Nachschlagewerk: jaBGHSt : neinVeröffentlichung: jaAÜG § 9 Nr. 1, § 10 Abs. 1;StGB § 263, § 266a Abs. 1a) Zu den Anforderungen an die Feststellung einer unerlaub- ten Arbeitnehmerüberlassung in Abgrenzung zum Werk- vertrag.b) Macht der Arbeitgeber gegenüber der sozialversiche- rungsrechtlichen Einzugsstelle falsche Angaben über die Verhältnisse seiner Arbeitnehmer, so begeht er einen Betrug nach § 263 StGB; eine Strafbarkeit nach § 266a Abs. 1 StGB tritt dahinter zurück.BGH, Beschl. vom 12. Februar 2003 - 5 StR 165/02 LG Kleve 5 StR 165/02 BUNDESGERICHTSHOFBESCHLUSSvom 12. Februar 2003in der Strafsachegegen1.2.wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 -Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 12. Februar 2003beschlossen:1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil desLandgerichts Kleve vom 26. April 2001 gemäß § 349Abs. 4 StPO aufgehoben.2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andereStrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten D wegen Steuerhinter-ziehung in 49 Fällen, Betrugs in 47 Fällen und Bankrotts zu einer Gesamt-freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Den Ange-klagten K hat es wegen Beihilfe zum Betrug in drei Fällen mit einer Ge-samtgeldstrafe von 90 Tagessätzen belegt. Gegen dieses Urteil wenden sichbeide Angeklagten mit ihren Revisionen, die im vollen Umfang Erfolg haben.I.Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte D als faktischer Geschäftsführer der J D GmbH und später derKl GmbH tätig. Der Angeklagte D hatte in dem Zeitraum zwi-schen April 1994 und Oktober 1998 gegenüber dem Sozialversicherungsträ-ger wie auch gegenüber dem Finanzamt zu niedrige Lohnsummen seinerArbeitnehmer angegeben oder deren Beschäftigungsverhältnisse ganz ver-schwiegen. Dadurch wurden Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgehinterzogen. Weiterhin beauftragte der Angeklagte bei etlichen Bauvorhaben - 3 -mehrere holländische Firmen, die alle von B T kontrolliertwurden. Nach den Feststellungen des Landgerichts war dieser in den Nie-derlanden als Arbeitnehmerüberlasser (sogenannter Koppelbaas) tätig. DerAngeklagte D ging mit den holländischen Firmen sogenannte Nach-unternehmerwerkverträge ein. Drei dieser Verträge schloß der AngeklagteD mit dem Mitangeklagten K , der für die holländische FirmaP handelte, bei der er als Baustellenleiter und Kolonnenführer für30 Eisenflechter beschäftigt war. Durch die Vereinbarungen sollten aber nurunzulässige Arbeitnehmerüberlassungen verdeckt werden, die zwischen demAngeklagten und T tatsächlich abgewickelt wurden.Die J D GmbH war nach den Feststellungen des Landge-richts bereits längere Zeit vor Konkursantragstellung überschuldet gewesen,spätestens nachdem die Verbindlichkeiten aus den verdeckten Arbeitneh-merüberlassungen entstanden waren. Eine tägliche Kassenbuchkontrollewurde nicht vorgenommen; ebensowenig existierten Unterschriften im Kas-senbuch oder Quittungen.Das Landgericht hat wegen der verdeckten Arbeitnehmerüberlassungden Angeklagten D jeweils wegen Betrugs und Steuerhinterziehungverurteilt. Der Angeklagte D sei im Hinblick auf die entliehenen Arbeit-nehmer als Arbeitgeber anzusehen. Er habe sowohl die sozialversicherungs-rechtliche Einzugstelle als auch das Finanzamt über diese zusätzlich ihmzuzurechnenden Arbeitnehmer im unklaren gelassen. Der