vom 28. Februar 2003 IV A 5 InvZ 1272 6/03 ; vgl. auch BMF - Schreiben vom 28. Juni 2001, BStBl I 2001, 379 Tz. 88 und 89). (5 ) Die Bindungswirkung der bauplanungsrechtlichen Einstufung der B e- legenheit eines Objekt s in einem förderfähigen Gebiet gilt nach herrschender Auffassung auch in den Fällen, in denen diese Einstufung aus der Sicht der F i- nanzbehörden Bedenken begegnet oder möglicherweise den Rahmen des Ve r- tretbaren verlässt . Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder hatten sich bereits in einer Sitzung im Juni 1998 mit der Frage des Vorgehens in Fällen be fasst , in denen das F inanzamt bei Prüfung der Zulage n voraussetzungen zu pl a- haben das Finanzamt in diesen Fällen als verpflichtet angesehen BMF - Schreiben vom 28. Februar 2 003 IV A 5 InvZ 1272 6/03 ). Weiterg e- 65 66 67 - 32 - hende Verpflichtungen wurden den Finanzbehörden weder durch das BMF - Schreiben vom 24. August 1998 noch durch das in zeitlicher Nähe zu der ve r- fahrensgegenständlichen Dienstberatung veröffentlichte BMF - Schreiben vom 28. Februar 2003 (B StBl I, S. 218), das die Grund sätze des vorangegangenen BMF - Schreibens wiederholte, auferlegt. Die von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ve r- tretene Rechtsauffassung, wonach die von den zuständigen Gemeindebehö r- de n ausgestellten Belegenheitsbescheinigungen für die Finanz ämter auch in Fällen vermuteter, tatsächlich bestehender oder offensichtlicher Rechtswidri g- keit Bindungswirkung entfalten, ist auch in der finanzgerichtlichen Rechtspr e- chung anerkannt. Der Bundesfin anzhof hat ausgesprochen r- den erteilte Bescheinigungen, die Voraussetzung für die Gewährung von Inve s- titionszulagen sind, als Verwaltungsakte zu beurteil en sind, die die Finanzb e- weder in rechtlicher noch in t atsächlicher Hi n- sicht der Nachprüfung durch die Finanzverwaltungsbehörde, soweit es sich um August 1986 III R 71/82, BFHE 147, 572, zu § 1 Abs. 4 InvZulG 1969; vom 25. August 1989 III R 17/84, BFHE 158, 283, zu § 4a InvZulG 1979; B e- schlüsse vom 28. Oktober 1999 III R 50/96, BFH/NV 2000, 484; vom 28. Mai 2003 III B 87/02, BFH/NV 2003, 1218; vom 28. August 2006 III S 21/06, BFH/NV 2006, 2309; vom 27. Juni 2008 III B 152/07, BFH/NV 2008, 1882). Dies gilt auch für die Bescheinigung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b) InvZulG 1999 (BFH, Urteil vom 24. Mai 2012 III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658). ( 6 ) Die gesetzlich vorgesehene Aufgaben - und Verantwortungsteilung spiegelt sich auch in der Regelung über die Rechtswegzuständigkeit. Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 InvZulG ist bei Streitigkeiten im Bescheinigungsverfahren d er 68 69 - 33 - Verwaltungsrechtsweg zu Verwaltungsgerichten eröffnet; demgegenüber ist gegen die Entscheidungen der Finanzbehörden der Finanzrechtsweg gegeben (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 3 aE InvZulG). bb) Die Finanzbehörden sind sonach bei ihrem Tätigwerden im Rahmen des InvZulG 1999 in inhaltlicher Hinsicht beschränkt. Sie sind im Hinblick auf die bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen de r Förderfähigkeit eines Objekts auf die Prüfung der Frage beschränkt, ob der Antragsteller durch die Vorlage einer Belegenheitsbescheinigung die Belegenheit des Objekts in einem förde r- fähigen Gebiet nachweisen kann. Legt der Antragsteller eine solche Besch ein i- gung vo r und ist diese wirksam , so bestehen im Hinblick auf die darin enthalt e- nen bauplanungsrechtlichen Festlegungen grundsätzlich keine weiter gehende n inhaltliche n Prüfungspflichten für die Finanzbehörden. Dies gilt auch in Fällen, in denen nach Auf fassung der Finanzbehörden Anhaltspunkte für eine Unric h- tigkeit oder Rechtswidrigkeit der ausgestellten Belegenheitsbescheinigung b e- stehen. cc) Allerdings sind die Finanzbehörden bei Bestehen entsprechender Anhaltspunkte zu einer Prüfung der Frage verpf lichtet, ob die Belegenheitsb e- scheinigung en wirksam sind oder ob sie nichtig sein könnten. Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine mögliche (vorsätzliche) Verletzung einer solchen Prüfungspflicht den Straftatbestand der Untreu e erfüllen könnte , bedarf vorliegend jedoch keiner Vertiefung . (1) Ein Verwaltungsakt kann u ngeachtet des Umstands, dass er als ein Akt staatlicher Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit in sich trägt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 21. Januar 1954 BVerwG I B 49.53 B VerwGE 1, 67, 69; Urteil vom 11. Februar 1966 BVerwG VII CB 149.64 BVerwGE 23, 237, 238; BFH, Beschlüsse vom 1. Oktober 1981 IV B 13/81 BStBl II 1982 70 71 72 - 34 - S. 133, 134 f.) aus den in dem Kata log des § 44 Abs. 2 VwVfG - MV aufgefüh r- ten Gründen oder nach d er Generalklausel des § 44 Abs. 1 VwVfG - MV nichtig sein , wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offensichtlich ist (st. Rspr. ; vgl . nur BVerwG, Beschluss vom 5. Apri l 2011 6 B 41/10, juris). Ein besonders schwerwiegender Fehler in diesem Sinne liegt nur vor , wenn der Verwaltungsakt mit einem Mangel behaftet ist, der ihn als schlechterdings une r- träglich, also mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung i m- manenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar erscheinen lässt (vgl. BVerwG, Urteil vom 17. Oktober 1997 B V erwG 8 C 1/ 96 , DStRE 1998, 187 ; Kopp/Ramsauer, VwVfG, 18. Aufl. , § 44 Rn. 8 ). Offen kundig ist ein sol cher Mangel, wenn er für einen unvore ingenommenen , mit den Umständen vertra u- ten, verständigen Be obachter ohne Weiteres erkennbar ist (BeckOK VwVfG/Schemmer, 3 8 . Ed. § 44 Rn. 17 ; Kopp/ Ramsauer, VwVfG, 18. Aufl. , § 44 Rn. 8 ), ihm die Fehlerhaftigkeit gleichsam ist ( v gl. Kopp/Ramsauer , VwVfG, 18. Aufl. , § 44 Rn. 12). (2) Anhalt s punkte für eine mögliche Nichtigkeit der verfahrensgege n- ständlichen Belegenheitsbescheinigungen sind weder von der Staatsanwal t- schaft geltend gemacht noch sonst ersichtlich . dd ) D ie für die ordnungsgemäße Durchführung von Verfahren nach dem InvZulG 1999 zuständigen Finanz beamten sind sonach im Hinblick auf die B e- legenheitsbescheinigungen auf die Prüfung der Frage beschränkt, ob diese B e- scheinigungen wirksam sind oder ausnahmsweise an einem solch schwe r- wiegenden Mangel leiden, dass sie als nichtig anzusehen sind . Eine inhaltliche Prüfung h insichtlich der in den Bescheinigungen enthaltenen t- , also der bauplanungsrechtlichen Bewertungen , ist der 73 74 - 35 - Nachpr üfung der Finanzbehörden in tatsächlicher und in rechtlicher Hinsicht entzogen . Die Finanzbehörden sind nicht befugt, die Bewilligung von Investitionsz u- lagen unter Hinweis auf die inhaltliche Unrichtigkeit oder Rechtswidrigkeit der vom Antragsteller vo rgelegten , aber wirksamen Belegenheitsbescheinigung en zu versagen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 1996 IX R 91/94, BFHE 