Υπόθεση C-472/03
Staatssecretaris van Financiën
κατά
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.
(αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 13, B, στοιχείο α΄ – Απαλλαγή των συναφών προς τις ασφαλιστικές εργασίες παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες – Ασφάλιση ζωής – Δραστηριότητες “back office”»
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Poiares Maduro της 12 Ιανουαρίου 2005
Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 3ης Μαρτίου 2005
Περίληψη της αποφάσεως
Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία – Απαλλαγή για τις παροχές υπηρεσιών σχετικά με τις ασφαλιστικές εργασίες που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και τους ασφαλιστικούς πράκτορες – Έννοια – Δραστηριότητες «back office» που συνίστανται στην αρωγή ασφαλιστικής επιχειρήσεως για την εκπλήρωση των δραστηριοτήτων της – Αποκλείεται
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, B, στοιχ. a΄)
Το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388, σχετικά με την απαλλαγή του φόρου προστιθεμένης αξίας των ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών, συμπεριλαμβανομένων ορισμένων υπηρεσιών συναφών με τις εν λόγω εργασίες, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι δραστηριότητες «back office», που συνίστανται στην παροχή υπηρεσιών, έναντι αντιπαροχής, σε ασφαλιστική επιχείρηση, δεν συνιστούν παροχές υπηρεσιών συναφείς με ασφαλιστικές εργασίες που πραγματοποιούνται από ασφαλιστή ή ασφαλιστικό πράκτορα υπό την έννοια της διατάξεως αυτής.
Πράγματι, καθόσον, αφενός, οι εν λόγω υπηρεσίες παρουσιάζουν ιδιαιτερότητες, όπως ο καθορισμός και η καταβολή των προμηθειών στους ασφαλιστικούς πράκτορες, η παρακολούθηση των επαφών με τους πράκτορες αυτούς, η διαχείριση των ζητημάτων που συνδέονται με την αντασφάλιση καθώς και η παροχή πληροφοριών στους ασφαλιστικούς πράκτορες και τη φορολογική αρχή, και, αφετέρου, σημαντικές πτυχές της εργασίας του ασφαλιστικού πράκτορα, όπως το να αναζητεί δυνητικούς πελάτες και να τους φέρνει σε επαφή με τον ασφαλιστή, δεν συντρέχουν, οι επίδικες δραστηριότητες πρέπει να αναλυθούν ως μια μορφή συνεργασίας που συνίσταται στην έναντι αντιπαροχής αρωγή ασφαλιστικής επιχειρήσεως, προς εκπλήρωση δραστηριοτήτων που της ανατίθενται συνήθως, χωρίς να διατηρεί συμβατικές σχέσεις με τους ασφαλισμένους, και συνιστούν κατάτμηση των δραστηριοτήτων της ασφαλιστικής επιχειρήσεως, και όχι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ασφαλιστικό πράκτορα.
(βλ. σκέψεις 35-36, 38-39 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 3ης Μαρτίου 2005 (*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 13, B, στοιχείο α΄ – Απαλλαγή των συναφών προς τις ασφαλιστικές εργασίες παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες – Ασφάλιση ζωής – Δραστηριότητες “back office”»
Στην υπόθεση C-472/03,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2003, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 12 Νοεμβρίου 2003, στο πλαίσιο της διαδικασίας
Staatssecretaris van Financiën
κατά
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts (εισηγητή), N. Colneric, K. Schiemann και E. Juhász, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Poiares Maduro
γραμματέας: M.-F. Contet, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Νοεμβρίου 2004,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., εκπροσωπούμενη από τους R. Vos και P. J. B. G. Schrijver, advocaten,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την H. G. Sevenster και τον N. A. J. Bel,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και τον A. Weimar, καθώς και την L. Ström-van Lier,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 12ης Ιανουαρίου 2005,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Το αίτημα αυτό υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς που δημιουργήθηκε από την άρνηση του Staatssecretaris van Financiën (Ολλανδού Υπουργού Οικονομικών) να απαλλάξει από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) τις δραστηριότητες «back office» που ασκεί η εταιρία Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (στο εξής: αναιρεσίβλητη) στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
3 Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, υποκείμενος στον φόρο θεωρείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
4 Η παράγραφος 4 του ιδίου άρθρου ορίζει ότι η χρησιμοποιούμενη στην παράγραφο 1 έκφραση «κατά τρόπο ανεξάρτητο» αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότου.
