5 StR 145/02 BUNDESGERICHTSHOFIM NAMEN DES VOLKESURTEILvom 28. November 2002in der Strafsachegegen1.2.wegen Steuerhinterziehung - 2 -Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Hauptverhand-lung vom 27. und 28. November 2002, an der teilgenommen haben:Vorsitzende Richterin HarmsRichter Häger,Richterin Dr. Gerhardt,Richter Dr. Raum,Richter Dr. Brauseals beisitzende Richter,Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshofals Vertreter der Bundesanwaltschaft,Rechtsanwalt S ,Rechtsanwalt Hals Verteidiger für den Angeklagten F R ,Rechtsanwalt Heals Verteidiger für die Angeklagte R R ,Regierungsdirektor G ,Oberregierungsrat Sc ,Steueramtsrat Dals Vertreter des Finanzamts Augsburg-Stadtfür den Nebenbeteiligten,Justizangestellteals Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, - 3 -am 28. November 2002 für Recht erkannt:Die Revisionen der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil desLandgerichts Augsburg vom 18. Juli 2001 werden verworfen.Die Kosten der Rechtsmittel und die den Angeklagten da-durch entstandenen notwendigen Auslagen werden derStaatskasse auferlegt. Von Rechts wegen G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten F R wegen Steu-erhinterziehung in acht und seine Ehefrau R R in vier Fällen zu Ge-samtgeldstrafen verurteilt. Hinsichtlich des Vorwurfs weiterer neun Vergehender Steuerhinterziehung hat es sie freigesprochen. Gegen diese Teilfreisprü-che wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ihren Revisionen, die vom Gene-ralbundesanwalt nicht vertreten werden. Die Rechtsmittel bleiben ohne Er-folg.I.Das Landgericht hält aus tatsächlichen Gründen weitere Verkürzun-gen von Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer und Um-satzsteuer für nicht gegeben.1. Den Angeklagten lag zur Last, ein von der R P GmbH (imfolgenden: R GmbH) im Jahre 1988 entwickeltes Gebrauchsmuster(G 89) aus dem Betriebsvermögen der R GmbH, deren Alleingesell- - 4 -schafter der Angeklagte F R war, entnommen zu haben. DieAngeklagte R R sei formell bestellte Geschäftsführerin, der Ange-klagte F R faktischer Geschäftsführer gewesen. Dieses Ge-brauchsmuster, das ein neu konzipiertes Blutentnahmesystem betreffe (Be-zeichnung: Rivette), habe der Angeklagte F R auf sich per-sönlich eintragen lassen. Hierin liege eine körperschaftsteuerlich zu berück-sichtigende verdeckte Gewinnausschüttung, die von den Angeklagten ge-genüber den Finanzbehörden verschwiegen worden sei und zu einer Verkür-zung der Körperschaftsteuer geführt habe. Die Erlöse aus der Veräußerungdes geschützten Blutentnahmeprodukts Rivette in Höhe von 3 Mio. DM, zudessen Bestandteilen neben dem Gebrauchsmuster G 89 noch ein weiteresGebrauchsmuster G 90 sowie Zeichnungen, Pläne und Anweisungen gehö-ren würden, hätten die Angeklagten lediglich in ihrer privaten Steuererklärungvom 9. April 1991 für das Jahr 1989 als Einkünfte aus selbständiger (Erfin-der-) Tätigkeit angegeben.Nach dem Anklagevorwurf sollen die Angeklagten weiter Scheinrech-nungen eingereicht haben, um ihre Steuerlast aus der selbständigen Erfin-dertätigkeit durch fingierte Betriebsausgaben zu reduzieren. Danach habeder Zeuge W dem Angeklagten F R 342.000 DM brutto,der Zeuge Ga 991.800 DM brutto berechnet. Weiterhin habe der