5A_153/2018 13.12.2018 - Schweizerisches Bundesgericht

 Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal                      5A_153/2018     Urteil vom 13. Dezember 2018    II. zivilrechtliche Abteilung   Besetzung Bundesrichter von Werdt, Präsident, Bundesrichterin Escher, Bundesrichter Bovey, Gerichtsschreiber Levante.  Verfahrensbeteiligte A.________, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Guido E. Urbach und/oder Rechtsanwalt Sergio Biaggi, Beschwerdeführer,   gegen   1. Kanton Zürich, 2. Schweizerische Eidgenossenschaft, beide vertreten durch das Kantonale Steueramt Zürich, Beschwerdegegner,  Betreibungsamt Küsnacht-Zollikon-Zumikon.  Gegenstand Aufrechterhaltung des Arrestbeschlags,  Beschwerde gegen den Beschluss und das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich, II. Zivilkammer, als obere kantonale Aufsichtsbehörde über Schuldbetreibung und Konkurs, vom 26. Januar 2018 (PS170201-O/U).    Sachverhalt:    A.    A.a. A.________ hatte in der Steuerperiode 2005 bis 2015 steuerrechtlichen Wohnsitz in W.________ (GB). Er war aufgrund seiner wirtschaftlichen Zugehörigkeit an verschiedenen Orten in der Schweiz steuerpflichtig, so auch im Kanton Zürich, wo er über Grundeigentum verfügt. Am 16. April 2013 nahm die Eidgenössische Zollverwaltung eine Hausdurchsuchung in der A.________ gehörenden Villa B.________ an der C.________gasse xxx in U.________ vor. Anlass dazu bildete der Verdacht auf Zoll- und Mehrwertsteuervergehen in Zusammenhang mit der Einfuhr von Kunstgegenständen. In der Folge nahm das kantonale Steueramt Einblick in die beschlagnahmten Akten und eröffnete ein Nach- und Strafsteuerverfahren bezüglich der Steuerperioden 2005 bis 2009. Am 26. Januar 2016 erliess das kantonale Steueramt gegenüber A.________ und seiner Ehefrau D.________ Einschätzungsentscheide für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 bis 2013 sowie Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer 2010 bis 2015. Am 27. Januar 2016 erliess es zudem eine Nachsteuerverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkten Bundessteuern 2005 bis 2009. Diese beruhte auf der Annahme, dass A.________ nicht nur an Liegenschaften in der Schweiz beteiligt war, sondern eine selbständige Erwerbstätigkeit im Handel mit Kunst und Antiquitäten ausübe.   A.b. Ebenfalls am 27. Januar 2016 erliess das kantonale Steueramt gegenüber A.________ und seiner Ehefrau D.________ eine Sicherstellungsverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 bis 2009 (Nachsteuern und Bussen inklusive Zinsen und Verfahrenskosten), eine solche für die direkten Bundessteuern 2005 bis 2009 (Nachsteuern und Bussen inklusive Zinsen und Verfahrenskosten) sowie für 2010 bis 2015 (ordentliche Steuern inklusive Zinsen und Verfahrenskosten). Der Gesamtbetrag für die Sicherstellung der Staats- und Gemeindesteuern betrug Fr. 140'000'000.-- und für die direkten Bundessteuern Fr. 65'000'000.--. Das kantonale Steueramt bekräftigte diese Verfügungen durch entsprechende Arrestbefehle an das zuständige Betreibungsamt. Als Arrestgrund wurde eine Steuergefährdung wegen fehlenden Wohnsitzes in der Schweiz angegeben.   A.c. Das Betreibungsamt Küsnacht-Zollikon-Zumikon vollzog die Arreste Nr. iii und Nr. jjj am 28. Januar 2016. Erfasst wurden laut Arrestbefehl sämtliche Aktien des Arrestschuldners an der K.________ AG in V.________ sowie neun Grundstücke des Arrestschuldners.   A.d. Die von A.________ und D.