Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 5A_651/2015 Arręt du 25 janvier 2016 IIe Cour de droit civil Composition MM. les Juges fédéraux von Werdt, Président, Schöbi et Bovey. Greffičre : Mme Achtari. Participants ŕ la procédure A.________, représenté par Me Olivier Righetti, avocat, recourant, contre 1. Banque B.________, représentée par Me Jean-Samuel Leuba, avocat, 2. C._______, représenté par Me François Besse, avocat, intimés, Office des poursuites du district de Nyon, avenue Reverdil 2, 1260 Nyon 1. Objet conditions de vente, recours contre l'arręt de la Cour des poursuites et faillites du Tribunal cantonal vaudois, en qualité d'autorité supérieure de surveillance, du 17 juin 2015. Faits : A. A.a. A._______ et C.________ sont copropriétaires, chacun pour une demie, des parcelles n° s xxxx et yyyy de la Commune de U.________. Ils font l'objet de poursuites en réalisation de gage immobilier exercées par l'Office des poursuites de Nyon (ci-aprčs: l'office) ŕ l'instance de la Banque B.________, créancičre gagiste. Dans le cadre des poursuites en réalisation de gage immobilier n° s 1'210'412'212, 1'220'412'212, 1'200'412'210 et 1'200'412'211, la banque a requis la vente des parcelles précitées. A.b. La vente aux enchčres a été fixée au 11 février 2015, selon publications dans la Feuille des Avis officiels du canton de Vaud (ci-aprčs: FAO) et dans la Feuille officielle suisse du commerce (ci-aprčs: FOSC) du 14 octobre 2014. Un exemplaire des conditions de vente a été adressé aux parties par courrier du 15 janvier 2015. Les conditions de vente ont été déposées ŕ l'office le 16 janvier 2015, avec publication dans la FAO et dans la FOSC le męme jour. La lettre b de la clause n° 7 des conditions de vente prévoyait que " [l]'adjudicataire devra payer en espčces ŕ tant moins du prix de vente les frais d'administration, [...], ainsi que les frais de réalisation ". La clause n° 20 intitulée " imposition " avait quant ŕ elle la teneur suivante: " La vente sera soumise ŕ l'impôt sur les gains immobiliers selon les art. 61 et suivants LI. Le gain imposable sera constitué par la différence entre le prix d'adjudication (art. 71 LI) et le prix d'acquisition (art. 66, 67, 68, 264 et 265 LI) augmenté des impenses (art. 70 LI) au taux prévu par l'art. 72 LI. Aussi, le contribuable a reçu une formule d'impôt conforme ŕ l'art. 198 LI qu'il est tenu de retourner dans les trente jours suivant l'adjudication. Dčs lors, le paiement de cet impôt sur les gains immobiliers sera considéré comme frais de réalisation au sens de l'art. 157 al. 1 LP, de sorte qu'il sera déduit du produit brut de la vente et payé avant la répartition du produit net aux créanciers (art. 157 al. 2 LP). " A.c. Suite ŕ deux plaintes déposées par A.________, l'office a, le 28 janvier 2015, rendu une nouvelle décision conformément ŕ l'art. 17 al. 4 LP, adressée le męme jour au conseil du plaignant, indiquant que la clause n° 20 des conditions de vente de chaque immeuble avait désormais la teneur suivante : " 20. Imposition La vente sera soumise ŕ l'impôt selon décision de l'autorité fiscale qui sera communiquée aprčs la réalisation. Dčs lors, le paiement de cet impôt sera considéré comme frais de réalisation au sens de l'art. 157 al. 1 LP, de sorte qu'il sera déduit du produit brut de la vente et payé avant la répartition du produit net aux créanciers (art. 157 al. 2 LP). " Cette modification a fait l'objet d'un nouveau dépôt des conditions de vente en date du 30 janvier 2015, au bureau de l'office. B. B.a. Le 5 février 2015, le plaignant a déposé deux nouvelles plaintes contre les nouvelles conditions de vente, concluant ŕ l'admission des plaintes et ŕ la modification de la clause n° 20 des conditions de vente de l'immeuble n° xxxx et de l'immeuble n° yyyy, en ce sens que cette clause est annulée ou qu'elle est remplacée par une clause qui tienne compte du systčme d'imposition effectif relatif ŕ chacune des parcelles, "soit également sous l'angle de la prise en charge de l'impôt par l'adjudicataire ". Par décision du 26 mars 2015, l'autorité inférieure de surveillance a rejeté les plaintes déposées le 5 février 2015. B.b. Par arręt du 17 juin 2015, l'autorité supérieure de surveillance a rejeté le recours du plaignant. C. Par acte posté le 25 aoűt 2015, A.