Nachschlagewerk: ja BGHSt : ja (zu 1. und 2.) Ver366ffentlichung : ja AO 247 370 Abs. 1 Nr. 1; StGB 247247 52, 263, 263a, 266 1. Bewirkt ein Sachbearbeiter des Finanzamtes durch die eigenh344n- dig vorgenommene Eingabe erfundener Daten in die EDV-Anlage des Finanzamtes f374r fingierte Steuerpflichtige die Erstattung in Wirklichkeit nicht vorhandener Steueranrechnungsbetr344ge (247 36 Abs. 2 EStG), macht er sich wegen Untreue (247 266 StGB) in Tat- einheit mit Steuerhinterziehung (247 370 AO), nicht aber wegen Computerbetruges (247 263a StGB) strafbar. 2. Zinsen auf Steuererstattungsbetr344ge gem344337 247 233a AO sind Steuervorteile im Sinne von 247 370 Abs. 1 AO (Abgrenzung zu BGHSt 43, 381). 3. Bei einer aufgrund unrichtiger Angaben gegen374ber den Finanz-beh366rden erlangten Eigenheimzulage im Sinne des Eigenheimzu-lagengesetzes vom 26. M344rz 1997 (BGBl. I S. 734) handelt es sich nicht um einen Steuervorteil im Sinne von 247 370 Abs. 1 AO, sondern um einen Verm366gensvorteil im Sinne von 247 263 StGB. BGH, Urteil vom 6. Juni 2007 226 5 StR 127/07 LG W374rzburg 226 5 StR 127/07 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL vom 6. Juni 2007 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u. a. - 2 - Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 6. Ju-ni 2007, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter Basdorf, Richter Dr. Raum, Richter Dr. Brause, Richter Schaal, Richter Prof. Dr. J344ger als beisitzende Richter, Richterin als Vertreterin der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt als Verteidiger, Justizhauptsekret344rin als Urkundsbeamtin der Gesch344ftsstelle, - 3 - f374r Recht erkannt: 1. Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Land-gerichts W374rzburg vom 28. November 2006 wird mit der Ma337gabe verworfen, dass die Verurteilung wegen Com-puterbetruges entf344llt. Der Schuldspruch wird wie folgt neu gefasst: Der Angeklagte ist schuldig des Betruges sowie der Un-treue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung in sechzehn F344llen, davon in neun F344llen in weiterer Tateinheit mit Ur-kundenf344lschung. 2. Die Revision der Staatsanwaltschaft gegen das genannte Urteil wird verworfen. 3. Der Angeklagte hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Die Staatskasse tr344gt die Kosten der Revision der Staatsanwaltschaft sowie die dem Angeklagten durch dieses Rechtsmittel entstandenen notwendigen Ausla-gen. 226 Von Rechts wegen 226 G r 374 n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Betruges sowie wegen Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung und mit Computerbetrug in 1 - 4 - sechzehn F344llen, davon in neun F344llen in weiterer Tateinheit mit Urkunden-f344lschung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten verurteilt. Es hat zudem im Urteilstenor zum Ausdruck gebracht, in welchen der sechzehn F344lle und wie oft die Tatbest344nde der Steuerhinterziehung und der Urkundenf344lschung jeweils tateinheitlich verwirklicht wurden. Die Revision des Angeklagten f374hrt lediglich zum Wegfall der Verurtei-lung wegen tateinheitlich begangenen Computerbetruges (247 263a StGB) und zur Neufassung des Schuldspruchs. Im 334brigen haben sein Rechtsmittel und die wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch beschr344nkte Revision der Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt nicht vertreten wird, kei-nen Erfolg. 2 I. 3 1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen: 4 Der nicht vorbestrafte Angeklagte war seit 1981 beim Finanzamt W374rzburg als Finanzbeamter t344tig. Dabei hatte er unter anderem in der elek-tronischen Datenverarbeitung des Finanzamtes die 204Grundinformationsda-ten223 von Steuerpflichtigen wie Name, Anschrift und Bankverbindung zu er-fassen. a) Um f374r sich nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen, reichte der Angeklagte in der Zeit von Februar 2003 bis Juni 2006 beim Finanzamt W374rzburg an acht verschiedenen Tagen f374r drei nicht existente Steuerpflich-tige insgesamt f374nfzehn Einkommensteuererkl344rungen ein, die er mit den Namen der von ihm erfundenen Personen unterschrieben hatte. Den Inhalt von dreizehn dieser Steuererkl344rungen, die sich auf die Veranlagungszeit-r344ume 1998 bis 2005 bezogen, gab er an neun verschiedenen Tagen selbst in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamtes ein und veranlasste deren elektronische