ZeugeGa Gefälligkeitsrechnungen an die R GmbH gerichtet, und zwar imJahr 1990 insgesamt drei in Höhe von insgesamt 160.000 DM. Unter demBriefkopf M C G habe er in den Jahren 1991 bis 1993der R GmbH weitere Gefälligkeitsrechnungen (insgesamt über knapp500.000 DM) zur Verfügung gestellt. Diese seien dann in den jeweiligenSteuererklärungen der R GmbH gewinnmindernd berücksichtigt worden.Dies habe hinsichtlich der Jahre 1989 bis 1993 jeweils zu einer Hinterzie-hung der Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer geführt. Aus sämtli-chen Rechnungen hätten die Angeklagten auch jeweils zu Unrecht Vorsteu-ern geltend gemacht, weil diesen Rechnungsvorgängen keine tatsächlichenLeistungen zugrunde gelegen hätten. - 5 -2. Das Landgericht hat diese Vorwürfe nicht für erwiesen erachtet.Nach seinen Feststellungen war der Angeklagte zusammen mit dem Prokuri-sten der R GmbH, dem Zeugen P , Miterfinder. Mithin stünde ihnenauch das Schutzrecht in Bruchteilsgemeinschaft zu. Aufgrund eines zumin-dest konkludent erklärten Einverständnisses des Miterfinders P habeder Angeklagte F R über das Schutzrecht auch privat verfügenkönnen. Den Rechnungen, die von den Zeugen W und Ga aus-gestellt worden seien, hätten tatsächliche Leistungen zugrunde gelegen. Esseien auch jeweils konkrete Zahlungsflüsse festgestellt worden; Anhalts-punkte für Rückerstattungen der gezahlten Beträge ergäben sich nicht.II.Die Teilfreisprüche halten rechtlicher Überprüfung stand.1. Das Landgericht hat die steuerliche Behandlung der ErfindungBlutentnahmesystem Rivette durch die Angeklagten zutreffend nicht alsSteuerhinterziehung gewertet.a) Es hat dabei das Schutzrecht rechtsfehlerfrei dem Privatvermögendes Angeklagten F R zugeordnet. Welchem Vermögensträgerein Recht zuzurechnen ist, bestimmt sich nach § 39 AO. Danach gilt gemäßAbsatz 1 der Vorschrift der Grundsatz, daß die zivilrechtliche Eigentümer-stellung auch steuerlich die Zuordnung begründet. Bei immateriellen Wirt-schaftsgütern tritt dabei anstelle des zivilrechtlichen Eigentums die nach denprivatrechtlichen Normen maßgebliche Rechtsinhaberstellung (vgl.Klein/Brockmeyer AO 7. Aufl. § 39 Rdn. 9). Danach ist Inhaber eines Ge-brauchsmusters derjenige, auf dessen Namen das Gebrauchsmuster einge-tragen ist (§§ 8, 11 Gebrauchsmustergesetz).Das bedeutet aber entgegen der Auffassung der Verteidigung nicht, daß mit der Erfindungsleistung nicht schon vorher Vermögenswerte in - 6 -der GmbH entstanden sein können. Einen solchen wirtschaftlichen Wertkönnen auch die bloße erfinderische Idee und die darauf aufbauenden Ent-wicklungsarbeiten bilden. Gleichermaßen kann allein das zwischenzeitlicheEntwicklungsergebnis einen Vermögenswert darstellen. Die in der Entwick-lung zum Gebrauchsmuster befindlichen Erkenntnisse genießen nach demGebrauchsmustergesetz zudem bereits einen vermögensrechtlichen Schutz.Stünden der R GmbH nämlich die dem Schutzrecht zugrunde liegendenBeschreibungen oder Zeichnungen zu, könnte sich der eingetragene Inhabernach § 13 Abs. 2 des Gesetzes nicht auf den Schutz des Gesetzes berufen,wenn er die Erfindungsergebnisse ohne Einwilligung der GmbH entnommenhat. Auch dies verdeutlicht, daß schon allein das aus bloßen Entwicklungsar-beiten gewonnene technische Wissen Vermögenswert