________ gegen die Sicherstellungsverfügungen erhobenen Beschwerden wurden vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 22. Juni 2016 und vom Bundesgericht am 8. Dezember 2016 abgewiesen (Urteile 2C_669/2016 und 2C_670/2016, in ASA 85 S. 396). Ihrem Wiedererwägungsgesuch gegen die Sicherstellungsverfügungen vom 29. März 2017 beim kantonalen Steueramt war kein Erfolg beschieden. Das Verwaltungsgericht wies eine Beschwerde gegen diesen Nichteintretensentscheid am 9. Mai 2018 ab. Mit Urteil vom 30. Oktober 2018 wies das Bundesgericht die Beschwerde von A.________ und D.________ inbezug auf die Wiedererwägung der Sicherstellungsverfügungen ab, soweit es darauf eintrat (Urteil 2C_543/2018).   A.e. Am 6. Januar 2017 reichte das kantonale Steueramt zur Prosequierung der Arreste beim Betreibungsamt Küsnacht-Zollikon-Zumikon ein Betreibungsbegehren auf Sicherheitsleistung gegen A.________ ein. Dieser erhob Rechtsvorschlag. Das Bezirksgericht Meilen trat auf das Rechtsöffnungsbegehren des kantonalen Steueramtes nicht ein, da es dem Bestimmtheitsgebot und den Anforderungen von Art. 221 ZPO nicht genüge.   B.    B.a. Mit Schreiben vom 21. März 2017 ersuchte A.________ das Betreibungsamt Küsnacht-Zollikon-Zumikon in beiden Arrestverfahren um Freigabe der Arrestgegenstände. Zur Begründung führte er aus, dass er am 6. Februar 2017 in V.________ Wohnsitz genommen habe und damit der Sicherstellungsgrund des ausländischen Wohnsitzes dahingefallen sei. Das Betreibungsamt wies die Gesuche betreffend die Arreste Nr. iii und Nr. jjj mit Verfügung vom 29. März 2017 ab. Zudem hielt es fest, dass das kantonale Steueramt, ungeachtet allfälliger bisheriger Betreibungshandlungen, mit Einleitung des (noch hängigen) Veranlagungsverfahrens den Arrest Nr. iii sowie den Arrest Nr. jjj gültig prosequiert habe.   B.b. Gegen diese zwei Verfügungen gelangte A.________ an das Bezirksgericht Meilen als untere kantonale Aufsichtsbehörde über die Betreibungsämter, welches seine Beschwerden mit Beschluss vom 11. August 2017 abwies.   B.c. Daraufhin gelangte A.________ an das Obergericht des Kantons Zürich als obere kantonale Aufsichtsbehörde über Schuldbetreibung und Konkurs. Er beantragte die Aufhebung der betreibungsamtlichen Verfügungen betreffend die Aufrechterhaltung des Arrestbeschlags und die Feststellung, dass die Arreste dahingefallen seien. Zudem ersuchte er um Verbindung seiner Beschwerden mit den weiteren Verfahren in dieser Sache. Das Obergericht beschloss am 26. Januar 2018 diese Verfahren nicht zu vereinigen. Gleichentags wies es die Beschwerde von A.________ ab.   C.  A.________ ist mit Beschwerde in Zivilsachen vom 12. Februar 2018 an das Bundesgericht gelangt. Der Beschwerdeführer beantragt die Aufhebung des obergerichtlichen Urteils und erneuert die im kantonalen Verfahren gestellten Anträge. Es sind die kantonalen Akten, indes keine Vernehmlassungen eingeholt worden.  Erwägungen:   1.    1.1. Angefochten ist der Entscheid einer oberen kantonalen Aufsichtsbehörde, die über die Aufrechterhaltung von Arresten bzw. den betreibungsamtlichen Arrestbeschlag befunden hat. Gegen diesen Endentscheid ist die Beschwerde in Zivilsachen unabhängig eines Streitwertes gegeben (Art. 19 SchKG i.V.m. Art. 72 Abs. 2 lit. a, Art. 74 Abs. 2 lit. c und Art. 75 Abs. 1 BGG).   1.2. Der im kantonalen Verfahren unterlegene Beschwerdeführer ist als Arrestschuldner vom angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Insoweit ist er zur Beschwerde berechtigt (Art. 76 Abs. 1 lit. b BGG).   1.3. Mit der vorliegenden Beschwerde kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). In der Beschwerde ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 86 E. 2). Die Verletzung verfassungsmässiger Rechte ist ebenfalls zu begründen, wobei hier das Rügeprinzip gilt (BGE 142 III 364 E. 2.4).   