Verarbeitung. Zwei der Erkl344rungen lie337 er von nicht in sein 5 - 5 - Vorhaben eingeweihten Mitarbeitern der Datenerfassungsstelle eingeben. Die Angaben in den Steuererkl344rungen hatte der Angeklagte 226 z. B. durch Geltendmachung von erheblichen Werbungskosten aus nichtselbst344ndiger Arbeit, Sonderausgaben, au337ergew366hnlichen Belastungen sowie von Verlus-ten aus Vermietung und Verpachtung oder aus anderen Veranlagungszeit-r344umen 226 jeweils so gew344hlt, dass die danach festzusetzenden Einkom-mensteuerbetr344ge niedriger waren als die als einbehaltene Lohn- oder Kapi-talertragsteuer erkl344rten Steueranrechnungsbetr344ge, so dass sich jeweils Erstattungsbetr344ge ergaben. Wie vom Angeklagten beabsichtigt, wurden aufgrund dieser Erkl344rungen f374nfzehn Steuerbescheide mit Erstattungsbe-tr344gen erlassen. An zwei der genannten und sieben weiteren Tagen 344nderte der Angeklagte in der Datenverarbeitungsanlage die Daten, die bereits zu einer antragsgem344337en Veranlagung gef374hrt hatten, ohne hierf374r weitere Steuererkl344rungen einzureichen, und bewirkte so den Erlass von f374nfzehn 304nderungsbescheiden, die wiederum Erstattungsbetr344ge auswiesen. In allen drei337ig F344llen erstattete die Finanzkasse die sich hieraus ergebenden, scheinbar zuviel bezahlten Betr344ge an Einkommensteuer und Solidarit344tszu-schlag sowie Zinsen in H366he von insgesamt 173.837,56 Euro. Aufgrund der von dem Angeklagten bei der Datenerfassung eingegebenen Daten wurden die Auszahlungsbetr344ge auf Bankkonten seiner Schwiegermutter und seiner Ehefrau 374berwiesen, auf die der Angeklagte Zugriff hatte. Da die gef344lschten Einkommensteuererkl344rungen in ihrem 344u337eren Erscheinungsbild keine Auf-f344lligkeiten aufwiesen, wurden auch Erstattungsbetr344ge von 374ber 5.000 Euro ausgezahlt, deren Freigabe dem Zeichnungsrecht des Sachgebietsleiters oblag. b) Schlie337lich stellte der Angeklagte f374r eine nicht existierende Person, f374r die er bereits in den vorgenannten F344llen eine Steuernummer vergeben hatte, einen Antrag auf Gew344hrung einer Eigenheimzulage nach dem Eigen-heimzulagengesetz. Hierdurch erwirkte er im Februar 2005 den Erlass eines Bescheides 374ber die Gew344hrung einer Eigenheimzulage f374r die Jahre 2001 6 - 6 - bis 2006 und die 334berweisung von Zulagebetr344gen in H366he von insgesamt 15.952,32 Euro auf ein Konto, auf das er Zugriff hatte. 2. Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten im Hinblick auf die an insgesamt sechzehn Tagen vorgenommenen Eingaben unrichtiger Daten in die elektronische Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts W374rz-burg als sechzehn F344lle der Untreue (247 266 StGB) zum Nachteil des Frei-staates Bayern und als jeweils tateinheitlich begangenen Computerbetrug (247 263a StGB) gewertet. Dar374ber hinaus hat das Landgericht die Erstellung und Erfassung der drei337ig Steuererkl344rungen f374r nicht existierende Personen mit anschlie337ender Auszahlung von Erstattungsbetr344gen durch die Finanz-beh366rde als Steuerhinterziehung (247 370 AO) in drei337ig F344llen eingestuft. So-weit der Angeklagte die Angaben aus mehreren Steuererkl344rungen am je-weils selben Tag in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab, hat das Landgericht die einzelnen Steuerhinterziehungen mit der durch die Eingabe der Daten jeweils zugleich begangenen Untreue insgesamt tatein-heitlich zusammengefasst. Da der Angeklagte die Daten an neun der sech-zehn Tage auf der Grundlage der fingierten Steuererkl344rungen erfasste, hat das Landgericht insoweit jeweils Urkundenf344lschung in Tateinheit mit Un-treue, Computerbetrug und Steuerhinterziehung angenommen. 7 Die mit falschen Angaben bewirkte Festsetzung und Auszahlung der Eigenheimzulagebetr344ge f374r die Jahre 2001 bis 2006 hat das Landgericht als einheitlichen Betrug gewertet. 