5 Το άρθρο 13, Β, της έκτης οδηγίας θεσπίζει:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες.
[…]»
6 Το άρθρο 2 της οδηγίας 77/92/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί των μέτρων που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όσον αφορά τις δραστηριότητες πράκτορα και μεσίτη ασφαλειών (ex ομάδα 630 ΔΤΤΒ), και ιδίως περί των μεταβατικών μέτρων όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 243), που ίσχυε κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, προέβλεπε:
«1. Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται στις ακόλουθες δραστηριότητες, εφ’ όσον υπάγονται στην ομάδα 630 ΔΤΤΒ του παραρτήματος ΙΙΙ του γενικού προγράμματος για την κατάργηση των περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως:
α) στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία, για την ασφάλιση ή αντασφάλιση κινδύνων χωρίς να δεσμεύονται ως προς την επιλογή της ασφαλιστικής ή αντασφαλιστικής επιχειρήσεως, φέρνουν σ’ επαφή ασφαλιζόμενους και ασφαλιστικές ή αντασφαλιστικές επιχειρήσεις, προετοιμάζουν τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων και βοηθούν ενδεχομένως την διαχείριση και την εκτέλεσή τους ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου·
β) στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία έχουν αναλάβει δυνάμει ενός ή περισσοτέρων συμβάσεων ή πληρεξουσίων, να παρουσιάζουν, προτείνουν, προετοιμάζουν και συνάπτουν τις ασφαλιστικές συμβάσεις ή να βοηθούν την διαχείριση και την εκτέλεσή τους, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, εν ονόματι και για λογαριασμό ή μόνο για λογαριασμό, μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών επιχειρήσεων·
[…]
2. Η παρούσα οδηγία αφορά ιδίως τις δραστηριότητες που ασκούνται με τις ακόλουθες ονομασίες, οι οποίες χρησιμοποιούνται συνήθως στα κράτη μέλη:
[…]
β) όσον αφορά τις δραστηριότητες που προβλέπονται στην παράγραφο 1, περίπτωση β΄:
[…]
– στην Ολλανδία:
– Gevolmachtigd agent
– Verzekeringsagent
[…]»
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
7 Το άρθρο 11 του Wet op de omzetbelasting 1968 (νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών) ορίζει:
«1. Απαλλάσσονται του φόρου υπό τις συνθήκες που καθορίζονται με διοικητικά μέτρα γενικής ισχύος:
[…]
k) οι ασφαλίσεις και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν οι ασφαλιστικοί πράκτορες».
Το ιστορικό της διαφοράς και το προδικαστικό ερώτημα
8 Κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η αναιρεσίβλητη, με έδρα το Ρότερνταμ (Κάτω Χώρες), περιελάμβανε την αστική εταιρία ολλανδικού δικαίου, που αποκαλείται Andersen Consulting Management Consultants (στο εξής: ACMC).
9 Στις 26 Μαΐου 1997, η Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (στο εξής: UL), εταιρία που δρα στην αγορά ασφαλίσεως ζωής, μέσω ασφαλιστικών πρακτόρων, και η ACMC συνήψαν συμφωνία καταμερισμού εργασιών, προβλέπουσα ότι η ACMC πραγματοποιεί για λογαριασμό της UL διάφορες δραστηριότητες που χαρακτηρίζονται στη συμφωνία αυτή ως δραστηριότητες «back office». Η ACMC ανέθεσε την εκτέλεση των εν λόγω δραστηριοτήτων στην υπηρεσία της Accenture Insurance Services (στο εξής: AIS), που συστεγάζεται με την UL.