erlangen kann.Dies wirkt sich wiederum auf die körperschaftsteuerliche Behandlungaus. Aus Sicht der R GmbH läge in dem Verzicht auf den Wert der Erfin-dung und der Duldung, daß das Gebrauchsmuster auf einen Gesellschafter,den Angeklagten F R eingetragen wird, eine verdeckte Ge-winnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. hierzu Streck,KStG 5. Aufl. § 8 Anm. 60 ff. mit umfänglichen Nachweisen). Es liegt auf derHand, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine entspre-chende Überlassung des Vermögenswertes der Erfindung an den Gesell-schafter nicht vorgenommen hätte (vgl. BFH BStBl II 1989, 631; 1993, 635;DStR 2002, 1856). Dadurch würde nämlich letztlich unentgeltlich ein Vermö-gensbestandteil der Gesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschaf-ters überführt. Maßgeblich ist deshalb, ob dem Angeklagten die zu dem Ge-brauchsmuster führende erfinderische Idee persönlich zugeordnet werdenkann oder ob eine Arbeitnehmererfindung vorliegt, die als Vermögenswert jedenfalls grundsätzlich dem Betriebsvermögen der R GmbH zugehö-rig ist, aus dem sie dann durch die auf den Namen F R erfolgteAnmeldung entnommen worden wäre. - 7 -b) Ohne Rechtsverstoß kommt das Landgericht nach einer eingehen-den und sorgfältigen Beweiswürdigung zu dem Ergebnis, daß das in demSchutzrecht letztlich verkörperte geistige Eigentum dem Angeklagten F R zuzurechnen und zu keinem Zeitpunkt ein Recht der R GmbH hieran entstanden war.Das Landgericht folgt insoweit den Angaben des Angeklagten, die inwesentlichen Teilen durch seine Söhne sowie den Patentanwalt Gal ge-stützt werden. Danach soll der Angeklagte, als er in der Gaststätte Lechklau-se eine Automatenkugel mit einem Bajonettverschluß gesehen habe, dieentscheidende Idee entwickelt haben. Diese habe er in einer Schmierskizzeniedergelegt und seinen Patentanwalt Gal beauftragt, anhand der Schmier-skizze die schutzrechtliche Lage zu überprüfen. Da dieser Gedanke dannletztlich durch den Werksleiter P zur praktischen Anwendungsreifegebracht worden sei, sei auch er an der Erfindung beteiligt. Das Landgerichthat danach sowohl den Angeklagten F R als auch P alsMiterfinder angesehen, wobei der Zeuge P dadurch, daß er in Erwar-tung einer Ausgleichszahlung der Alleinanmeldung des Schutzrechts durchden Angeklagten F R zugestimmt habe, auf seinen Anteil ver-zichtet habe.Diese Beweiswürdigung des Landgerichts läßt keinen Rechtsfehler er-kennen. Die Aufgabe, sich auf der Grundlage der vorhandenen Beweismitteleine Überzeugung vom tatsächlichen Geschehen zu verschaffen, obliegtgrundsätzlich allein dem Tatrichter. Seine Beweiswürdigung hat das Revisi-onsgericht regelmäßig hinzunehmen. Es ist ihm verwehrt, sie durch eine ei-gene zu ersetzen oder sie nur deshalb zu beanstanden, weil aus seiner Sichteine andere Bewertung der Beweise näher gelegen hätte. Das Revisionsge-richt kann eine solche Entscheidung im übrigen nur auf Rechtsfehler über-prüfen, insbesondere darauf, ob die Beweiswürdigung in sich widersprüch-lich, unklar oder lückenhaft ist, die Beweismittel nicht ausschöpft, Verstößegegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze aufweist oder ob der Tatrichter - 8 -überspannte Anforderungen an die für eine Verurteilung erforderliche Ge-wißheit