8 3. Das Landgericht hat 226 im Wesentlichen ausgerichtet an der Scha-densh366he 226 siebzehn Einzelfreiheitsstrafen zwischen sieben Monaten und einem Jahr Freiheitsstrafe verh344ngt. Es hat 226 insbesondere im Hinblick auf die verursachten Sch344den 226 jeweils besonders schwere F344lle der Untreue (247 266 Abs. 2 i.V.m. 247 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB), der Steuer-hinterziehung (247 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO) und des Computerbetruges (247 263a Abs. 2 i.V.m. 247 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB) sowie des 9 - 7 - Betruges (247 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB) angenommen. Inner-halb der sich hieraus ergebenden Strafrahmen hat das Landgericht 226 au337er im Fall des Betruges 226 strafsch344rfend ber374cksichtigt, dass der Angeklagte jeweils mehrere Strafgesetze verletzt hat. Als wesentlichen Strafmilderungs-grund hat es neben Teilschadenswiedergutmachung und einem von Schuld-einsicht gepr344gten Gest344ndnis den Umstand gewertet, dass die Verurteilung des Angeklagten zu einer Freiheitsstrafe in der festgesetzten H366he zum Ver-lust seiner Amtsstellung f374hrt. II. Revision des Angeklagten Die auf die Sachr374ge gest374tzte Revision des Angeklagten f374hrt zum Wegfall der Verurteilung wegen Computerbetruges. Sein weitergehendes Rechtsmittel hat keinen Erfolg. 10 11 1. Der Schuldspruch der Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung in sechzehn F344llen, davon in neun F344llen in weiterer Tateinheit mit Urkun-denf344lschung h344lt rechtlicher Nachpr374fung stand. a) Ohne Rechtsfehler ist das Landgericht davon ausgegangen, dass der Angeklagte den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erf374llt hat. Der Angeklagte machte gegen374ber dem Finanzamt W374rzburg dadurch unrichtige Angaben, dass er f374r nicht existente Personen Einkommensteuererkl344rungen abgab und die von ihm erfundenen Betr344ge selbst in die Datenverarbei-tungsanlage des Finanzamts eingab bzw. in zwei F344llen 374ber vorsatzlos handelnde Kollegen eingeben lie337. Dadurch erlangte er in drei337ig F344llen nicht gerechtfertigte Steuervorteile (247 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 AO). 12 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH wistra 1998, 64; vgl. auch BGH wistra 1990, 58), der sich der Bundesfinanzhof ange-schlossen hat (BFH BStBl II 2006, 356 [= BFHE 211, 19]), verwirklicht ein Finanzbeamter den Tatbestand der Steuerhinterziehung, wenn er tats344chlich 13 - 8 - nicht bestehende Steuerschuldverh344ltnisse fingiert und dadurch nicht ge-rechtfertigte Steuererstattungen erlangt (vgl. auch BayObLG wistra 1997, 313). Der Umstand, dass die Existenz bestimmter Steuerpflichtiger lediglich vorget344uscht wird, steht der rechtlichen Einordnung des Verhaltens als Steu-erhinterziehung nicht entgegen. Dies gilt nicht nur im Bereich der Verg374tung von Vorsteuern (vgl. BGHSt 40, 109, 113; BGH wistra 2004, 309, 310; 2003, 20, 21), sondern auch f374r die Erstattung von Ertragsteuern (BGH wistra 1998, 64, 65; 1990, 58). So verh344lt es sich auch hier. aa) Indem der Angeklagte f374r nicht existente Personen Einkommen-steuererkl344rungen einreichte und fingierte Besteuerungsgrundlagen sowie tats344chlich nicht vorhandene Steueranrechnungsbetr344ge in der Datenverar-beitungsanlage erfasste, machte er jeweils gegen374ber dem Finanzamt W374rz-burg unrichtige Angaben im Sinne des 247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Vorschrift des 247 370 AO setzt keine wirksame Steuererkl344rung voraus; ausreichend sind sonstige Bekundungen zum Zwecke der Steuerverk374rzung oder zur Er-langung nicht gerechtfertigter Steuervorteile. Daher k366nnen auch formlose Erkl344rungen ohne Verwendung eines Steuerformulars, wie etwa m374ndliche Angaben, Tathandlungen f374r eine Steuerhinterziehung sein (vgl. BGHSt 25, 190, 203; BGH wistra 2003, 20, 21). Nichts anderes gilt, wenn Daten derart 374ber ein Datenerfassungsger344t in die EDV der Finanzverwaltung eingespeist werden, dass sie in einem steuerlichen Verfahren Grundlage einer Steuer-festsetzung, -erhebung oder -erstattung werden (vgl. auch BFH aaO S. 358). 14 bb) Die unrichtigen Angaben des Angeklagten betrafen 204steuerlich er-hebliche Tatsachen223 im Sinne des 247 370 Abs. 1 AO. Denn sie bezogen sich auf Besteuerungsgrundlagen sowie steuerliche Anrechnungsbetr344ge im Sin-ne von 247 36 Abs. 2 EStG und sollten in den Verfahren der Steuerfestsetzung und Steuererhebung Verwendung finden. 