1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel sind nur zulässig, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG). Damit bleiben die Ausführungen und Beweismittel des Beschwerdeführers zu seiner Wohnsitznahme in der Schweiz unberücksichtigt.   2.    2.1. Nach Ansicht der Vorinstanz ist das Betreibungsamt weder befugt, einen konkreten Arrestgrund zu überprüfen noch steht es ihm zu, sich mit einem allfälligen Wegfall des Arrestgrundes zu befassen. Die Kognition der kantonalen Aufsichtsbehörde gehe hier nicht weiter als die Zuständigkeit des Betreibungsamtes. Zudem seien die Arreste durch das Steueramt fristgerecht prosequiert worden.   2.2. Demgegenüber besteht der Beschwerdeführer darauf, dass der ursprüngliche Arrestgrund des fehlenden Wohnsitzes in der Schweiz inzwischen dahingefallen sei und zudem die Arreste nicht gültig prosequiert worden seien. Damit dränge sich die Aufhebung des Arrestbeschlags auf.   3.  Anlass der Beschwerde bildet die Aufrechterhaltung eines Arrestes, der vom Betreibungsamt aufgrund einer Sicherstellungsverfügung der Steuerverwaltung vollzogen wurde.   3.1. Die Arrestlegung im Steuerrecht richtet sich nach den folgenden Grundsätzen.   3.1.1. Die kantonale Steuerbehörde kann für die direkte Bundessteuer und für die kantonalen Steuern jederzeit eine Sicherstellungsverfügung erlassen (Art. 169 Abs. 1 DBG; Art. 78 StHG i.V.m. § 181 StG/ZH). Zwar sind öffentlich-rechtliche Forderungen gegenüber privatrechtlichen in der Vollstreckung grundsätzlich gleichgestellt (BGE 120 III 20 E. 2). Indes richtet sich die fiskalische Beschlagnahme ausschliesslich nach der Spezialgesetzgebung von Bund und Kantonen (Art. 44 SchKG; vgl. Urteil 5A_41/2018 vom 18. Juli 2018 E. 3.2.2, in: ASA 87 S. 182; Urteil 5A_150/2015 vom 4. Juni 2015 E. 5.2, in: SJ 2016 I S. 138 ff.). Dem Staat kommt hier ein Privileg gegenüber anderen Gläubigern zu, indem er für die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern jederzeit eine Sicherstellungsverfügung erlassen kann, die als Arrestbefehl nach Art. 274 SchKG gilt (Art. 170 Abs. 1 DBG, Art. 78 StHG i.V.m. § 182 Abs. 1 StG/ZH), ohne ein Gericht anrufen zu müssen. Zwar finden auf diesen Steuerarrest grundsätzlich die Bestimmungen des SchKG-Arrestes (Art. 271 ff. SchKG) Anwendung, denn der Zweck dieser beiden Institute ist derselbe (REISER, Der Steuerarrest, ZZZ 2017 S. 70). Die Arrestgründe sind jedoch in der Spezialgesetzgebung abschliessend geregelt. In Frage kommt ein fehlender Wohnsitz in der Schweiz oder die Gefährdung der Steuerzahlung (Art. 169 Abs. 1 DBG, § 181 StG/ZH). Mit der Sicherstellungsverfügung wird der zu sichernde Betrag festgelegt. Diese ist als Arrestbefehl gemäss Art. 274 Abs. 1 SchKG vom Betreibungsamt direkt zu vollziehen. In der Praxis wird sehr oft ein zusätzlicher Arrestbefehl erlassen, welcher die zu verarrestierenden Vermögenswerte anführt (BGE 143 III 573 E. 4.1.1).   3.1.2. Eine Arresteinsprache gemäss Art. 278 Abs. 1 SchKG ist gegen die Sicherstellungsverfügung nicht möglich (Art. 170 Abs. 3 DBG; § 182 Abs. 2 StG/ZH). Werden die Voraussetzungen einer Sicherstellung bestritten, so kann der Betroffene dagegen Einsprache bei den Steuerbehörden bzw. Rekurs bei der jeweiligen Beschwerdeinstanz erheben (Art. 169 Abs. 3 DBG; § 181 Abs. 3 StG/ZH; Urteil 5A_645/2018 vom 31. Oktober 2018 E. 4.3; REISER, a.a.O., S. 72; FREY, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 21 zu Art. 170; DERS., in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 18 ff. zu Art. 78; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 5, 8 