gestellt hat (st. Rspr.; vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 16;BGH NStZ-RR 2000, 171 ff.; BGH NStZ 2001, 491, 492; BGH NStZ 2002,48). Einen solchen Begründungsmangel zeigt die Revisionsbegründung nichtauf. Wenn sie ausführt, die Auseinandersetzungsvereinbarung hinsichtlichder Erfindung habe nicht der Angeklagte F R , sondern die R GmbH mit dem Zeugen P abgeschlossen, ist dieser Sachvortragurteilsfremd und mithin für das Revisionsverfahren unbeachtlich.c) Es ist entgegen der Auffassung der Revisionsbegründung keinGrund erkennbar, weshalb das Landgericht zwischen Gebrauchsmuster(G 89, 90) und den Zeichnungen und Plänen hätte differenzieren sollen. Einesolche Unterscheidung verbot sich schon deshalb, weil das Gebrauchsmu-ster seinen wirtschaftlichen Wert gerade auch aus seiner in den Plänen do-kumentierten praktischen Anwendbarkeit bezog. Umgekehrt waren die Pläneund Zeichnungen nutzlos, wenn es an der zivilrechtlichen Befugnis gefehlthätte, sie zu gebrauchen. Daß die Vertragsparteien, nämlich die B M AG und der Angeklagte F R die beiden Gebrauchsmu-ster und die Pläne jeweils einzeln preislich ausgewiesen haben, steht demnicht entgegen. Naheliegend kann dies mit Motiven der inneren Kaufpreisfin-dung erklärt werden, ohne daß dies Rückschlüsse auf die vermögensrechtli-che Zuordnung erlauben würde.Soweit die Revision davon ausgeht, daß Entwicklungsarbeiten an demBlutentnahmesystem durch Mitarbeiter der R GmbH erfolgt seien, unddieser Gesichtspunkt auch eigene Rechte der R GmbH an diesen Zeich-nungen begründet habe, kann dem gleichfalls nicht gefolgt werden. Es fehlenin den Urteilsfeststellungen Anhaltspunkte, daß gerade die veräußerten Plä-ne und Zeichnungen von Mitarbeitern der R GmbH erstellt wurden undnicht durch den Angeklagten F R oder von ihm beauftragtePersonen. Vielmehr stellt das Landgericht ausdrücklich fest, daß auch dieZeichnungen, Pläne und Anweisungen weder formell noch materiell sich je- - 9 -weils im Vermögen der R GmbH befanden. Besondere Darlegungen da-zu, welchen Beitrag jeweils welcher Mitarbeiter geleistet hat, waren hier er-sichtlich nicht veranlaßt. Abgesehen davon, daß im Hinblick auf den Zeitab-lauf detaillierte Feststellungen kaum mehr zu treffen waren, übersieht dieRevisionsbegründung die gleichzeitig durch die R GmbH erfolgten Ver-äußerungen. Die R GmbH hat nämlich im Zuge der Veräußerung desBlutentnahmesystems Rivette Gegenstände und immaterielle Rechte an dieB M AG zu einem Preis von ca. 750.000 DM netto veräußert.Die im landgerichtlichen Urteil beschriebenen Arbeiten können auch in dievon der R GmbH geschaffenen Werte eingeflossen sein, die später ver-äußert wurden. Ein Widerspruch in der Beweiswürdigung wovon die Revi-sion wohl ausgeht besteht somit nicht.d) Im Ansatz zutreffend geht die Revisionsbegründung davon aus, daßeine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann vorliegt, wenn eine Vermö-gensmehrung der Gesellschaft unterlassen wird und dies durch das Gesell-schaftsverhältnis veranlaßt wird. Körperschaftsteuerrechtlich kann unter demGesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung die Minderung des Ge-sellschaftsvermögens zugunsten eines Gesellschafters nicht anders zu be-urteilen sein als die unterlassene Mehrung