15 cc) Der Angeklagte machte die unrichtigen Angaben gegen374ber einer Finanzbeh366rde. Dem steht nicht entgegen, dass er selbst Mitarbeiter der Fi- 16 - 9 - nanzbeh366rde war und die Angaben damit nicht 226 wie im Regelfall der Steu-erhinterziehung 226 von einer Person au337erhalb der Finanzverwaltung stamm-ten. Ma337geblich ist allein, dass die Angaben jeweils in einem steuerlichen Verfahren Verwendung finden sollten, unabh344ngig davon, ob das Verfahren erst mit den falschen Angaben eingeleitet wurde oder bereits vorher in Gang gesetzt worden war (vgl. BFH aaO S. 358). dd) T344ter einer Steuerhinterziehung in der hier einschl344gigen Bege-hungsvariante (247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) kann auch derjenige sein, den selbst keine steuerlichen Pflichten treffen (st. Rspr.; vgl. BGHSt 38, 37, 41; BGH wistra 2007, 112, 113 m.w.N.). Ausreichend ist, dass er durch unrichtige An-gaben auf ein steuerliches Verfahren Einfluss nimmt. Eine solche Einfluss-m366glichkeit hatte der Angeklagte bereits aufgrund der ihm durch seinen Dienstherrn zugewiesenen Aufgaben und der dadurch er366ffneten M366glichkeit der Einwirkung auf die Datenverarbeitung der Finanzverwaltung im Rahmen der Steuerfestsetzung und -erhebung (vgl. auch BFH aaO S. 359). 17 18 ee) Das Landgericht hat den Umfang der von dem Angeklagten er-langten Steuervorteile zutreffend bestimmt. Mit Recht hat es sowohl die Steuererstattungen als auch die auf die Erstattungsbetr344ge gem344337 247 233a Abs. 3 AO ausgezahlten Zinsen als nicht gerechtfertigte Steuervorteile ge-wertet. (1) Insoweit ist es im Ergebnis ohne Bedeutung, ob es hier 374berhaupt zu einer wirksamen Steuerfestsetzung kommen konnte oder ob es sich bei den Steuerfestsetzungen um Nichtakte handelte (vgl. 247 125 AO), weil mit einem nicht vorhandenen Steuerpflichtigen von vornherein kein Steuer-schuldverh344ltnis im Sinne von 247 37 Abs. 1 AO bestehen kann (vgl. auch BFH aaO). Denn der Angeklagte erlangte 226 ungeachtet der Wirksamkeit der Er-stattungsverf374gungen 226 sp344testens mit dem Erhalt der vom Finanzamt auf die von ihm angegebenen Konten veranlassten 334berweisungen Steuer-vorteile in H366he der 334bersch374sse, die sich nach Anrechnung (247 36 19 - 10 - Abs. 2 EStG) der von ihm geltend gemachten, tats344chlich aber nicht beste-henden Steuerabzugsbetr344ge ergaben. Steuererstattungen stellen auch dann Steuervorteile dar, wenn die Zahlungen 226 wie hier 226 nicht gerechtfertigt sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass mit der Auszahlung ein Anspruch der Finanzbeh366rden auf R374ckerstattung der rechtsgrundlos 204zur374ckgezahl-ten223 Betr344ge, mithin ein Steuerschuldverh344ltnis mit dem Empf344nger, entsteht (vgl. 247 37 Abs. 2 i.V.m. 247 38 AO). Die Auszahlung von Steuererstattungsbe-tr344gen ist auch nicht dem Steuerfestsetzungsverfahren zuzuordnen. Vielmehr geh366rt bereits die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbetr344ge wie Lohnsteuer (vgl. 247 36 Abs. 2 Nr. 1, 247 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) und Kapitaler-tragsteuer (vgl. 247 36 Abs. 2 Nr. 1 AO) auf die im Wege der Veranlagung fest-gesetzte Jahressteuerschuld ebenso wie die Anrechnung von Einkommen-steuervorauszahlungen (vgl. 247 36 Abs. 2 Nr. 1, 247 37 EStG) zum Steuererhe-bungsverfahren (vgl. BFH BStBl II 1997, 787, 788; Heinicke in Schmidt, EStG 26. Aufl. 247 36 Rdn. 30 m.w.N.). Lediglich aus Zweckm344337igkeitsgr374nden wird die Anrechnungsverf374gung mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden (BFH aaO). (2) Bei Steuererstattungen werden auch die gem344337 247 233a Abs. 3 und Abs. 5 AO gezahlten Zinsen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung gem344337 247 370 AO erfasst. Aus der Regelung des 247 233a AO ergibt sich un-mittelbar, dass es sich bei der Verzinsung von Steuererstattungen um Steu-ervorteile im Sinne von 247 370 Abs. 1 AO handelt. Das Gesetz kn374pft die Ver-zinsung, deren H366he gesetzlich bestimmt ist (vgl. 247 238 AO) und auf deren Festsetzung die f374r Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anwendbar sind (247 239 Abs. 1 Satz 1 AO), ohne Ermessensspielraum f374r die Finanzver-waltung an den zu erstattenden Unterschiedsbetrag zwischen den anzurech-nenden Steuerabzugsbetr344gen und der festgesetzten Steuer an. 20 Im Gegensatz zu S344umnis- und Versp344tungszuschl344gen sowie Zwangsgeldern (vgl. zur Verk374rzung solcher steuerlicher Nebenleistungen BGHSt 43, 381, 406) steht bei Zinsen auf Steuererstattungen die wirtschaftli- 21 - 11 - che Bedeutung des Zeitpunkts von Steuerzahlungen f374r die staatlichen Ein-nahmen im Vordergrund. Denn Zweck der Vorschrift des 247 233a AO ist es, einen Ausgleich daf374r zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steu-erpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und f344llig werden (so die Gesetzesbegr374ndung in BT-Drucks. 