Mitangeklagte K habe durch die Unterzeichnung der Scheinverträge an den betrügeri-schen Machenschaften gegenüber der Sozialkasse mitgewirkt. Hierin hat dasLandgericht die Beihilfe zum Betrug in drei Fällen gesehen.Für seine Firma hätte der Angeklagte D für die von den hollän-dischen Firmen erbrachten Leistungen aus deren Rechnungen keine Vor-steuern abziehen dürfen. Deshalb hat das Landgericht den AngeklagtenD insoweit wegen der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 1996 - 4 -und der unrichtigen Voranmeldungen für etliche Monate des Jahres 1997wegen Steuerhinterziehung verurteilt. Wegen der verspäteten Konkursan-meldung hat es den Angeklagten eines Vergehens nach §§ 84, 64 GmbHGfür schuldig befunden ohne dies zu tenorieren und ihn ferner im Hinblickauf die unzureichende Führung des Kassenbuchs gemäߧ 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB wegen Bankrotts verurteilt. Hinsichtlich der vom An-geklagten D der Einzugstelle bezüglich der von der J D undder Kl GmbH Beschäftigten mitgeteilten unrichtigen Lohnsummen hat esjeweils monatlich Vergehen des Betrugs, im Hinblick auf die gleichermaßenfalschen Angaben gegenüber dem Finanzamt jeweils monatlich ein Verge-hen der Lohnsteuerhinterziehung angenommen.II.Die Revisionen der Angeklagten sind begründet und führen zur Auf-hebung des landgerichtlichen Urteils.1. Die Verurteilungen wegen Umsatzsteuerhinterziehung sowie wegenBetrugs und Lohnsteuerhinterziehung im Hinblick auf die Beschäftigten derholländischen Firmen begegnen durchgreifenden Bedenken. Damit könnenauch hinsichtlich der Angelegenheit K die drei ausgeurteilten Beihilfe-handlungen nicht bestehenbleiben.a) Die Beweiswürdigung, aufgrund derer das Landgericht zu der Über-zeugung gelangt ist, die formularmäßig abgefaßten und unterschriebenenNachunternehmerverträge seien nur zum Schein abgeschlossen, hält rechtli-cher Überprüfung nicht stand. Die hierauf gestützte Schlußfolgerung desLandgerichts, es läge zwischen den holländischen Firmen und den Unter-nehmen des Angeklagten D eine unzulässige Arbeitnehmerüberlas-sung vor, ist gleichfalls nicht frei von Rechtsfehlern. - 5 -aa) Allerdings obliegt es grundsätzlich allein dem Tatrichter, sich aufder Grundlage der vorhandenen Beweismittel eine Überzeugung zu ver-schaffen. Seine Beweiswürdigung hat das Revisionsgericht regelmäßig hin-zunehmen. Das Revisionsgericht kann eine solche Entscheidung nur aufRechtsfehler überprüfen, insbesondere darauf, ob die Beweiswürdigung insich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, die Beweismittel nicht aus-schöpft, Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze aufweist (stän-dige Rechtsprechung vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 16; BGHNStZ RR 2000, 171 f.; BGH NStZ 2001, 491, 492; BGH NStZ 2002, 48).Gleiches gilt für die Bewertung von Erklärungen, Verträgen oder Urkundendurch den Tatrichter. Auch insoweit beschränkt sich die revisionsrichterlicheKontrolle auf eine Prüfung, ob ein Verstoß gegen Sprach- und Denkgesetze,Erfahrungssätze oder allgemeine Auslegungsregeln vorliegt (vgl. BGHSt 37,55, 61; 21, 371, 372; vgl. auch Meyer-Goßner, StPO 46. Aufl. § 337Rdn. 32).bb) Die vom Landgericht getroffenen Erwägungen zur Auslegung derzwischen dem Angeklagten D und den holländischen Firmen ge-schlossenen Verträge sind nicht frei von