des Gesellschaftsvermögens zu-gunsten eines Gesellschafters (BFH BStBl II 1989, 631; 1993, 635;DStR 2002, 1856). Im wirtschaftlichen Ergebnis erfolgt immer eine Mehrungdes Gesellschaftervermögens zu Lasten des Gesellschaftsvermögens. Einesolche Minderung des GmbH-Vermögens sollen die Angeklagten bewirkt ha-ben, indem sie die nach dem Arbeitnehmererfindungsgesetz vorgeseheneInanspruchnahme der Erfindung (§ 6) nicht veranlaßt haben. Auch diese Be-anstandung der Beschwerdeführerin bleibt im Ergebnis ohne Erfolg. Aller-dings ist in der rechtlichen Beurteilung zwischen den Erfindungsrechten desAngeklagten F R und des Zeugen P zu unterscheiden.aa) Hinsichtlich des Angeklagten F R bestand keinePflicht, die Erfindung in das GmbH-Vermögen einzubringen. Dabei kommt es - 10 -allerdings nicht auf die von der Beschwerdeführerin und dem Generalbun-desanwalt aufgeworfene Frage an, ob der Angeklagte F R alsfaktischer Geschäftsführer anzusehen ist. Maßgeblich ist hier die Überle-gung, daß nach den Urteilsfeststellungen der Angeklagte F R kraft Gesellschaftsbeschlusses berechtigt war, freiberufliche Arbeiten aus-zuführen und sich diese Befugnis nach Darstellung des Angeklagten auchauf die Erfindungstätigkeit bezog. Insoweit war gerade dieser Tätigkeitskom-plex von der Bindung an das Arbeitnehmererfindungsgesetz freigestellt, weilder Angeklagte insoweit nach der maßgeblichen arbeitsvertraglichen Rege-lung sich freiberuflich betätigte und damit, soweit er Erfindertätigkeit aus-führte, sich nicht mehr in einer Arbeitnehmerstellung ) Hinsichtlich des Zeugen P ist der Beschwerdeführerin aller-dings zuzustimmen, wenn sie in der nicht erfolgten Inanspruchnahme nach§ 6 ArbnErfG in Bezug auf dessen Erfindungsanteils körperschaftsteuer-rechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung erblickt. Die Angeklagten ha-ben nichts unternommen, um den Wert seines Anteils an der Erfindung durchInanspruchnahme dem Vermögen der GmbH zukommen zu lassen.Dies führt hier jedoch nicht zu einer Aufhebung des landgerichtlichenUrteils, weil insoweit nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründeersichtlich ist, daß die Angeklagten nicht vorsätzlich gehandelt haben. DieAngeklagten müßten nämlich gewußt haben, daß die Nichtinanspruchnahmeder Miterfindung körperschaftsteuerliche Folgen haben konnte. Haben siedamit nicht zumindest gerechnet, liegt ein Tatbestandsirrtum vor, der einenVerkürzungsvorsatz nicht entstehen läßt (BGHR AO § 370 Abs. 1 Vorsatz 2,4). Der Senat schließt aufgrund der getroffenen Feststellungen aus, daß dieAngeklagten insoweit mit Verkürzungsvorsatz gehandelt haben. Hiergegenspricht, daß eine etwaige Mitberechtigung des Zeugen P an der Erfin-dung zunächst unklar war, wie das Landgericht (UA S. 51 bis 56) ausführlichdargelegt hat. Zudem war der Angeklagte F R in steuerlichenAngelegenheiten unbedarft und hat diese seinem Berater überlassen (UA - 11 -S. 24, 75). Maßgeblich ist aber insoweit, daß beide Angeklagte die Erfindungeiner Besteuerung unterwerfen wollten, was sich schon daraus ergibt, daßsie die Erträge aus ihrer Veräußerung als Einkünfte aus selbständiger Tätig-keit erklärt haben. Angesichts dieser Beweislage kommt auch keine leichtfer-tige Steuerverkürzung nach § 378 AO in Betracht, weil