________ exerce un recours en matičre civile auprčs du Tribunal fédéral contre cet arręt. Il conclut principalement ŕ sa réforme, en ce sens que les conditions de vente des parcelles n° s xxxx et yyyy sont modifiées en ce sens que la clause n° 20 est annulée ou remplacée par une clause qui tient compte du systčme d'imposition effectif relatif ŕ chaque parcelle, soit également sous l'angle de la prise en charge de l'impôt par l'adjudicataire. Il conclut subsidiairement ŕ l'annulation de l'arręt attaqué et au renvoi de la cause ŕ l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants. En substance, il se plaint de la violation des art. 157, 262 LP, 53 aAIFD et 1 aOform. Des observations n'ont pas été requises. D. Par ordonnance du 11 septembre 2015, l'effet suspensif a été accordé au recours. Considérant en droit : 1. Le recours a été déposé en temps utile (art. 100 al. 2 let. a LTF) ŕ l'encontre d'une décision finale (art. 90 LTF) rendue en matičre de poursuite pour dettes (art. 72 al. 2 let. a LTF, en relation avec l'art. 19 LP) par une autorité supérieure de surveillance statuant sur recours en derničre instance cantonale (art. 75 al. 1 LTF); il est recevable sans égard ŕ la valeur litigieuse (art. 74 al. 2 let. c LTF). 2. 2.1. Le recours en matičre civile peut ętre interjeté pour violation du droit, tel qu'il est délimité par les art. 95 et 96 LTF. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office, sans ętre lié ni par les moyens des parties ni par les motifs de l'autorité cantonale (ATF 138 II 331 consid. 1.3; 137 II 313 consid. 4). Il peut donc admettre un recours pour un autre motif que ceux invoqués par le justiciable ou rejeter un recours en adoptant une argumentation différente de celle de l'autorité précédente. Compte tenu de l'exigence de motivation, sous peine d'irrecevabilité (art. 42 et art. 108 al. 1 let. b LTF), le Tribunal fédéral n'examine toutefois que les griefs invoqués, le cas d'une violation manifeste du droit demeurant réservé (ATF 140 III 115 consid. 2; 135 III 397 consid. 1.4). 2.2. Saisi d'un recours en matičre civile, le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). 3. 3.1. Tout d'abord, l'autorité supérieure de surveillance a considéré que l'affirmation du recourant selon laquelle, conformément ŕ l'ATF 138 II 32, l'adjudication des parcelles litigieuses donnerait lieu ŕ un impôt sur le revenu n'était pas établie et qu'il ne lui appartenait pas de déterminer dans le cas d'espčce quel serait l'impôt prélevé sur la plus-value consécutive ŕ l'adjudication. Elle a également jugé que, en cas de plus-value immobiličre résultant de la vente, l'impôt auquel cette plus-value donnerait droit, quel qu'il fűt, constituerait une créance de droit public née de l'adjudication, soit une créance qui n'existait pas avant les enchčres et qui ne pouvait donc pas ętre déléguée ŕ l'adjudicataire conformément ŕ l'art. 49 al. 1 ORFI. Selon l'autorité supérieure de surveillance, il aurait donc été de toute maničre contraire ŕ cette derničre disposition d'indiquer dans les conditions de vente que l'impôt sur la plus-value immobiličre devrait ętre mis ŕ la charge de l'adjudicataire. Elle a ajouté qu'il ressortait aussi de l'ATF 122 II 221 que les conditions de vente n'avaient pas non plus ŕ mentionner les éventuelles obligations de l'adjudicataire déduites de l'art. 237 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RS/VD 642.11), dans le but de protéger ce dernier. Sur la base de ces éléments, elle a alors rejeté la conclusion subsidiaire du recours, tendant ŕ ce que la clause n° 20 fűt remplacée par une clause qui tînt compte du systčme d'imposition effectif relatif ŕ chacune des parcelles. Ensuite, se fondant sur l'ATF 122 II 221, l'autorité supérieure de surveillance a jugé que l'impôt ne saurait ętre qualifié différemment selon sa nature et constituer tantôt des frais de réalisation et tantôt pas. Selon elle, était décisif le fait générateur qui permettait de déterminer s'il s'agissait d'un impôt né de l'adjudication. L'impôt sur la plus-value née de l'adjudication, quel qu'il fűt, faisait ainsi partie des frais de réalisation au sens de l'art. 157 al. 1 LP. Sur la base de ces éléments, elle a alors conclu que la clause n° 20 des conditions de vente du 28 janvier 2015 était correctement rédigée et a rejeté les conclusions principales du recours, tendant ŕ ce que cette clause fűt annulée. 