10 Οι επίμαχες δραστηριότητες «back office» περιγράφονται ως εξής στην απόφαση περί παραπομπής: αποδοχή αιτήσεων ασφαλίσεως, διεκπεραίωση των ζητημάτων σχετικά με τις αλλαγές στα ασφαλιστήρια ή στην επιχείρηση, έκδοση, διαχείριση και καταγγελία ασφαλιστηρίων, εξέταση των απαιτήσεων ασφαλιστικής αποζημιώσεως, καθορισμός και καταβολή των προμηθειών στους πράκτορες, δημιουργία και διαχείριση τεχνολογίας πληροφορικής, διαβίβαση πληροφοριών στην UL και στους πράκτορες, σύνταξη εκθέσεων προς τους κατόχους ασφαλιστηρίων ή τρίτους, όπως η Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (σώμα διώξεως οικονομικών εγκλημάτων). Στην περίπτωση που από τα παρασχεθέντα από υποψήφιο πελάτη πληροφοριακά στοιχεία προκύψει ότι είναι αναγκαία η ιατρική εξέταση, η απόφαση για την αποδοχή του κινδύνου εναπόκειται στην UL ενώ, σε αντίθετη περίπτωση, η απόφαση αυτή εναπόκειται στην ACMC και δεσμεύει την UL. Η AIS επιφορτίζεται με το σύνολο σχεδόν των επαφών με τους ασφαλιστικούς πράκτορες.
11 Η UL έχει προσωπικό που αντιστοιχεί σε 2,9 εργαζομένους πλήρους απασχολήσεως (στο εξής: ΕΠΑ), ενώ η AIS χρησιμοποιεί 17 ΕΠΑ για τις δραστηριότητες «back office». Το προσωπικό της AIS έχει εξειδίκευση στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής.
12 Η συμφωνία καταμερισμού εργασιών προβλέπει τη σύσταση δύο επιτροπών, της «Review Committee» και της «Operating Committee», που αποτελούνται από εκπροσώπους της UL και της ACMC, και είναι επιφορτισμένοι να αξιολογούν τη συνεργασία μεταξύ UL και AIS, να μεριμνούν για την τήρηση των συνθηκών συνεργασίας, να προγραμματίζουν τις δραστηριότητες «back office», να συζητούν τις εξελίξεις στον ασφαλιστικό κλάδο και τις συνέπειές τους για τις δραστηριότητες αυτές, καθώς και να επιλύουν τις ενδεχόμενες διαφορές σχετικά με την τήρηση της εν λόγω συμφωνίας. Η εν λόγω συμφωνία προβλέπει τον διορισμό ενός «Service manager» και ενός «Operational manager», που είναι επιφορτισμένοι να εξασφαλίζουν καθημερινές διαβουλεύσεις μεταξύ UL και AIS προκειμένου να διασφαλίζουν την αποτελεσματικότητα των δραστηριοτήτων «back office». Η εν λόγω συμφωνία περιλαμβάνει ρήτρα αποκλειστικότητας που απαγορεύει στην ACMC να ασκεί για τρίτους δραστηριότητες «back office» παρεμφερείς με αυτές που ασκεί υπέρ της UL. Στη συμφωνία προβλέπεται, για τις εν λόγω δραστηριότητες «back office», αμοιβή υπολογιζόμενη σε σχέση με το χαρτοφυλάκιο της ασφαλίσεως και τα έσοδα από τα ασφάλιστρα, καθώς και ένα ποσό κατώτατης αμοιβής.
13 Η αναιρεσίβλητη, στη φορολογική δήλωση για τον Σεπτέμβριο του 1998 ανέφερε ότι κατέβαλε ποσό 10 000 ολλανδικών φιορινίων (NLG) ως φόρο κύκλου εργασιών. Το εν λόγω ποσό αντιστοιχεί στο υπόλοιπο που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ, αφενός, του φόρου κύκλου εργασιών ο οποίος υπολογίστηκε επί της χρεωθείσας στην UL κατά το χρονικό αυτό διάστημα αποζημιώσεως για τις δραστηριότητες «back office» και, αφετέρου, του φόρου κύκλου εργασιών για τον οποίο η ACMC είχε δικαίωμα εκπτώσεως.
14 Η αναιρεσίβλητη, κρίνοντας ότι οι δραστηριότητες «back office» που άσκησε για την UL δεν υπόκεινται στον φόρο κύκλου εργασιών, ζήτησε από τον αρμόδιο οικονομικό έφορο την επιστροφή του ποσού των 10 000 NLG, αίτημα το οποίο απορρίφθηκε. Η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως ενώπιον του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (Κάτω Χώρες), το οποίο δέχθηκε την προσφυγή της με απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2001. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι, με τη συνεργασία τους, η UL και η ACMC σκοπούσαν να θέσουν από κοινού την εμπειρογνωμοσύνη της κάθε μιας υπέρ του ιδίου σκοπού, δηλαδή την από κοινού εκμετάλλευση ασφαλιστικής επιχειρήσεως. Κατά τον τρόπο αυτό, σύμφωνα με το ίδιο αυτό δικαστήριο, οι δραστηριότητες που πραγματοποίησε η ACMC για την UL δεν μπορούν να αναλυθούν ως παροχή οικονομικών υπηρεσιών που υπόκεινται στον φόρο κύκλου εργασιών.