hier gleichfalls diesubjektiven Voraussetzungen nicht vorliegen.2. Die Feststellung des Landgerichts, daß den Rechnungen der Zeu-gen W und Ga jeweils tatsächliche Leistungen zugrundelagen,begegnet gleichfalls keinen rechtlichen Bedenken. Auch insoweit hat dasLandgericht die Angeklagten ohne Rechtsverstoß freigesprochen.a) Hinsichtlich des Rechnungsvorgangs W stützt sich die Straf-kammer auf die Angaben dieses Zeugen, die sie eingehend würdigt und diesie im Hinblick auf ihren Detailreichtum als glaubhaft wertet, insbesondereauch deshalb, weil sich die Angaben dieses Zeugen mit denen des Ange-klagten F R weitgehend decken. Als weitere Bestätigung siehtdas Landgericht die Angaben des Zeugen Patentanwalt Gal , der ausgesagthat, daß ihn der Angeklagte F R über die Tätigkeiten des W berichtet habe. Schließlich stellt das Landgericht aufgrund derKontounterlagen auch einen entsprechenden Geldfluß fest.Entgegen der Auffassung der Revisionsbegründung hat das Landge-richt auch die Umstände erkannt, die gegen seine Wertung sprechen könn-ten. Es führt sowohl den Gesichtspunkt der Barabhebung als auch die deso-laten wirtschaftlichen Verhältnisse des Zeugen W an. Die Revisions-begründung übersieht dabei, daß der Sinn einer Barauszahlung sich geradeaus diesen wirtschaftlichen Verhältnissen ergeben kann. Die von ihrgeäußerte Annahme, es habe eine Rückzahlung der Gelder stattgefunden,stellt eine bloße Vermutung dar, für die eine tatsächliche Grundlage fehlt. Siemuß angesichts der sehr guten Vermögensverhältnisse der Angeklagten auch nicht in der zeitnahen Eröffnung eines Festgeldkontos zu sehen sein. - 12 -Diese Festgeldanlage kann bei der hier gegebenen finanziellen Situation derAngeklagten auch aus Vermögensumschichtungen finanziert sein. Daß dasLandgericht hierzu keine Feststellungen getroffen hat, macht seine Beweis-würdigung nicht lückenhaft; eine Aufklärungsrüge erheben die Revisionennicht.Den Urteilsgründen läßt sich auch entnehmen, daß das Landgerichtdie gebotene Gesamtwürdigung vorgenommen hat (vgl. BGHR StPO § 261Indizien 1, 7; Beweiswürdigung, unzureichende 1). Zwar findet sich dieserBegriff in der Beweiswürdigung nicht ausdrücklich. In der Zusammenfassungseiner wertenden Darstellung der Beweisaufnahme zu diesem Punkt, die dasLandgericht als Ergebnis gekennzeichnet hat, macht es jedoch deutlich,daß es nochmal eine Zusammenschau aller für und gegen die Angeklagtensprechenden Gesichtspunkte vorgenommen hat. Dies wird den Anforderun-gen gerecht, die aus revisionsrechtlicher Sicht an eine zusammenfassendeWürdigung zu stellen sind (vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 2).b) Gleichfalls im Rahmen tatrichterlichen Ermessens hält sich auch dieFeststellung des Landgerichts, daß der Rechnungsstellung des ZeugenGa an den Angeklagten F R eine tatsächliche Leistungzugrunde liegt.aa) Das Landgericht folgt insoweit den Angaben des Angeklagten, erhabe diese Summe dem Designer Ga als Provision für den Ver-kauf des Blutentnahmesystems Rivette an die B M AG ge-schuldet. Gezahlt habe er an den Schweizer Sp , weil Ga seine Forderungen an Sp abgetreten ) Auch insoweit findet das Landgericht für die Glaubwürdigkeit die-ser Angaben mehrere Indizien. So läßt sich eine entsprechende Abhebungnachweisen