3.2. Le recourant soutient que la transposition ŕ la présente espčce de l'ATF 122 II 221 est erronée car cette solution s'applique ŕ la faillite, et non ŕ la poursuite en réalisation d'un gage immobilier pour laquelle seuls les principes de droit fiscal sont pertinents. Il reproche ensuite ŕ l'autorité supérieure de surveillance de n'avoir pas déterminé quel impôt était généré en cas de plus-value résultant de la vente aux enchčres. Il affirme que l'impôt sur le revenu ordinaire, dont la plus-value générée par la vente immobiličre n'est qu'un élément de calcul parmi les autres revenus imposables du couple, n'entre pas dans les frais de réalisation de poursuite au sens de l'art. 157 al. 1 LP, de sorte que les conditions de vente ne doivent indiquer ni que l'impôt constitue des frais de réalisation, ni que cet impôt sera déduit du produit brut de la vente. Il soutient enfin que la clause n° 20 des conditions de vente n'est pas conforme au formulaire obligatoire Form. ORFI 13P. 4. La question qui se pose est de savoir si la clause n° 20 des conditions de vente de l'immeuble, prévoyant que le paiement de l'impôt auquel la vente est soumise fait partie des frais de réalisation, contrevient ŕ l'art. 157 al. 1 LP. 4.1. 4.1.1. La réalisation du gage immobilier est réglée ŕ l'art. 156 LP, qui renvoie notamment aux art. 133 ss LP relatifs ŕ la réalisation des immeubles dans la poursuite par voie de saisie. L'art. 157 LP rčgle quant ŕ lui la distribution suite ŕ la réalisation du gage. Il prévoit que le produit de la réalisation sert en premier lieu ŕ couvrir les frais d'administration, de réalisation et de distribution (al. 1) et que le produit net est distribué aux créanciers gagistes jusqu'ŕ concurrence de leurs créances, intéręts jusqu'au moment de la derničre réalisation et frais de poursuite compris (al. 2). Les conditions de vente sont régies par les art. 134 ss LP. Leur contenu est indiqué aux art. 135 LP et 45 ŕ 52 ORFI, auxquels renvoie l'art. 102 ORFI. Le formulaire qu'utilise l'office doit correspondre, dans son contenu, au modčle établi par l'ancienne Chambre des poursuites et faillites du Tribunal fédéral (cf. art. 1 s. aOForm; depuis le 1 er janvier 2007: le Service de haute surveillance en matičre de poursuite et de faillite rattaché ŕ l'Office fédéral de la justice [cf. art. 2 al. 1 OForm et 1 OHS-LP]), intitulé procčs-verbal de vente immobiličre aux enchčres ensuite de saisie - de poursuite en réalisation de gage (Form. ORFI 13P). Les conditions doivent indiquer les montants payables en espčces qui seront imputés sur le prix de vente ainsi que ceux qui seront ŕ la charge de l'adjudicataire en sus du prix (art. 135 LP, 45 al. 1 let. d cum 46 et 49 ORFI). C'est ainsi que, d'aprčs les conditions de vente, l'adjudicataire sera tenu d'effectuer un paiement en espčces ŕ valoir sur le prix de vente, notamment, pour les frais de réalisation (art. 157 al. 2 LP, 46 al. 1 ORFI; ch. 7 Form ORFI 13P). Ces frais ne peuvent donc pas ętre pris en compte dans la fixation du prix d'adjudication minimal, mais doivent ętre couverts en premier lieu par le produit de la réalisation (HÄBERLIN, in Commentaire ORFI, 2012, n° 11 ad art. 53 ORFI). Les conditions mettront en revanche ŕ la charge de l'adjudicataire sans imputation sur le prix de vente, notamment, les dettes garanties par hypothčque légale, art. 836 CC, (primes d'assurance contre l'incendie, impôts fonciers, etc.), qui n'étaient pas encore exigibles lors de la vente et qui par conséquent n'ont pas été inscrites ŕ l'état des charges, ainsi que les redevances courantes (pour le gaz, l'eau, l'électricité, etc.; art. 49 al. 1 let. b ORFI). Les créances précitées doivent exister avant les enchčres afin qu'il soit possible d'en faire mention dans les conditions de vente (ATF 120 III 128 consid. 