15 Ο Ολλανδός Υπουργός Οικονομικών άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden. Η αναιρεσίβλητη άσκησε ανταναίρεση.
16 Το Hoge Raad der Nederlanden κρίνει ότι οι επίμαχες δραστηριότητες δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής ΦΠΑ ως ασφαλιστικές εργασίες. Το Hoge Raad der Nederlanden επισημαίνει συναφώς, αφενός, ότι από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως και τις κρίσεις του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage προκύπτει ότι η UL ασφαλίζει μόνη τους κινδύνους που είναι συμφυείς με την άσκηση ασφαλιστικών δραστηριοτήτων και, αφετέρου, ότι οι ασφαλιστικές συμβάσεις συνάπτονται επ’ ονόματι της UL, και όχι της ACMC.
17 Αντιθέτως, το Hoge Raad der Nederlanden διερωτάται ως προς την έννοια των «παροχών υπηρεσιών που ασκούνται από ασφαλιστικό πράκτορα» υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει, βεβαίως, ότι ορισμένα χαρακτηριστικά στοιχεία της εν λόγω έννοιας, όπως η ανάγκη άμεσου δεσμού μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο και των ασφαλισμένων, προφανώς δεν συντρέχουν εν προκειμένω. Πάντως, το εν λόγω δικαστήριο προσθέτει ότι οι επίμαχες δραστηριότητες συνιστούν υπηρεσίες συναφείς με τις ασφαλιστικές εργασίες στο πλαίσιο των οποίων παρεμβαίνει η ACMC εν πολλοίς ως πράκτορας. Σύμφωνα με το Hoge Raad der Nederlanden, η ACMC παρεμβαίνει ως πράκτορας κατ’ αρχάς μεταξύ των ασφαλιστικών πρακτόρων και της UL εξετάζοντας τις αιτήσεις ασφαλίσεως που διαβιβάζονται από τους ασφαλιστικούς πράκτορες και διεκπεραιώνοντάς τες συχνά επ’ ονόματι της UL, κατόπιν μεταξύ της UL και των ασφαλιζομένων παρεμβαίνοντας επ’ ονόματι της UL έναντι των εν λόγω ασφαλισμένων κατά τη διάρκεια ισχύος των ασφαλιστικών συμβάσεων και σε περίπτωση καταγγελίας τους.
18 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αν ένας υποκείμενος στον φόρο όπως μια εταιρία ασφαλίσεων (ζωής) έχει συνάψει συμφωνία όπως η επίμαχη συμφωνία μεταξύ της ACMC και της UL, η οποία προβλέπει μεταξύ άλλων ότι ο πιο πάνω υποκείμενος στον φόρο θα ασκεί, έναντι ορισμένης αποζημιώσεως και με τη βοήθεια ειδικευμένου διπλωματούχου προσωπικού, το μεγαλύτερο μέρος των δραστηριοτήτων που στην πράξη συνδέονται με την ασφάλιση – στις οποίες περιλαμβάνεται η κατά κανόνα λήψη δεσμευτικών για την εταιρία αποφάσεων σχετικά με τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων και η διατήρηση των επαφών με τους ασφαλιστικούς πράκτορες και εν ανάγκη με τους ασφαλιζομένους –, ενώ οι ασφαλιστικές συμβάσεις συνάπτονται επ’ ονόματι της ασφαλιστικής εταιρίας και ο ασφαλιστικός κίνδυνος φέρεται από αυτήν, εμπίπτουν τότε στη χρησιμοποιούμενη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έννοια “συναφείς παροχές που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστικούς πράκτορες” οι δραστηριότητες που ο πιο πάνω υποκείμενος στον φόρο ασκεί σε εκτέλεση της συμφωνίας αυτής;»
19 Με το από 5 Ιανουαρίου 2004 έγγραφο, το αιτούν δικαστήριο ρώτησε τους διαδίκους αν κρίνουν ότι η απόφαση του Δικαστηρίου της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-8/01, Taksatorringen (Συλλογή 2003, σ. Ι-13711), δικαιολογεί την ανάκληση του προδικαστικού ερωτήματος. Με το από 11 Φεβρουαρίου 2004 έγγραφο, το αιτούν δικαστήριο, αφού έλαβε γνώση των αντιδράσεων των διαδίκων, γνωστοποίησε ότι ενέμενε στην υποβολή της αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
20 Προκαταρκτικώς, δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη ο ισχυρισμός, που περιλαμβάνεται στις γραπτές παρατηρήσεις της αναιρεσίβλητης, ότι η ACMC έχει σχέση εξάρτησης με την UL εξαιτίας της οποίας αποκλείονται οι επίμαχες δραστηριότητες από την εφαρμογή του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας.