Rechtsfehlern. Zur Abgrenzung vonArbeitnehmerüberlassungs- und Werkverträgen hat die höchstrichterlicheRechtsprechung allgemeine Grundsätze entwickelt (vgl. BAG NJW 1984,2912; BAG BB 1990, 1343; BFHE 163, 365, 370 f.; Schaub, Arbeitsrechts-handbuch 9. Aufl. S. 1240 ff.). Danach ist es ein Indiz für das Vorliegen einerArbeitnehmerüberlassung, wenn die jeweiligen Arbeitnehmer in den Betriebdes Auftraggebers eingegliedert sind. Dies gilt insbesondere, soweit dieGruppe der für den Auftraggeber tätigen Arbeitnehmer nicht ihrerseits hierar-chisch strukturiert sind. Weiterhin kann maßgeblich sein, welche Risikover-teilung der Vertrag vorsieht. Das läßt sich daran erkennen, wer das Risikoeines zufälligen Untergangs der Leistung und von Gewährleistungspflichtenträgt. Schließlich kann auch die Beschreibung der vertraglichen Leistung ei-nen Anhalt bieten. Soweit die bloße Tätigkeit im Vordergrund steht, die letzt-lich nur durch eine Anzahl von Arbeitskräften erfüllt werden kann, über die - 6 -der Auftraggeber selbst nicht verfügt, mag das für eine Arbeitnehmerüberlas-sung sprechen. Umgekehrt wird eine möglichst genaue Festlegung des Ar-beitsergebnisses das Vorliegen eines Werkvertrages nahelegen(vgl. zu dem Kriterienkatalog Ignor in Ignor/Rixen, Handbuch Arbeitsstraf-recht 2002 Rdn. 123 ff.).Die vorgenannten Gesichtspunkte sind allerdings lediglich Indizien, dieüberdies ein unterschiedliches Gewicht haben können. Maßgeblich für dieEinordnung im Strafverfahren bleibt der nach strafprozessualen Grundsätzenfestzustellende Wille der Vertragsparteien. Soll der Auftragnehmer einen be-stimmten in einem baulichen Werk verkörperten Erfolg erbringen, liegt einWerkvertrag vor. Ist dagegen lediglich eine durch Arbeitskraft zu erbringendeTätigkeit geschuldet, wird von einem Arbeitnehmerüberlassungsverhältnisauszugehen sein. Diese Grenzziehung hat das Landgericht nicht zureichendbeachtet.(1) Es begegnet schon durchgreifenden Bedenken, daß das Landge-richt als wesentliches Indiz für eine Arbeitnehmerüberlassung den Umstandgewertet hat, daß die niederländischen Arbeitnehmer in Einzelfällen von demAngeklagten D in dessen Büro Lohn erhalten hätten. Dieser Gesichts-punkt ist für die Entscheidung nicht tragfähig, weil sowohl bei einem Arbeit-nehmerüberlassungsvertrag als auch bei einem werkvertraglichen Subunter-nehmerverhältnis die einzelnen Arbeitnehmer des eingesetzten Fremdbetrie-bes von dem Verleiher bezahlt werden. Deshalb entspricht auch bei einerArbeitnehmerüberlassung die Bezahlung der Leiharbeitnehmer durch denEntleiher nicht der vertraglichen Struktur eines Arbeitnehmerüberlassungs-verhältnisses. Vielmehr hätte was das Landgericht ersichtlich übersehenhat die direkte Auszahlung über den Angeklagten D als eine vonden Vertragsstrukturen abweichende technische Verkürzung des Leistungs-weges gewertet werden müssen, die für die eigentliche Qualifizierung desVertragsverhältnisses unergiebig ist. - 7 -(2) Ein für die Auslegung zentrales Abgrenzungskriterium ist die Be-handlung von Gewährleistungsfällen. Da hieraus deutlich wird, wie die Par-teien selbst das Vertragsverhältnis verstanden haben, ist die Abwicklung vonStörungsfällen für die Abgrenzung zwischen einem Werk- und einem Arbeit-nehmerüberlassungsvertrag von erheblicher Bedeutung. Ob der Auftrag-nehmer einen konkreten auf das Bauwerk bezogenen Erfolg oder