182, 175; Beschluss vom 28. Mai 2003 III B 87/02, Rn. 34, juris; Urteil vom 24. Mai 2012 III R 95/08, Rn. 56, juris). ee) W eitergehende, durch den Grundsatz der Gesetzesbindung der Ve r- waltung (Art. 20 Abs. 3 GG) oder durch Weisung des Bundesministeriums der Finanzen begründete Pflichten, bei den zuständigen Gemeindebehörden etwa im Wege der Remonstration auf eine Abänderun g einer von den Finanzb e- hörden als unrichtig angesehenen Belegenheitsbescheinigung hinzuwirken, sind nicht strafbewehrt. Insoweit fehlt es an der erforderlichen Rechtsmacht der Finanzbehörden. (1) Zwar kann der Grundsatz der Gesetz esbindung de r Verwalt ung (Art. 20 Abs. 3 GG) ein Tätigwerden der Finanzbeamten in Fällen erfordern , in denen Anhaltspunkte für eine offensichtlich rechtswidrige Belegenheitsbesche i- nigung bestehen, um im Rahmen des rechtlich Möglichen eine Bewilligung von Investitionszulagen oh ne Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zu ve r- hindern. Darüber hinaus hat das BMF in mehreren Rundschreiben darauf hing e- wie sen en Behörde auf eine erne u- te Sachprüfung hinzuwirken und eine Rücknahme der Belegenheitsbeschein i- gungen anzuregen h aben . 75 76 77 78 - 36 - (2) Bei der dadurch begründeten Pflicht zur Remonstration handelt es sich jedoch um eine aus der gesetzlichen Aufgabenerfüllung und dem Grun d- satz der Gesetzesbindung der Verwaltung resultierende Nebenpflicht, die den Grundsätzen der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit des Mitteleinsatzes Rec h- nung trägt . n- allgemeines Prinzip der Haushaltsführung für den gesamten öffentlichen Bereich dar, das von allen Trägern hoheitlicher Gewalt unabhängig davon zu beachten ist, auf welcher Rechtsgrundlage sie tätig werden (st. Rspr. ; vgl. nur BGH, Urteil vom 24. Mai 2016 4 StR 440/15, NStZ 2016, 600). Als rechtliche Steuerungsnorm ist der Grundsatz der Sparsamkeit dazu bestimmt, einen äußeren Begrenzungsrahmen für den G estaltungsspielraum aller H o- heitsträger dahingehend zu bilden, solche Maßnahmen zu verhindern, die mit d en Grundsätzen vernünftigen Wirtschaftens schlicht unvereinbar sind (vgl. BGH, Urteil vom 24. Mai 2016 4 StR 440/15, aaO, S. 601 ; Beschluss vom 26. November 2015 3 StR 17/15, BGHSt 61, 48, 70). Den Finanzbehörden ist dadurch jedoch weder ein eigener En tscheidungsspielraum noch überhaupt Rechtsmacht eröffnet; eine mögliche Verletzung dieser Pflicht unterfällt daher nicht dem Schutzbereich des § 266 StGB. ( 3 ) O b die Finanzbehörden darüber hinaus wie dies der Bundesfinan z- hof in seiner zu § 7h Abs. 2 EStG ergangenen Entscheidung vom 22. Oktober 2014 (X R 15/13, BFHE 247, 562) angedeutet hat berechtigt oder sogar ve r- pflichtet sein könnten, im Falle der Erfolglosigkeit einer Remonstration Klage gegen die Gemeindebehörden vor den Verwaltungsgerichten mi t dem Ziel der Aufhebung einer Belegenheitsbescheinigung zu erheben, kann offen bleiben. Denn auch insoweit würde es jedenfalls an der für die Annahme einer P flich t- ve r letzung im Sinne des § 266 Abs. 1 StGB erforderlichen Rechtsmacht der Finanzbehörden fehl en . 79 80 - 37 - c ) Bei dieser Sachlage scheidet die Annahme einer durch § 266 Abs. 1 StGB strafbewehrten Pflichtverlet zung in sämtlichen Fällen bereits aus Recht s- gründen aus. Das Landgericht hat d ie Angeklagten daher im Ergebnis zu Recht freigesprochen . Appl Eschelbach Bartel Grube Schmidt 81

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