zu Art. 170). Die Sicherstellungsverfügung ist sofort vollstreckbar und hat im Betreibungsverfahren die Wirkungen eines Gerichtsurteils (Art. 169 Abs. 1 DBG, Art. 78 StHG i.V.m. § 181 Abs. 1 und 4 StG/ZH). Ist sie einmal in Rechtskraft erwachsen, so stellt sie überdies im Rahmen der Betreibung auf Sicherheitsleistung einen definitiven Rechtsöffnungstitel dar und zwar selbst dann, wenn die Veranlagung der Steuerbehörde noch nicht rechtskräftig ist (Urteil 5A_41/2018 vom 18. Juli 2018 E. 3.2.3, in: ASA 87 S. 182; FREY, a.a.O., DBG, N. 37 zu Art. 170).   3.1.3. Im konkreten Fall hat der Beschwerdeführer die ihm im Steuerverfahrensrecht zur Verfügung stehenden Möglichkeiten allesamt genutzt, um sich gegen die Verarrestierung seiner Vermögenswerte aufgrund der Sicherstellungsverfügungen zu wehren. Ebenso hat er erfolglos versucht, die Sicherstellungsverfügungen in Wiedererwägung zu ziehen und damit die vollzogenen Arreste durch das Steueramt wieder aufheben zu lassen. Zudem hat er sich - teilweise bereits während den noch hängigen Rechtsmittelverfahren - an das Betreibungsamt gewandt. Er verlangte die Aufhebung der Arreste aufgrund veränderter Verhältnisse und die Feststellung, dass die Arreste nicht gültig prosequiert worden seien. Damit ist umstritten, welche Möglichkeiten das SchKG vorsieht, damit sich das Betreibungsamt nachträglich mit einem schon vollzogenen Arrest befasst.   3.1.4. Nach der Rechtsprechung fallen sämtliche Rügen, welche sich auf die materiellen Voraussetzungen eines Arrestes oder einer Sicherstellungsverfügung beziehen, in die ausschliessliche Zuständigkeit des Einspracherichters (Art. 278 SchKG) oder der zuständigen Verwaltungsbehörde (Art. 44 SchKG). Das Betreibungsamt hat einen Arrestbefehl daher grundsätzlich zu vollziehen. Nur wenn sich der Arrestbefehl unzweifelhaft als nichtig erweist, muss der Vollzug verweigert werden, denn der Vollzug eines nichtigen Arrestbefehls wäre nach Art. 22 SchKG ebenfalls nichtig (BGE 136 III 379 E. 3.1). Insoweit stimmt der Beschwerdeführer der Vorinstanz zu Recht zu.   3.2. Für die Aufrechterhaltung eines Steuerarrestes gilt das Folgende.   3.2.1. Erweist sich der Gefährdungstatbestand, der zum Erlass der Sicherstellungsverfügung geführt hat, als nicht mehr gerechtfertigt, so steht dem Betroffenen ein Anspruch auf Wiedererwägung dieser Anordnung zu. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer beim kantonalen Steueramt ein entsprechendes Gesuch eingereicht. Er begründete dieses mit der Wohnsitznahme in V.________ am 6. Februar 2017, womit der Sicherstellungsgrund des fehlenden Wohnsitzes in der Schweiz (Art. 169 Abs. 1 DBG und § 181 Abs. 1 StG/ZH) weggefallen sei. Dem Gesuch war im kantonalen Verfahren kein Erfolg beschieden. Das Bundesgericht wies die in dieser Sache erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheit ab (Urteil 2C_543/2018 vom 30. Oktober 2018).   3.2.2. Der Beschwerdeführer will dem Betreibungsamt die Befugnis zusprechen, bei einer Veränderung der Verhältnisse prüfen zu können, ob der Arrest noch gerechtfertigt sei. Dieses Ansinnen läuft im Ergebnis auf eine Wiedererwägung der Sicherstellungsverfügung hinaus. Dafür ist das Betreibungsamt jedoch sowenig zuständig wie für den Erlass der Sicherstellungsverfügung. Daran ändert auch der Hinweis des Beschwerdeführers auf den Charakter der Sicherstellung als Dauermassnahme nichts. Selbst wenn vom Betroffenen ein echtes Novum in Bezug auf die Sicherstellung geltend gemacht wird, kann dies vom Betreibungsamt in keinem Fall geprüft werden. Ob eine Aufhebung der Sicherstellung angebracht ist, kann nur das kantonale Steueramt im Rahmen einer Wiedererwägung entscheiden. Damit kommt auch eine Aufhebung des Arrestvollzugs durch das Betreibungsamt nicht in Frage.   