lediglichdie Zurverfügungstellung von Arbeitnehmern schuldet, hat ganz wesentlicheKonsequenzen für die Behandlung von Gewährleistungsfällen. Währendnämlich der keinen werkvertraglichen Erfolg schuldende Arbeitnehmerüber-lasser lediglich für die grundsätzliche berufliche Qualifikation einzustehen hat(vgl. BGH NJW 1971, 1129), haftet der Werkunternehmer für das Arbeitser-gebnis an sich. Da die berufliche Qualifikation bei den von Bauhelfern zu be-wältigenden einfachen Arbeiten nur eine völlig untergeordnete Rolle spielt,wird gerade die Praxis, wie die Vertragsparteien mit einer Mängelrüge desBauherrn praktisch verfahren sind, relativ sichere Rückschlüsse auf den vonden Vertragsparteien tatsächlich gewollten Inhalt des Rechtsverhältnisseszulassen.Nach den Feststellungen sind jedenfalls in einem bedeutsamen FallMängeleinbehalte in Höhe von 27.000,00 DM vom Hauptunternehmer ge-genüber dem Betrieb des Angeklagten D erfolgt. Vom AngeklagtenD wurde dieser Einbehalt an das holländische Unternehmen weiter-gegeben, obwohl die Überlassung der Arbeitnehmer eigentlich beanstan-dungsfrei erfolgt war. Die Vornahme des Einbehalts auf der Seite des Ange-klagten D und andererseits die Hinnahme des Einbehalts durch dasholländische Unternehmen weisen darauf hin, daß ein Erfolg geschuldet seinkönnte. Dies hätte das Landgericht jedenfalls als gewichtigen für einenWerkvertrag sprechenden Gesichtspunkt in die gebotene Gesamtabwägungeinstellen müssen, weil mit dem Wesen eines Arbeitnehmerüberlassungs-verhältnisses ein solcher Einbehalt nicht vereinbar wäre. - 8 -(3) Nicht nachvollziehbar ist, inwieweit eine gemeinsame Kalkulationmit dem Kolonnenführer der holländischen Firmen wie auch der Zuschlag-satz von 5 % für eine Arbeitnehmerüberlassung sprechen sollen. Beide Ge-sichtspunkte stehen in keinerlei innerem Zusammenhang mit einer Arbeit-nehmerüberlassung, weil der Überlasser gerade keinen Erfolg erbringenmuß. Zudem entspricht es in der Baubranche ständiger Praxis, daß Bauun-ternehmen regelmäßig zusammen als Haupt- und Subunternehmer auftretenund insoweit auch gemeinsam kalkulieren. Hierfür könnte auch der Haupt-unternehmer-Zuschlag in Höhe von 5 % sprechen. Ein solcher Zuschlag wirdtypischerweise für den Koordinierungsaufwand und das Gewährleistungsrisi-ko des Hauptunternehmers bezahlt. Er weist damit ebenfalls eher auf einwerkvertragliches Subunternehmerverhältnis hin als auf eine Arbeitnehmer-überlassung, weil die Arbeitnehmerüberlassung eine an sich andere Leistungdarstellt und der Zuschlag nahelegt, daß im Verhältnis Haupt- und Subunter-nehmer jeweils eine gleichartige Leistung, nämlich eine Werkleistung zuerbringen war.(4) Demgegenüber stellt das Landgericht den Gesichtspunkt in denVordergrund, daß die schriftlichen Verträge nur sehr lückenhaft ausgefülltwaren. Dieser Aspekt mag zwar einen möglichen Schluß im Hinblick auf dieAnnahme eines Scheinvertrages zulassen. Welches Gewicht ein solcher Ge-sichtspunkt hat, hängt jedoch von den näheren Umständen ab, die dasLandgericht nicht erörtert. Eine solche Praxis könnte auch durch eine intensi-ve Zusammenarbeit bedingt sein. Daraus ließe sich auch erklären, daß nurrudimentäre schriftliche Vereinbarungen vorlagen und zwischen den Parteienim wesentlichen mündliche Abreden getroffen wurden. Zudem wird sich derLeistungsumfang regelmäßig aus dem zwischen dem