und der Erhalt der Gelder ist quittiert. Das Landgericht hat auchinsoweit äußere Anhaltspunkte festgestellt, welche die Schwierigkeiten in - 13 -den Verkaufsverhandlungen belegen. In diesen durch unbeteiligte Zeugen-aussagen bestätigten Geschehensablauf fügt sich die Darstellung des Ange-klagten F R ein, wonach erst nach einem von Ga undSp durchgeführten Treffen am Starnberger See, bei dem es auch umdie Bedienung der 750.000 DM gegangen sei, die praktisch schon geschei-terten Verhandlungen wieder aufgenommen worden seien. Die von der Revi-sionsbegründung im Hinblick auf einen falschen Umsatzsteuersatz behaup-tete Rückdatierung der Abtretungsurkunde beruht auf Tatsachen, die sichnicht aus der Urteilsurkunde ergeben. Sie sind mithin im Revisionsverfahrennicht zu berü) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob hier wie die Beschwer-deführerin vorbringt die Regelung des § 160 Abs. 1 AO vom Landgerichtzureichend berücksichtigt wurde. Damit meint die Beschwerdeführerin er-sichtlich, ein Abzug von Betriebsausgaben hätte hier nicht stattfinden dürfen,weil weitere Empfänger dieser Provisionszahlungen nicht genannt wordenseien. Dieser Einwand entspricht nicht der revisionsrechtlich maßgeblichenBeurteilungsgrundlage. Das Landgericht hat nämlich nicht festgestellt, daßdie Empfänger Ga bzw. Sp nur Durchgangsstation für dahinter-stehende Leistungsempfänger gewesen seien. Soweit die Revisionsbegrün-dung von einer gegenteiligen Annahme ausgeht, entfernt sie sich von denFeststellungen der Urteilsurkunde. Im übrigen könnte selbst ein Verstoß ge-gen § 160 Abs. 1 AO eine steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit nicht ohneweiteres begründen. Auch die unter § 160 Abs. 1 AO fallenden Aufwendun-gen sind Betriebsausgaben, die grundsätzlich abzugsfähig sind. Ihre Gel-tendmachung stellt damit auch keine Tathandlung im Sinne der § 370 Abs. 1Nr. 1 oder 2 AO dar, weil weder ein unrichtiger Sachverhalt gegenüber derFinanzbehörde erklärt noch diese über steuerlich erhebliche Tatsache in Un-kenntnis gelassen wird (vgl. BGHSt 33, 383).c) Auch die Rechnungen, die der Zeuge Ga entweder unter sei-nem Namen oder unter der Firmenbezeichnung M an die R - 14 -GmbH gerichtet hat, bezogen sich auf tatsächlich erbrachte Leistungen undwaren grundsätzlich abzugsfähig.aa) Das Landgericht stützt dabei hinsichtlich der Rechnungen ausdem Jahr 1990 seine Überzeugung, daß insoweit tatsächliche Leistungenzugrunde lagen, nicht allein auf die Angaben des Angeklagten. Es hat viel-mehr zahlreiche Entwürfe des Zeugen Ga in Augenschein genommen.Daraus gewinnt das Landgericht die erforderliche Gewißheit über einen demRechnungsbetrag angemessenen Tätigkeitsumfang des Zeugen Ga fürdie R GmbH.bb) Bezüglich der Rechnungen, die unter der FirmenbezeichnungM C G an die R GmbH gestellt wurden, ist dasLandgericht gleichfalls der Einlassung des Angeklagten F R gefolgt. Es hat für die Rechnungen aus dem Jahr 1991 wiederum anhand derin Augenschein genommenen Arbeitsergebnisse des Zeugen Ga sichdie Überzeugung gebildet, daß auch insoweit tatsächliche Leistungenzugrunde ) Hinsichtlich der Rechnungen aus den Jahren 1992/93 folgt dasLandgericht ebenfalls den Angaben des Angeklagten F R . In-soweit habe es sich nach den Angaben des