3.2.3. Unbehelflich ist in diesem Zusammenhang der Hinweis des Beschwerdeführers auf die Möglichkeit, die verarrestierten Vermögenswerte auszulösen (Art. 277 SchKG). Stellt der Betroffene ein solches Gesuch, so nimmt das Betreibungsamt die Schätzung der angebotenen Sicherheitsleistungen vor und entscheidet, ob diese gleichwertig sind. Bejahendenfalls nimmt es diese entgegen, wodurch die bereits verarrestierten Vermögenswerte dem Betroffenen wieder zur freien Verfügung stehen. Die bis anhin verarrestierten Gegenstände werden auf diese Weise durch andere ersetzt, ohne dass sich am Arrest etwas ändert. Bei der Entgegennahme von Sicherheiten wird der Arrest vom Betreibungsamt somit weder überprüft noch aufgehoben (REISER, in: Basler Kommentar, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, 2. Aufl. 2010, N. 2, 4 zu Art. 277; MEIER-DIETERLE, in: Kurzkommentar SchKG, 2. Aufl. 2014, N. 3 zu Art. 277; STOFFEL/CHABLOZ, in: Commentaire romand, Poursuite et faillite, 2005, N. 2, 7 zu Art. 277). Daraus folgt, dass das Betreibungsamt auch aus dieser Sicht das vom Beschwerdeführer geltend gemachte Novum nicht zu berücksichtigen hat, da es sich einzig auf den Arrestgrund bezieht.   3.3. Der Hinfall eines Arrestes setzt allgemein Folgendes voraus.   3.3.1. Ein Arrest fällt insbesondere dahin, wenn er vom Gläubiger nicht fristgerecht prosequiert wird (Art. 280 Ziff. 1 i.V.m. Art. 279 SchKG). Das Betreibungsamt hat die Einhaltung der hierfür nötigen Vorkehren zu überwachen. Ist die Prosequierung nicht fristgerecht erfolgt, so hat es von Amtes wegen festzustellen, dass der Arrest dahingefallen ist. Eine formelle Aufhebung des Arrestes erübrigt sich (BGE 138 III 528 E. 4.3; STOFFEL/CHABLOZ, a.a.O., N. 8 zu Art. 280; GILLIÉRON, Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, Bd. IV, 2003, N. 8, 10 zu Art. 280). Das Betreibungsamt hat in einem solchen Fall die vom Arrestbeschlag erfassten Vermögenswerte umgehend und von Amtes wegen freizugeben (BGE 106 III 92 E. 1).   3.3.2. Sinn und Zweck der Prosequierung des Arrestes, der nur einstweiligen Charakter hat, ist die Verfolgung der Forderung oder der Sicherheitsleistung innert angemessener Frist. Ob der Arrestgläubiger dies durch Klage oder Betreibung tut, ist von untergeordneter Bedeutung. Mit anderen Worten, der Gläubiger hat die Wahl zwischen Einleitung der Betreibung und Erhebung der Klage. Diese Praxis geht auf einen Entscheid des Bundesgerichtes zurück, der beide Vorgehensweisen als gleichwertig beurteilt und damit auf eine im Anschluss an seine ältere Rechtsprechung ausgelöste Diskussion in der Lehre geantwortet hat (BGE 121 III 184 E. 2b mit Hinweisen). Falls die entsprechende Vorkehr nicht bereits vor der Bewilligung des Arrestes erfolgt ist, muss der Gläubiger dies innert zehn Tagen nach der Zustellung der Arresturkunde tun (Art. 279 Abs. 1 SchKG; BGE 138 III 528 E. 4).   3.4. Bleibt zu erörtern, inwieweit diese Grundsätze auf die Prosequierung des Steuerarrestes anzuwenden sind. Ausser Frage steht, dass die Regel, wonach ein Arrest dahinfällt, wenn er vom Gläubiger nicht fristgerecht prosequiert wird (Art. 279 i.V.m. Art. 280 Ziff. 1 SchKG), auch für den Steuerarrest gilt (zur amtlichen Publikation bestimmtes Urteil 5A_930/2017 vom 17. Oktober 2018 E. 7.3.3).   