Angeklagten D und seinem Hauptunternehmer geschlossenen Vertrag ergeben. DetaillierteAbreden über die Gewährleistung worauf das Landgericht sich maßgeblichstützt sind schon deshalb nicht veranlaßt, wenn wie hier die VOB/Bvereinbart ist, weil diese grundsätzlich nur als Ganzes Vertragsbestandteilwerden kann (vgl. BGHZ 96, 129; BGH NJW 1987, 2373). - 9 -b) Durchgreifenden Bedenken begegnen die Verurteilungen wegenHinterziehung von Umsatzsteuern auch aus einem weiteren Grund. DasLandgericht hatte eine Hinterziehungshandlung durch den Angeklagten D darin gesehen, daß hier Arbeitnehmerüberlassungen vorgelegen hät-ten und bei der Tätigkeit der niederländischen Arbeitnehmer es sich nicht umeinen mehrwertsteuerpflichtigen Vorgang gehandelt habe. Es stellt ersicht-lich allein auf das in diesen Fällen durch § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG fingierteArbeitsverhältnis zwischen dem Leiharbeitnehmer und dem Entleiher ab.Damit übersieht das Landgericht aber, daß auch von seinem Rechtsstand-punkt aus ein allerdings unwirksames Arbeitnehmerüberlassungsverhältniszwischen den niederländischen Firmen und der vom Angeklagten ver-tretenen D GmbH bestand. Für diese Leistung wurde tatsäch-lich eine Vergütung berechnet und bezahlt, die 95 % des Auftragsvolumensbetrug. Aufgrund der gewerblichen Art und Weise der Leistungsbewirkungkann an der Unternehmereigenschaft der Arbeitnehmerüberlasserin nach§ 2 Abs. 1 UStG aber kein Zweifel bestehen.Die Leistungen, hinsichtlich derer die Vorsteuern abgezogen wurden,sind auch im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt. Ob daszugrundeliegende Vertragsverhältnis zivilrechtlich wirksam ist, ist nach§ 41 AO unerheblich (BGHR AO § 41 Abs. 1 Durchführung, tatsächliche 1;siehe auch BFH BStBl. II 1993, 384, 386). Für die umsatzsteuerrechtlicheBehandlung kommt es lediglich auf die tatsächliche Leistungsbewirkung an(vgl. BGHR UStG § 10 Entgelt 1), die hier vorliegt. Die erbrachte Leistung istausreichend identifizierbar (BFH aaO).Abgesehen davon, daß in den Urteilsgründen nicht mitgeteilt wird,welchen Wortlaut die Abrechnungen mit den niederländischen Unternehmenhatten, sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß die jeweiligen Rech-nungen Scheinrechnungen sein könnten. Die rechtlich bloß unzutreffendeBezeichnung des zugrundeliegenden Leistungsvorgangs (hier: Werkvertraganstatt Arbeitnehmerüberlassungsvertrag) ist deshalb solange unschädlich, - 10 -als die Leistung in ihrem wirtschaftlichen Gepräge erfaßt werden kann, zumalfür die umsatzsteuerrechtliche Bewertung nicht auf das Verpflichtungs-, son-dern auf das Erfüllungsgeschäft abzustellen ist (BGHR UStG § 10 Entgelt 1).Im übrigen unterfallen der deutschen Umsatzsteuer sowohl Werkleistungen(§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3a Abs. 2 Nr. 1c UStG) als auch solche Leistun-gen, die auf die Gestellung von Personal gerichtet sind (i. V. m.