11/2157 S. 194). Durch die Ver-zinsung gem344337 247 233a AO soll dem Grundsatz der Gleichm344337igkeit der Be-steuerung Rechnung getragen werden, indem Liquidit344tsvorteile bzw. -nachteile bei sp344ter Steuerfestsetzung in einem praktikablen, d. h. typisie-renden Verfahren ausgeglichen werden (vgl. BFH BStBl II 1997, 259, 260; 1996, 53, 54; 1996, 503, 504; R374sken in Klein, Abgabenordnung 9. Aufl. 247 233a Rdn. 1). Damit dient die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen unmittelbar dem zu sch374tzenden Rechtsgut des 247 370 AO, n344mlich dem Anspruch des Steuergl344ubigers auf den vollen Ertrag jeder einzelnen Steuer (vgl. BGHSt 36, 100, 102; 40, 109, 111; 43, 381, 404). 22 ff) Die Einreichung gef344lschter Einkommensteuererkl344rungen und die Eingabe falscher Daten in die EDV-Anlage durch den Angeklagten f374hrten zur Auszahlung nicht gerechtfertigter Steuererstattungen sowie Zinsbetr344ge und waren daher f374r den Taterfolg urs344chlich. Dies gilt auch f374r die F344lle, in denen der Angeklagte den steuerlichen Vorgang abschlie337end bearbeitete und weder andere Mitarbeiter der Datenerfassungsstelle noch der Sachge-bietsleiter mit der Sache befasst waren. (1) Nach st344ndiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64) setzt der Tatbestand der Steuerhinterziehung 226 im Gegensatz zum Betrug 226 keine gelungene T344u-schung mit hervorgerufenem Irrtum beim zust344ndigen Finanzbeamten voraus (so aber Hellmann in H374bschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanz-ordnung, 10. Aufl. 171 Lfg. November 2001 247 370 AO Rdn. 200). Es gen374gt daher, dass die unrichtigen oder unvollst344ndigen Angaben 374ber steuerlich erhebliche Tatsachen in anderer Weise als durch eine T344uschung f374r die Steuerverk374rzung oder das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile ur- 23 - 12 - s344chlich werden (BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64; so auch BFH BStBl II 2006, 356, 357). Dies folgt bereits aus dem vom Betrugstatbe-stand des 247 263 StGB abweichenden Wortlaut des 247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und aus den Regelbeispielen des 247 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO, die F344lle erfassen, in denen ein Amtstr344ger bei einer Steuerhinterziehung seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtstr344ger missbraucht (vgl. BGH wistra 2000, 63, 64). (2) Soweit von Teilen der Literatur die Ansicht vertreten wird, in den Tatbestand des 247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sei zwar nicht das ungeschriebene Merkmal eines Irrtums im Sinne einer Fehlvorstellung, aber zumindest der 204Unkenntnis223 der Finanzbeh366rde vom wahren Sachverhalt 204hineinzulesen223 (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. 247 370 AO Rdn. 198 f.; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 34. Lfg. Oktober 2005 247 370 AO Rdn. 263 und 1101), ist dies ungeachtet der grunds344tzlichen Bedenken gegen diese Auffassung (vgl. BGH wistra 2000, 63, 64) jedenfalls insoweit abzulehnen, als nach dieser Ansicht der Finanzbeh366rde das Wissen des Amtstr344gers, der vors344tzlich zum Nachteil der Finanzbeh366rde handelt, zuge-rechnet werden soll (so auch K374rzinger in Wannemacher, Steuerstrafrecht 5. Aufl. Rdn. 156 f.; a. A. Torm366hlen DStZ 2006, 262, 264; vgl. auch BFH BStBl II 1998, 458, 460 f.). Die Veranlagung fiktiver Personen ist niemandem innerhalb der Finanzverwaltung zugewiesen. Somit handelte der Angeklagte jedenfalls au337erhalb seines Zust344ndigkeitsbereichs (vgl. auch BFH BStBl II 2006, 356, 358 f.). Seine Kenntnis vom wirklichen Sachverhalt steht daher einer Tatbestandsverwirklichung nicht entgegen. In den F344llen, in denen an-dere Angeh366rige der Finanzbeh366rde von dem Vorhaben des T344ters keine Kenntnis haben, besteht auch nicht die von Joecks (aaO Rdn. 199) be-schriebene Gefahr, aus dem Tatbestand der Steuerhinterziehung k366nnte ein abstraktes Gef344hrdungsdelikt werden, 204das die fiskalischen Interessen nur noch sehr mittelbar dadurch sch374tzt, dass es den blo337en Ungehorsam des B374rgers erfasst223. Vielmehr besteht gerade dann, wenn der Steuerpflichtige kollusiv mit dem Amtstr344ger zusammenwirkt oder wenn 226 wie hier 226 ein Fi- 24 - 13 - nanzbeamter mit dem Ziel der Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile auf ein steuerliches Verfahren einwirkt, eine besonders gro337e konkrete Ge-fahr f374r die fiskalischen Interessen des Staates. gg) Der Angeklagte hat den Straftatbestand der Steuerhinterziehung insgesamt drei337igmal verwirklicht. Denn die vom Angeklagten eingereichten Steuererkl344rungen und gemachten EDV-Eingaben setzten drei337ig verschie-dene Veranlagungsverfahren in Gang und f374hrten dementsprechend zu je-weils drei337ig Steuerbescheiden und Erstattungsverf374gungen. 