Angeklagten um Provisionen fürUmsätze der R GmbH mit der Gruppe V im BereichHaushaltsprodukte gehandelt. Allerdings seien in den Rechnungen unrichti-gerweise Beratungsleistungen genannt. Tatsächlich habe Ga die Gel-der als Umsatzprovisionen erhalten für die Pflege der Geschäftsbeziehungenmit der Firmengruppe. Diese Einlassung der Angeklagten hat sich durch dieBeweisaufnahme bestätigt, weil sich ein zeitliches Zusammentreffen am En-de der Geschäftsbeziehung und die Einstellung der Zahlungen rekonstruie-ren ließen. Zum anderen hat die Tatsache der Zuwendungen an leitendeMitarbeiter von V jedenfalls eine vage Bestätigung durch Zeugenaussa-gen gefunden. - 15 -(1) Soweit die Revisionsbegründung in dem Abzug dieser Ausgabeneine Hinterziehungshandlung sieht, weil die tatsächlichen Empfänger nichtgenannt sind, kann dem nicht gefolgt werden.Allerdings unterscheidet sich die Fallkonstellation bei diesen Rech-nungen von derjenigen (oben unter b)) über Provisionen zugunsten des Zeu-gen Ga , weil hier die berechnete Leistung unzutreffend dargestellt wur-de. Anstatt der tatsächlich durchgeführten Tätigkeit zur Ermöglichung vonGeschäftsabschlüssen der R GmbH wurden Beratungsleistungen inRechnung gestellt. Zwar sind beide Fallgestaltungen grundsätzlich gleicher-maßen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Hier wurde der Empfänger zu-treffend benannt, so daß nach den rechtsfehlerfreien Feststellungen desLandgerichts mangels abweichender Indizien davon auszugehen ist, daßGa nicht lediglich als Geldbote für F R eingesetzt war,sondern eigenverantwortlich und aufgrund der Provisionsabrede erfolgsab-hängig Maßnahmen der Klimapflege bei V durchgeführthat. Dann besteht aber im Verhältnis zwischen der R GmbH und Ga keinerlei Gefährdung hinsichtlich der Versteuerung durch den Empfän-ger.(2) Soweit die Revisionsbegründung auf die Zahlung von Schmiergel-dern abhebt, übersieht sie, daß eine entsprechende Feststellung über kon-krete Schmiergelder im landgerichtlichen Urteil gerade nicht getroffen wurde.Zudem waren nach dem seinerseits geltenden Rechtszustand Schmiergelderals Betriebsausgaben grundsätzlich abzugsfähig (vgl. zur damals geltendenRechtslage Schmidt/Heinicke, EStG 10. Aufl. § 4 Rdn. 99 Stichwort:Schmiergelder).III.Die Beschwerdeführerin erstrebt bei dem Angeklagten F R eine vollumfängliche Aufhebung des landgerichtlichen Urteils und bei - 16 -der Angeklagten R R eine Aufhebung im gesamten Strafausspruch.Eine Begründung hierzu, die über die Angriffe gegen die Teilfreisprüche hi-nausgeht, enthalten die Revisionen nicht. Die umfassende Rechtsüberprü-fung durch den Senat hat hinsichtlich der Verurteilungsfälle keinen Rechts-fehler zum Vor- oder Nachteil (§ 301 StPO) der Angeklagten ergeben. Dahinsichtlich der Angeklagten R R die Staatsanwaltschaft in den Ver-urteilungsfällen die Revision auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkthatte, war die von der Verteidigung in der Revisionshauptverhandlung auf-geworfene Frage, ob hier die Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuerer-klärung hinsichtlich der Einkünfte des Ehepartners überhaupt taugliche Tat-handlung sein kann, nicht zu entscheiden.Harms Häger GerhardtRaum Brause
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