3.4.1. Im Steuerrecht wird hinsichtlich der Prosequierung gemeinhin unterschieden, ob der kantonalen Steuerverwaltung bereits ein Vollstreckungstitel (definitiver Rechtsöffnungstitel) in Gestalt einer rechtskräftigen Veranlagung der Steuerschuld oder einer rechtskräftigen Sicherstellungsverfügung vorliegt. In einem solchen Fall wird zur Aufrechterhaltung des Arrestes innert zehn Tagen nach Zustellung der Arresturkunde die Betreibung eingeleitet, falls dies nicht vor der Arrestlegung bereits erfolgt ist (Art. 279 Abs. 1 SchKG; FREY, a.a.O., DBG, N. 29 zu Art. 170; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 10 zu Art. 170). Ist der Arrest für eine erst mutmassliche, mithin nicht rechtskräftig veranlagte Steuerschuld gelegt worden, tritt die Betreibung auf Sicherheitsleistung anstelle der Betreibung auf Zahlung (FREY, a.a.O., DBG, N. 91 zu Art. 169, N. 37 zu Art. 170). Diesfalls kann der Moment der Rechtskraft der Sicherstellungsverfügung abgewartet werden. Ist dieser eingetreten, so ist innert zehn Tagen die Betreibung einzuleiten (Art. 279 Abs. 5 Ziff. 1 SchKG analog; FREY, a.a.O., DBG, N. 29 zu Art. 170; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2015, N. 19 zu Art. 170; BAUER, in: Basler Kommentar, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, Erg. 2017, N. 6a zu Art. 279). Wurde die Betreibung auf Sicherheitsleistung bereits vor der Arrestlegung gestützt auf eine rechtskräftige Sicherheitsleistung eingeleitet, so gilt der Arrest als prosequiert (Art. 271 Abs. 1 SchKG; FREY, a.a.O., N. 38 zu Art. 170).   3.4.2. Die Praxis - das Vorgehen durch Betreibung auf Sicherheitsleistung - wird von der Lehre teilweise in Frage gestellt. So wird insbesondere kritisiert, durch die Kombination des Steuerarrestes mit einer Betreibung auf Sicherheitsleistung entstehe eine Bevorteilung des Steuergläubigers, als dass er sich ein Pfand verschaffen und dem Steuerschuldner dadurch bleibenden Schaden zufügen könne. Während der Schuldner einer Zivilforderung gegen den provisorischen Rechtsöffnungsentscheid eine Aberkennungsklage einreichen und damit die Forderung auf Sicherheitsleistung überprüfen lassen könne, stehe dem Steuerschuldner die Möglichkeit einer umfassenden Überprüfung vor der Verwertung nicht offen (REISER, a.a.O., S. 73). Dem ist grundsätzlich entgegenzuhalten, dass sich die Prosequierung des Steuerarrestes mangels (anderslautender) spezialgesetzlicher Regelung nach Art. 279 SchKG richtet und - wie erwähnt - die rechtskräftige Sicherstellungsverfügung ein auf Sicherheitsleistung lautender Forderungstitel darstellt, der im Betreibungsverfahren die gleiche Wirkung wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil hat (E. 3.1.2).   3.4.3. Im konkreten Fall stellt sich einzig die Frage, ob der im Anschluss an die Sicherstellungsverfügung vollzogene Arrest fristgerecht prosequiert worden ist. Der Beschwerdeführer betont in diesem Zusammenhang, dass mit der Nichtgewährung der Rechtsöffnung (in der eingeleiteten Betreibung auf Sicherheitsleistung) der Arrest dahingefallen sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass der Arrest bereits vor Anhebung der Betreibung auf Sicherheitsleistung prosequiert worden ist. Dies geschah mit der Eröffnung des Veranlagungsverfahrens durch das kantonale Steueramt am 26./27. Januar 2016. Aus dieser Sicht (Prosequierung) war das Gesuch um Rechtsöffnung nicht notwendig, denn das Veranlagungsverfahren gilt als Klageerhebung im Sinne von Art. 279 SchKG (zur amtlichen Publikation bestimmtes Urteil 5A_930/2017 vom 17. Oktober 2018 E. 7.3.3.1).   