25 b) Der Angeklagte hat sich daneben der Untreue in sechzehn F344llen strafbar gemacht. 26 27 aa) Wird die Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten bewirkt, der 226 wie hier 226 seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtstr344ger miss-braucht (247 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO), ist regelm344337ig auch der Tatbestand der Untreue gem344337 247 266 StGB erf374llt (vgl. BGH wistra 1998, 64, 65). Dieser tritt 226 anders als bei 247 263 StGB 226 nicht hinter der spezielleren Vorschrift des 247 370 AO zur374ck. Denn mit dem Unrechtsgehalt des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung nach 247 370 AO wird nicht regelm344337ig zugleich der des Tatbestandes nach 247 266 StGB erfasst (BGH aaO). So verh344lt es sich auch hier. bb) Dass das Landgericht in den teilweise in kurzer zeitlicher Abfolge f374r mehrere fingierte Steuerpflichtige vorgenommenen Dateneingaben in die EDV-Anlage jeweils nur eine einheitliche Untreuehandlung gesehen hat, l344sst keinen revisiblen Rechtsfehler erkennen. 28 c) Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenf344lschung (247 267 Abs. 1 StGB) in den F344llen, in denen der Angeklagte Einkommensteuererkl344-rungen mit dem Namenszug der von ihm erfundenen Personen einreichte 29 - 14 - und der Dateneingabe zugrundelegte, ist ebenfalls rechtlich nicht zu bean-standen. Dasselbe gilt f374r die Annahme von Tateinheit zwischen Steuerhinter-ziehung und Untreue; denn in der Eingabe der erfundenen Daten in die Da-tenverarbeitungsanlage des Finanzamts 374berschnitten sich hier die Tathand-lungen beider Delikte. Soweit die Ausf374hrungshandlungen mehrerer selb-st344ndiger Steuerhinterziehungen zugleich Tathandlungen ein und derselben Untreuetat waren, hat das Landgericht konsequent mit Recht auch zwischen den auf diese Weise verbundenen Steuerhinterziehungen Tateinheit ange-nommen. Es handelt sich um diejenigen F344lle, in denen der Angeklagte die Inhalte mehrerer Steuererkl344rungen oder 226 soweit er keine Steuererkl344run-gen gefertigt hatte 226 die sich auf unterschiedliche Steuerpflichtige oder Ver-anlagungszeitr344ume beziehenden Daten zeitlich zusammenh344ngend in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab. 30 31 d) Demgegen374ber h344lt die Verurteilung wegen Computerbetruges (247 263a StGB) rechtlicher Nachpr374fung nicht stand. Dieser Schuldspruch ent-f344llt. Es kann dahinstehen, ob eine Strafbarkeit gem344337 247 263a StGB bereits dann ausscheidet, wenn 226 wie hier nach den Feststellungen des Landge-richts bei Erstattungsbetr344gen 374ber 5.000 Euro 226 eine mittels elektronischer Datenverarbeitung getroffene Steuerfestsetzung und Erstattungsverf374gung noch der Kontrolle und Billigung durch den Sachgebietsleiter bedarf. Denn neben Steuerhinterziehung kommt hier eine tateinheitliche Verurteilung we-gen Computerbetruges (247 263a StGB) von vornherein nicht in Betracht. 32 aa) Da es sich beim Tatbestand des 247 370 AO um eine abschlie337ende Sonderregelung handelt, die gem344337 ihrem gesetzgeberischen Zweck den allgemeinen Betrugstatbestand verdr344ngt und allenfalls dann eine tateinheit-liche Begehung zul344sst, wenn der T344ter mit Mitteln der T344uschung au337erhalb 33 - 15 - der Verk374rzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebt (BGHSt 40, 109, 110 f.; 36, 100, 101; BGHR AO 247 370 Abs. 1 Konkurrenzen 2, jeweils m.w.N.; BGH wistra 1998, 64, 65), kommt sowohl f374r die von dem Angeklagten erlangten Steuererstattungen als auch f374r die ausgezahlten Zinsbetr344ge eine tateinheit-liche Verurteilung wegen Betruges (247 263 StGB) nicht in Betracht. bb) Dasselbe gilt f374r den Straftatbestand des Computerbetruges ge-m344337 247 263a StGB (so auch Tiedemann in LK 11. Aufl. 247 263a Rdn. 82; Hoyer in SK-StGB 65. Lfg. April 2006 247 263a Rdn. 65; Tr366ndle/Fischer, StGB 