3a; arręt 5A_229/2009 du 14 juillet 2009 consid. 4). Les conditions de vente arrętées par l'office (art. 134 al. 1 LP) constituent pour l'adjudicataire la base de son engagement: s'il enchérit, c'est sur la base de ces conditions; il ne peut pas refuser tel ou tel paiement que les conditions de vente prévoiraient clairement en plus du prix d'adjudication. Inversement, l'adjudicataire ne peut pas ętre tenu d'effectuer d'autres paiements en sus du prix de vente, sauf s'ils figurent dans les conditions de vente (ATF 123 III 53 consid. 4a; art. 135 al. 2 LP, 49 al. 2 ORFI; ch. 8 Form ORFI 13P). 4.1.2. De jurisprudence constante, les impôts sur les gains immobiliers qui échoient lors de la poursuite en réalisation de gage immobilier doivent ętre considérés comme des frais de réalisation au sens de l'art. 157 al. 1 LP (art. 46 al. 1 ORFI; ch. 7 Form. 13P). Partant, ils doivent ętre déduits du produit brut de la vente et payés avant la répartition du produit net aux créanciers (art. 157 al. 2 LP; ATF 122 III 246 consid. 5b; arręt 7B.265/2002 du 28 février 2003 consid. 3.2 et les références, publié in BlSchK 2003 p. 72). Pour justifier cette solution, le Tribunal fédéral a rappelé qu'il avait auparavant jugé, dans un arręt consacré ŕ la faillite publié aux ATF 120 III 153 consid. 2b (cf. aussi ATF 122 II 221 consid. 3), que les dettes de la masse au sens de l'art. 262 al. 1 LP comprennent les obligations de droit public qui prennent naissance aprčs l'ouverture de la faillite, dont les impôts sur les gains immobiliers. Ces derniers doivent, plus précisément, ętre considérés comme des frais de réalisation au sens de l'art. 262 al. 2 LP. Or, dans la poursuite en réalisation de gage immobilier également, l'impôt sur les gains immobiliers ne naît que par l'adjudication; en outre, l'art. 157 al. 1 LP a la męme teneur que l'art. 262 al. 2 LP et l'art. 157 al. 2 LP prévoit la distribution du produit net aux créanciers gagistes (ATF 122 III 246 consid. 5b). Ces impôts ne font pas partie des dettes mentionnées ŕ l'art. 49 al. 1 let. b ORFI (ATF 120 III 128 consid. 3; arręts 5A_229/2009 du 14 juillet 2009 consid. 4; 7B.157/2001 du 28 aoűt 2001 consid. 2b). 4.1.3. Le statut fiscal des gains immobiliers présente d'assez fortes divergences, tout d'abord entre la Confédération et les cantons, et ensuite entre les cantons eux-męmes. Suivant la législation applicable, les gains immobiliers peuvent ętre imposés par le biais d'un impôt spécial ou par le biais de l'impôt ordinaire sur le revenu ou le bénéfice (cf. art. 12 al. 4 LHID). Dans le premier cas, le gain en tant que tel constitue l'assiette de l'impôt. Celui-ci possčde toutes les caractéristiques d'un impôt spécial et réel. Il est prélevé sans tenir compte des autres conditions subjectives (de revenu) du contribuable. Dans le second cas, le critčre servant au calcul de l'impôt est en fait la capacité économique globale du contribuable et les gains sont imposés conjointement avec les autres revenus ou bénéfices selon le barčme de l'impôt en question. Il s'agit donc lŕ d'un impôt général et personnel. Plus précisément, dans les cantons suivant un systčme dualiste, s'agissant des personnes physiques, les gains peuvent ętre soumis ŕ l'impôt ordinaire, s'ils sont réalisés sur la fortune commerciale, ou spécial, s'ils le sont sur la fortune privée du contribuable. Dans l'un et l'autre cas, l'objet de l'impôt reste le męme: il s'agit du gain réalisé lors de l'aliénation (cf. p. ex. OBERSON, Droit fiscal suisse, 4 čme éd., 2012, §13 p. 295 s.; RIVIER, Droit fiscal suisse, 2 čme éd., 1998, p. 485 ss; L'impôt sur les gains immobiliers, octobre 2012, Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts CSI, ). Dans un cas de faillite, le Tribunal fédéral a d'ailleurs admis, sous l'empire de l'AIFD, que l'impôt sur le gain immobilier constituait une dette de la masse également dans le cas oů il était perçu sous la forme de l'impôt (ordinaire) sur le bénéfice en capital, et non sous la forme d'un impôt (spécial) sur les gains immobiliers, l'adjudication étant le fait générateur engendrant la créance fiscale (ATF 120 III 153 consid. 