21 Πράγματι, η χρησιμοποίηση, στη διάταξη αυτή, των εννοιών του «μισθωτού» και του «εργοδότη» βεβαιώνει ότι ο αποκλεισμός από τη φορολογία που προβλέπεται συναφώς προϋποθέτει την ύπαρξη σχέσεως εργασίας, η οποία προδήλως δεν συντρέχει μεταξύ ACMC και UL.
22 Περαιτέρω, όπως εκτίθεται στην απόφαση περί παραπομπής χωρίς να αμφισβητείται από την αναιρεσίβλητη, η ACMC δεν διατηρεί καμία συμβατική σχέση με τους ασφαλιζόμενους, εφόσον οι ασφαλιστικές συμβάσεις συνάπτονται επ’ ονόματι της UL. Ορθώς επομένως το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι οι δραστηριότητες της ACMC δεν συνιστούν ασφαλιστικές εργασίες υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (βλ., συναφώς, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia (Συλλογή 2001, σ. I-1951, σκέψεις 41 και 43).
23 Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο καλείται στην παρούσα υπόθεση να ερμηνεύσει αποκλειστικά την έννοια των «παροχών υπηρεσιών συναφών προς τις ασφαλιστικές εργασίες, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και τους ασφαλιστικούς πράκτορες» υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, και να διευκρινίσει αν η έννοια αυτή, η οποία δεν καθορίζεται στην εν λόγω οδηγία, σκοπεί τις δραστηριότητες όπως οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης.
24 Υπενθυμίζεται ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (προαναφερθείσες αποφάσεις Skandia, σκέψη 32, και Taksatorringen, σκέψη 36).
25 Κατά πάγια νομολογία επίσης, οι εν λόγω απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο και οι οποίες πρέπει να τοποθετούνται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (προαναφερθείσα απόφαση Skandia, σκέψη 23).
26 Εν προκειμένω, η αναιρεσιβαλλόμενη τονίζει το γεγονός ότι το προσωπικό της AIS, στο οποίο η ACMC ανέθεσε τις επίμαχες δραστηριότητες, έχει εξειδίκευση στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής, και οι εν λόγω δραστηριότητες είναι συναφείς προς ασφαλιστικές εργασίες.
27 Πάντως, όπως η ίδια η αναιρεσίβλητη δέχθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, τα δύο αυτά στοιχεία δεν αρκούν για να καταστήσουν την ACMC ασφαλιστικό πράκτορα. Πράγματι, πρέπει να εξακριβωθεί επίσης αν οι επίμαχες δραστηριότητες αντιστοιχούν στις δραστηριότητες ασφαλιστικού πράκτορα.
28 Η αναιρεσίβλητη υποστηρίζει ότι τούτο συμβαίνει εν προκειμένω. Η αναιρεσίβλητη προσθέτει ότι η ACMC διατηρεί σχέσεις τόσο με τον ασφαλιστή, UL, όσο και με τους ασφαλιζόμενους και τους υπέρ ων η ασφάλιση.
29 Συναφώς, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τα προσκομισθέντα με την απόφαση περί παραπομπής στοιχεία, η ACMC δεσμεύεται, στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της, με ρήτρα αποκλειστικότητας υπέρ της UL (βλ. σκέψη 12 της παρούσας αποφάσεως). Επομένως, η ACMC δεν διαθέτει την ελευθερία επιλογής του ασφαλιστή, η οποία χαρακτηρίζει την επαγγελματική δραστηριότητα που περιγράφεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 77/92 και αντιστοιχεί στη δραστηριότητα του μεσίτη ασφαλειών.