54. Aufl. 247 263a Rdn. 38 a.E.; Cramer/Perron in Sch366nke/Schr366der, StGB 27. Aufl. 247 263a Rdn. 42). Aus der Entstehungsgeschichte dieser Norm ergibt sich, dass durch die Einf374gung des 247 263a StGB diejenigen Strafbarkeitsl374-cken geschlossen werden sollten, die bestanden, weil es bei der Manipulati-on von Datenverarbeitungsanlagen oft an der t344uschungsbedingten Irrtums-erregung bei einer nat374rlichen Person fehlt und der Betrugstatbestand des 247 263 StGB daher nicht anwendbar ist (vgl. Tr366ndle/Fischer aaO Rdn. 2 m.w.N.). Der Unrechtsgehalt einer durch die Manipulation von Datenverarbei-tungsvorg344ngen der Finanzverwaltung im Rahmen steuerlicher Verfahren begangenen Steuerhinterziehung wird indes bereits vollst344ndig vom Tatbe-stand des 247 370 AO erfasst, wenn nicht der T344ter 374ber die Verk374rzung von Steuereinnahmen oder die Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile hin-aus noch weitere Vorteile erstrebt. Aus diesem Grund weisen auch Be-schlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses vom 19. Februar 1986 im Gesetzgebungsverfahren zur Einf374hrung des 247 263a StGB durch das Zweite Gesetz zur Bek344mpfung der Wirtschaftskriminalit344t ausdr374cklich darauf hin, dass, 204soweit 247 370 AO dem Betrugstatbestand vorgeht, dies auch im Verh344ltnis zu 247 263a StGB gilt223 (BT-Drucks. 10/5058 S. 30). 34 - 16 - 2. Die Verurteilung wegen Betruges (247 263 StGB) durch Erschleichung einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage h344lt rechtlicher Nachpr374fung stand. 35 a) Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgr374nde ist noch mit hinrei-chender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Angeklagte den f374r eine nicht existierende Person gestellten Antrag auf Gew344hrung einer Eigenheimzulage zwar fertigte und beim Finanzamt einreichte, nicht aber selbst bearbeitete. Damit beruhen die Festsetzung der Eigenheimzulage und die Auszahlung der Zulagebetr344ge auf einem Irrtum des zust344ndigen Finanzbeamten im Sin-ne von 247 263 Abs. 1 StGB 374ber die Existenz des Antragstellers und das Vor-liegen der Voraussetzungen f374r die Gew344hrung einer Eigenheimzulage. 36 37 b) F374r den Fall der ungerechtfertigten Erlangung einer Eigenheimzula-ge wird der Betrugstatbestand des 247 263 StGB nicht vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung verdr344ngt. 247 370 AO erfasst Eigenheimzulagen nicht und stellt insoweit auch keine Sonderregelung gegen374ber 247 263 StGB dar. aa) Die Gew344hrung einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage stellt weder eine Steuerverk374rzung noch einen Steuervorteil im Sinne von 247 370 Abs. 1 AO dar (so auch OFD Koblenz FR 1999, 328 sub Ziffer 3; Gotzens, PStR 2004, 84, 88). Der Umstand, dass die Eigenheimzulage aus den Ein-kommensteuereinnahmen gezahlt wird (247 13 Abs. 2 EigZulG), gen374gt hierf374r nicht. Denn bei der Eigenheimzulage handelt es sich um eine staatliche Leis-tung zur Wohnungsbauf366rderung, die nicht im Rahmen eines Verfahrens zur Festsetzung oder Erhebung einer Steuer im Sinne von 247 3 Abs. 1 AO, son-dern in einem gesonderten, aus dem Besteuerungsverfahren ausgeglieder-ten Verfahren festgesetzt und ausgezahlt wird. Um allen B374rgern, darunter auch Haushalten mit nur geringem Einkommen, eine gleich hohe Zulage zu-kommen zu lassen, hat sich der Gesetzgeber mit Schaffung des Eigenheim-zulagengesetzes bewusst daf374r entschieden, die bisherige F366rderung nach 247 10e EStG a.F. in der Form der Abziehbarkeit von Anschaffungs- bzw. Her- 38 - 17 - stellungskosten f374r Wohneigentum wie Sonderausgaben aufzugeben und die F366rderung auf die Gew344hrung einer Eigenheimzulage nach dem Vorbild der Investitionszulagengesetze umzustellen (vgl. die Gesetzesbegr374ndung in BR-Drucks. 498/95 vom 11. August 1995, 29, 31). Die wirtschaftliche Bes-serstellung des Anspruchsberechtigten bei der Eigenheimzulage ist bei die-ser Ausgestaltung des Verfahrens kein 204spezifisch steuerrechtlicher223 Vorteil (vgl. Hellmann aaO Rdn. 172; Kohlmann aaO Rdn. 542) mehr, sondern das Ergebnis einer vom Besteuerungsverfahren unabh344ngigen allgemeinen Woh-nungsbauf366rderung. Somit handelt es sich bei der Auszahlung einer Eigen-heimzulage weder um die Erstattung einer Steuer im Sinne von 247 3 Abs. 1 AO noch um eine Steuerverg374tung (so aber unter blo337em Hinweis auf 247 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG Dr374en in Tipke/Kruse, Abgabenordnung 111. Lfg Ok-tober 2006 247 37 Rdn. 6; Koch/Scholtz, Abgabenordnung 5. Aufl. 247 1 Rdn. 3). 