3.4.4. Dem Beschwerdeführer kann auch nicht gefolgt werden, wenn er meint, nach Rechtskraft der Sicherstellungsverfügung habe das kantonale Steueramt den vorliegenden Arrest entweder zwingend auf dem Weg der Betreibung auf Sicherheitsleistung weiter prosequieren müssen, oder es hätte die Rechtskraft der Veranlagungsverfügung abwarten und die Betreibung auf Zahlung einleiten müssen, die wiederum nicht eine Prosequierung der bereits vollzogenen Arreste darstellen könne. Es steht der Steuerbehörde nämlich frei, ob sie die Betreibung auf Zahlung der Forderung oder die Betreibung auf Sicherstellung einleiten will. Eine Verpflichtung, die Sicherstellungsverfügung als Forderungstitel für die Betreibung als Sicherheitsleistung einzusetzen, besteht nicht (FREY, a.a.O., N. 46 zu Art. 170; CURCHOD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 106 f. zu Art. 170) : Da Art. 279 Abs. 1 SchKG zulässt, den Arrest entweder durch Betreibung oder Klage zu prosequieren (E. 3.2.2), kann die Steuerbehörde auf die Prosequierung durch Betreibung auf Sicherheitsleistung verzichten, und stattdessen die Prosequierung durch Einleitung des Veranlagungsverfahrens veranlassen oder - falls die Einleitung bereits stattgefunden hat - sie dadurch als eingeleitet betrachten. Mit der Einleitung des materiellen Steuerverfahrens ist die Prosequierung bereits erfolgt, welche mit Betreibung auf Zahlung weiterzuführen ist (zur amtlichen Publikation bestimmtes Urteil 5A_930/2017 vom 17. Oktober 2018 E. 7.3.3.1, 7.3.3.2; FREY, a.a.O., N. 46 zu Art. 170; CURCHOD, a.a.O., N. 108 zu Art. 170). Da das materielle Verfahren - wie jüngst vom Bundesgericht bestätigt - als Klage im Sinne von Art. 279 SchKG gilt, steht fest, dass der am 27. Januar 2016 vollzogene Arrest nicht dahingefallen ist.   3.4.5. Unbehelflich ist zudem der Vorwurf des Beschwerdeführers, das kantonale Steueramt habe sich widersprüchlich verhalten und damit das verfassungsmässige Gebot des Handelns nach Treu und Glauben verletzt (Art. 5 Abs. 3 BV). Wie die Vorinstanz bereits festgehalten hat, steht es dem Steuergläubiger frei, ob er die Prosequierung des Arrestes durch die Eröffnung des Veranlagungsverfahrens gleichsam vorwegnimmt oder den Steuerarrest auf dem Wege der Betreibung auf Sicherheitsleistung prosequieren will. Massgebend für das konkrete Vorgehen ist ausschliesslich Art. 279 SchKG. Hingegen verschaffen kantonale Richtlinien und eingebürgerte Praktiken bei der Durchsetzung von Bundesrecht dem Steuerpflichtigen noch keine Garantien. Vielmehr kann sich im konkreten Fall das eine oder das andere Vorgehen aufdrängen. Eine Verfassungsverletzung liegt nicht vor. Zudem hat die Vorinstanz zu Recht darauf hingewiesen, dass die Arrestprosequierung durch Eröffnung des Veranlagungsverfahrens für den Steuerschuldner auch Vorteile bringen kann, weil damit nicht Vermögenswerte durch Betreibung auf Sicherheitsleistung verwertet und hinterlegt werden, für die nach durchgeführter Veranlagung keine Steuerforderung besteht (FREY, a.a.O., N. 46 zu Art. 170; CURCHOD, a.a.O., N. 108 zu Art. 170).   3.5. Nach dem Gesagten ist der Vorinstanz keine Verletzung von Bundesrecht vorzuwerfen.   4.  Der Beschwerde ist daher insgesamt kein Erfolg beschieden. Ausgangsgemäss trägt der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG).    Demnach erkennt das Bundesgericht:     1.  Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.   2.  Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.   3.  Dieses Urteil wird den Parteien, dem Betreibungsamt Küsnacht-Zollikon-Zumikon und dem Obergericht des Kantons Zürich, II. Zivilkammer, als oberer kantonaler Aufsichtsbehörde über Schuldbetreibung und Konkurs, schriftlich mitgeteilt.   Lausanne, 13. Dezember 2018  Im Namen der II. zivilrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts  Der Präsident: von Werdt  Der Gerichtsschreiber: Levante