30 Η αναιρεσίβλητη ισχυρίζεται ότι οι δραστηριότητες της ACMC ταυτίζονται με τις δραστηριότητες του «gevolmachtigd agent» (εντεταλμένου πράκτορα) του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/92, δραστηριότητες που περιγράφονται στο ίδιο άρθρο, παράγραφος 1, στοιχείο β΄. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η αναιρεσίβλητη ενέμεινε στο γεγονός ότι η ACMC έχει, τόσο κατά την υπογραφή της συμβάσεως όσο και κατά την εκτέλεσή της, την εξουσία να δεσμεύει την UL έναντι των ασφαλιζομένων και των υπέρ ων η ασφάλιση.
31 Επί του σημείου αυτού υπενθυμίζεται ότι έχει κριθεί, βεβαίως, στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας, ότι η επαγγελματική δραστηριότητα που περιγράφεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/92 «προϋποθέτει εξουσία δεσμεύσεως του ασφαλιστή έναντι του ασφαλισμένου που υπέστη ζημία» (προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, σκέψη 45).
32 Πάντως, όπως τονίζει ο γενικός εισαγγελέας στην παράγραφο 31 των προτάσεών του, από τη νομολογία αυτή δεν μπορεί να συναχθεί ότι η ύπαρξη εξουσίας δεσμεύσεως του ασφαλιστή είναι το αποφασιστικό κριτήριο για την αναγνώριση της ιδιότητας του ασφαλιστικού πράκτορα κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Η αναγνώριση της ιδιότητας αυτής προϋποθέτει, πράγματι, εξέταση του περιεχομένου των επιδίκων δραστηριοτήτων.
33 Συναφώς, ανεξαρτήτως του ερωτήματος αν, στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της, η ACMC έχει σχέση συγχρόνως με τον ασφαλιστή και τους ασφαλισμένους, όπως απαιτεί η νομολογία για τους σκοπούς της αναγνωρίσεως της ιδιότητας του ασφαλιστικού πράκτορα (προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, σκέψη 44), από τα στοιχεία που περιέχει η απόφαση περί παραπομπής, τα οποία συμπληρώθηκαν με τις διευκρινίσεις που παρείχε η αναιρεσίβλητη με τις γραπτές της παρατηρήσεις, προκύπτει ότι οι δραστηριότητες της ACMC συνίστανται στην εξέταση των αιτήσεων ασφαλίσεως, στην αξιολόγηση των προς αποδοχή κινδύνων, στην εκτίμηση της αναγκαιότητας ιατρικής εξετάσεως, στην απόφαση της αποδοχής του κινδύνου όταν η εν λόγω εξέταση δεν παρίσταται αναγκαία, στην έκδοση, διαχείριση και περάτωση των ασφαλιστικών συμβάσεων καθώς και στη διεκπεραίωση των αλλαγών στα ασφαλιστήρια ή στην επιχείρηση, στην είσπραξη ασφαλίστρων, στην εξέταση των απαιτήσεων ασφαλιστικής αποζημιώσεως, στον καθορισμό και στην καταβολή των προμηθειών στους ασφαλιστικούς πράκτορες και στη διασφάλιση των επαφών με τους πράκτορες, στην εξέταση των ζητημάτων σχετικά με την αντασφάλιση και στην παροχή πληροφοριών στους ασφαλιζομένους καθώς και στους ασφαλιστικούς πράκτορες όπως και σε άλλους ενδιαφερόμενους όπως οι φορολογικές αρχές.
34 Υπό το φως των στοιχείων αυτών, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, μολονότι συμβάλλουν στο ουσιώδες περιεχόμενο των δραστηριοτήτων ασφαλιστικής επιχειρήσεως, οι παρεχόμενες από την ACMC υπηρεσίες προς την UL, οι οποίες δεν είναι ασφαλιστικές εργασίες κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (βλ. σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως) δεν συνιστούν περαιτέρω χαρακτηριστικές παροχές υπηρεσιών ασφαλιστικού πράκτορα.