39 bb) Auch die Vorschrift des 247 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG, welche die f374r die Steuerverg374tungen geltenden Vorschriften f374r entsprechend anwendbar erkl344rt, gebietet keine andere Bewertung. Zwar bestimmt 247 370 Abs. 4 Satz 2 AO, dass auch Steuerverg374tungen Steuervorteile sind. Im Gegensatz zu Re-gelungen, in denen 226 wie z. B. beim Kindergeld (247 31 Abs. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH NV 1999, 1597; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung 9. Aufl. 247 37 Rdn. 2; Joecks aaO Rdn. 100) 226 die Zuwendungen 204als Steuerverg374tung223 gezahlt werden, beinhaltet die Verweisung in 247 15 Abs. 1 EigZulG keine ma-teriellrechtliche Qualifizierung der Zuwendungen als Steuervorteile, sondern bildet lediglich eine Vorschrift zur Regelung des Verfahrens 374ber die Festset-zung, Auszahlung und R374ckforderung der F366rderung. cc) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Vorschrift des 247 15 Abs. 2 EigZulG. Danach gelten f374r die Verfolgung einer Straftat gem344337 247 263 StGB, die sich auf die Eigenheimzulage bezieht, die Vorschriften der Abgabenordnung 374ber die Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend. Hierdurch werden indes lediglich die Verfahrensvorschriften der 247247 385 ff. 40 - 18 - AO einschlie337lich der Ermittlungszust344ndigkeit der Finanzbeh366rden (vgl. 247 386 Abs. 2 AO) f374r anwendbar erkl344rt. 3. Der Senat sieht gem344337 247 260 Abs. 4 Satz 5 StPO davon ab, in den F344llen, in denen sich der Angeklagte neben Untreue zugleich mehrfach we-gen Steuerhinterziehung oder Urkundenf344lschung strafbar gemacht hat, die jeweils gleichartige Tateinheit im Tenor zum Ausdruck zu bringen. Nach 247 260 Abs. 4 Satz 1 StPO gen374gt die Angabe der rechtlichen Bezeichnung der Tat, daher reicht hier die Bezeichnung 204Steuerhinterziehung223 und 204Ur-kundenf344lschung223 aus. Zwar kann es sich grunds344tzlich auch bei gleicharti-ger Tateinheit empfehlen, dies im Urteilsspruch kenntlich zu machen. Davon kann aber abgesehen werden, wenn 226 wie hier 226 der Tenor un374bersichtlich w374rde. Denn dies widerspr344che dem auch zu ber374cksichtigenden Gebot der Klarheit und Verst344ndlichkeit der Urteilsformel (vgl. BGH NStZ 1996, 610, 611; BGH, Beschluss vom 10. Januar 2006 226 5 StR 525/05). 41 42 4. Trotz des Wegfalls der tateinheitlichen Verurteilung des Angeklag-ten wegen Computerbetruges haben die vom Landgericht verh344ngten Ein-zelstrafen Bestand. Der Schwerpunkt des verwirklichten Unrechts liegt bei der Untreue und den Steuerhinterziehungen. Insbesondere angesichts der moderaten H366he der verh344ngten Einzelstrafen kann der Senat ausschlie337en, dass der Tatrichter noch geringere Einzelfreiheitsstrafen verh344ngt h344tte, wenn er die tateinheitliche Verurteilung wegen Computerbetruges nicht vor-genommen h344tte. Die H366he der Einzelstrafen und der Gesamtstrafe rechtfer-tigt sich namentlich unter Ber374cksichtigung beachtlicher Schadenswieder-gutmachungsleistungen. Dass dabei die Zusage einer zuk374nftigen weiteren Schadenswiedergutmachung aus dem Blick geraten sein k366nnte, ist auszu-schlie337en. - 19 - III. Die Revision der Staatsanwaltschaft In gleicher Weise deckt die auf den Rechtsfolgenausspruch be-schr344nkte Revision der Staatsanwaltschaft keinen Rechtsfehler in der Straf-zumessung zum Vorteil des Angeklagten auf, wie der Generalbundesanwalt zutreffend ausgef374hrt hat. 43 Soweit die Staatsanwaltschaft geltend macht, dem Gewinnstreben des Angeklagten sei in der Strafzumessung nicht ausreichend Rechnung getra-gen worden, unternimmt sie den im Revisionsverfahren unbeachtlichen Ver-such, ihre Strafzumessungserw344gungen an die Stelle der Strafzumessung des Tatgerichts zu setzen. Bereits die Annahme der Staatsanwaltschaft, der Angeklagte habe aus besonders verwerflichem Gewinnstreben zur Finanzie-rung seines aufw344ndigen Lebensstils gehandelt, wird von den Urteilsfeststel-lungen nicht getragen. Solches ergibt sich hier auch nicht aus dem Umstand, dass der Angeklagte nach dem Erwerb von Wohneigentum hohe Zins- und Tilgungszahlungen zu erbringen hatte. 44 Basdorf Raum Brause Schaal J344ger
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