2b; sur la nature de l'impôt: cf. p. ex. RIVIER, Droit fiscal suisse, 1980, p. 201). 4.1.4. Il n'appartient pas aux autorités de poursuite de trancher la question de la nature d'un impôt ou du bien-fondé d'une taxation, cet examen relevant de la compétence des autorités fiscales (ATF 107 Ib 303 consid. 1a; arręts 7B.130/1999 du 13 juillet 1999 consid. 2; 7B.55/1997 du 10 avril 1997). Afin d'éviter des prétentions en dommages-intéręts, elles doivent veiller ŕ ce que les conditions de vente indiquent clairement la façon dont d'éventuelles dettes d'impôt pour gain immobilier seront acquittées tout en précisant que le prix d'adjudication minimal fixé ne garantit aucunement que les créanciers gagistes antérieurs ne subissent pas une perte dans le cadre de la distribution des deniers (HÄBERLIN, op. cit., n° 11 ad art. 53 ORFI). 4.2. En l'espčce, le recourant ne critique pas la jurisprudence fédérale selon laquelle les impôts sur les gains immobiliers sont des frais de réalisation au sens de l'art. 157 al. 1 LP. Il n'y a dčs lors pas lieu de se pencher sur les critiques dont l'ATF 122 III 246 a fait l'objet (cf. not. BEILSTEIN, Privilegierte Behandlung von Grundstückgewinnsteuer und Mehrwertsteuer in der Zwangsvollstreckung?, in Der Schweizer Treuhänder 2003 (8), p. 653 ss). Le recourant reproche en effet uniquement ŕ l'autorité supérieure de surveillance de n'avoir pas qualifié la nature de l'impôt résultant de la réalisation forcée, qui, selon lui, est ordinaire. Or, non seulement il ne ressort pas des faits de l'arręt attaqué si le bien immobilier ferait partie de la fortune commerciale ou privée du recourant, mais, surtout, il n'appartient pas aux autorités de poursuite, mais aux autorités fiscales, de statuer sur l'impôt généré par la vente. La clause n° 20 des conditions de vente est conforme aux art. aux 135 LP et 45 ŕ 52 ORFI ainsi qu'ŕ l'ATF 122 III 246; elle correspond, dans son contenu (cf. art. 2 al. 2 aOForm), au formulaire Form 13P: elle signifie que l'impôt dont le fait générateur est le gain résultant de l'adjudication constitue des frais de réalisation au sens de l'art. 157 al. 1 LP. Elle informe les adjudicataires potentiels ainsi que les créanciers des frais qui seront payés sur le produit de la vente. Au demeurant, elle ne fait que préciser la clause n° 7 des conditions de vente qui prévoit déjŕ que les frais de réalisation sont payés sur le prix de vente (" ŕ tant moins du prix de vente "). Dans l'hypothčse oů, comme le soutient le recourant, la plus-value résultant de la vente serait taxée par le biais de l'impôt ordinaire, la question de savoir si cet impôt peut ętre ventilé en différentes parts selon le fait générateur qui est ŕ son origine, comme il est procédé pour obtenir l'hypothčque légale (art. 236 al. 1 LI), appartient également aux autorités fiscales (sur la légalité du droit de gage garantissant la part de l'impôt ordinaire portant exclusivement sur le patrimoine immobilier, cf. ATF 122 I 351 consid. 2d; arręt 2P.441/1997 du 28 septembre 1998 consid. 2b et 3c et les références). Si l'autorité fiscale entend prélever un impôt sur le produit brut de la vente, les autorités de poursuite devront seulement décider si cette créance fait effectivement partie des frais de réalisation au vu du fait qui l'a, selon les autorités fiscales, générée. Il suit de lŕ que les griefs du recourant doivent ętre rejetés. 5. En conclusion, le recours est rejeté. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 3'000 fr., sont mis ŕ la charge du recourant qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Des dépens ne sont pas dus, les parties intimées n'ayant pas été invitées ŕ répondre. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 3'000 fr., sont mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué aux parties, ŕ l'Office des poursuites du district de Nyon et ŕ la Cour des poursuites et faillites du Tribunal cantonal vaudois, en qualité d'autorité supérieure de surveillance. Lausanne, le 25 janvier 2016 Au nom de la IIe Cour de droit civil du Tribunal fédéral suisse Le Président : von Werdt La Greffičre : Achtari