35 Οι εν λόγω υπηρεσίες παρουσιάζουν πράγματι ιδιαιτερότητες, όπως ο καθορισμός και η καταβολή των προμηθειών στους ασφαλιστικούς πράκτορες, η παρακολούθηση των επαφών με τους πράκτορες αυτούς, η διαχείριση των ζητημάτων που συνδέονται με την αντασφάλιση καθώς και η παροχή πληροφοριών στους ασφαλιστικούς πράκτορες και τη φορολογική αρχή, οι οποίες, προφανώς, δεν εμπίπτουν στις δραστηριότητες ασφαλιστικού πράκτορα.
36 Περαιτέρω, όπως τόνισε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων με τις γραπτές της παρατηρήσεις και όπως επισημαίνει ο γενικός εισαγγελέας στην παράγραφο 32 των προτάσεών του, οι σημαντικές πτυχές της εργασίας του ασφαλιστικού πράκτορα, όπως το να αναζητεί δυνητικούς πελάτες και να τους φέρνει σε επαφή με τον ασφαλιστή, δεν συντρέχουν προδήλως εν προκειμένω. Πράγματι, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, χωρίς να αμφισβητείται από την αναιρεσίβλητη, ότι η παρέμβαση της ACMC αρχίζει μόλις με την εξέταση των αιτήσεων ασφαλίσεως που της απευθύνουν οι ασφαλιστικοί πράκτορες χάριν των οποίων η UL αναζητεί πελάτες στην ολλανδική αγορά της ασφαλίσεως ζωής.
37 Όπως υποστήριξε με τις γραπτές παρατηρήσεις της και στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Επιτροπή, η συμφωνία καταμερισμού εργασιών που έχει συμφωνηθεί μεταξύ ACMC και UL πρέπει να αναλυθεί ως σύμβαση υπεργολαβίας δυνάμει της οποίας η ACMC θέτει στη διάθεση της UL ανθρώπινο δυναμικό και διοικητικά μέσα που δεν διαθέτει η ίδια η UL και της παρέχει διάφορες υπηρεσίες για να την επικουρήσει στα συμφυή με τις δραστηριότητές της ως ασφαλιστή καθήκοντα. Συναφώς, είναι σημαντικό να επισημανθεί, κατόπιν των διευκρινίσεων του αιτούντος δικαστηρίου, ότι το προσωπικό της UL αντιστοιχεί σε 2,9 ΕΠΑ μόνον ενώ η AIS διαθέτει 17 ΕΠΑ για την άσκηση των δραστηριοτήτων «back office», και το προσωπικό της AIS και της UL συστεγάζονται.
38 Οι παρεχόμενες από την ACMC στην UL υπηρεσίες πρέπει κατά συνέπεια να αναλυθούν ως μια μορφή συνεργασίας που συνίσταται στην έναντι αντιπαροχής αρωγή της UL, προς εκπλήρωση δραστηριοτήτων που ανατίθενται συνήθως στην UL, χωρίς η ACMC να διατηρεί συμβατικές σχέσεις με τους ασφαλισμένους. Οι δραστηριότητες αυτές συνιστούν κατάτμηση των δραστηριοτήτων της UL, και όχι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ασφαλιστικό πράκτορα (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C-235/00, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σ. I-10237, σκέψη 40).
39 Λαμβανομένων υπόψη των προηγουμένων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι δραστηριότητες «back office», που συνίστανται στην παροχή υπηρεσιών, έναντι αντιπαροχής, σε ασφαλιστική επιχείρηση, δεν συνιστούν παροχές υπηρεσιών συναφείς με ασφαλιστικές εργασίες που πραγματοποιούνται από ασφαλιστή ή ασφαλιστικό πράκτορα υπό την έννοια της διατάξεως αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
40 Επειδή η διαδικασία ενέχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, στο δικαστήριο αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα δικαστικά έξοδα για την υποβολή παρατηρήσεων στο Δικαστήριο, πλην των δικαστικών εξόδων των εν λόγω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι δραστηριότητες «back office», που συνίστανται στην παροχή υπηρεσιών, έναντι αντιπαροχής, σε ασφαλιστική επιχείρηση, δεν συνιστούν παροχές υπηρεσιών συναφείς με ασφαλιστικές εργασίες που πραγματοποιούνται από ασφαλιστή ή ασφαλιστικό πράκτορα υπό την έννοια της διατάξεως αυτής.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.
Top