§ 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG). Werden sie gegenüber einem anderen Unterneh-men ausgeführt, ist dieses zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Um-satzsteuer in einer entsprechenden Rechnung (§ 14 UStG) ordnungsgemäßausgewiesen ist (vgl. Cissée in Bunjes/Geist, UStG 6. Aufl. § 15 Rdn. 4).Ob die Rechnungen von dem Angeklagten D selbst gefertigtwurden, ist unerheblich, wenn er was hier naheliegt von den holländi-schen Firmen damit betraut war. Die Erstellung der Rechnungen kann auchdurch einen beauftragten Dritten erfolgen (vgl. Zeuner in Bunjes/Geist aaO§ 14 Rdn. 7). Entscheidend ist, daß die Rechnung den notwendigen Inhalt imSinne des § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG aufweist, und für den Vorsteuerabzug,daß die Leistung tatsächlich ausgeführt wurde (BFH aaO). Da keine näherenEinzelheiten über das Abrechnungsverfahren in den Urteilsgründen mitgeteiltwerden, bleibt auch die Möglichkeit offen, daß eine Abwicklung imGutschriftsverfahren (§ 14 Abs. 5 UStG) erfolgt ist. Auch ein solches zulässi-ges Abrechnungsverfahren kann eine taugliche Grundlage für den Vorsteu-erabzug sein.c) Ungeachtet dessen halten die Verurteilungen auch schon deshalbrechtlicher Überprüfung nicht stand, weil die Anforderungen an den subjekti-ven Tatbestand unzureichend belegt sind. Eine Haftung des Angeklagten fürdie Sozialversicherungsabgaben besteht aufgrund der gesetzlichen Fiktiondes § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG, wonach bei einer unwirksamen Arbeitnehmer-überlassung ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Entleiher und dem Leihar-beitnehmer begründet wird. Erst an dieses fingierte Arbeitsverhältnis knüpfensich dann die sozialversicherungsrechtlichen Erklärungspflichten. Hinsichtlich - 11 -der Lohnsteuer würde eine eigenständige Anmeldepflicht des Entleihers al-lenfalls in Betracht kommen, soweit dieser selbst Arbeitslohn bezahlt hat(BFHE 135, 501; 163, 365). Im übrigen haftet der Entleiher nur nach§ 42d Abs. 6 EStG (vgl. ferner zur grenzüberschreitenden Arbeitnehmer-überlassung innerhalb der EU: BFH DStRE 2003, 156 ff.). Um ihre strafbe-wehrten Pflichten erkennen zu können, müßten die Angeklagten sowohl denFiktionstatbestand zumindest seinem ungefähren Inhalt nach als auch diedaraus resultierenden rechtlichen Folgen wenigstens annäherungsweise ge-kannt haben (vgl. BGH, Beschl. v. 27. November 2002 5 StR 127/02 zurVeröffentlichung in BGHSt vorgesehen). Das Landgericht leitet dies aus denunzureichend ausgefüllten formularmäßigen Werkverträgen her, die es fürvorgeschoben hält. Dies läßt zwar möglicherweise Rückschlüsse auf eineVerdeckungsabsicht hinsichtlich des wahren Rechtsgeschäfts, aber keineRückschlüsse darauf zu, daß die Angeklagten von einer eigenen Erklärungs-pflicht des Angeklagten D gewußt haben. Selbst wenn die Vertrags-parteien von einer unzulässigen Arbeitnehmerüberlassung ausgegangensein sollten, kann dies auch der Vermeidung straf-, bußgeld- (§§ 15, 15a,16 AÜG) oder zivilrechtlicher Nachteile gedient haben. Abgesehen davon,daß für die unzureichend ausgefüllten Formulare auch wie oben ausge-führt andere Erklärungsmöglichkeiten in Betracht kommen, ist der vomLandgericht gezogene Schluß so zweifelhaft und beruht auf einer derart un-zulänglichen Tatsachengrundlage, daß die Schlußfolgerung des Landge-richts sich nur als Annahme und bloße Vermutung erweist . Hierauf kann sicheine richterliche Überzeugung nicht rechtsfehlerfrei stützen (vgl. BGHR StPO§ 261 Überzeugungsbildung 26).Ein Motiv, ein solches Vertragsverhältnis einzugehen, ist insbesondereaus der Sicht des Angeklagten D unklar. Wenn ihm bewußt gewesensein sollte, daß dies mit erheblichen lohnsteuer- und sozialversicherungs-rechtlichen Haftungsrisiken verbunden ist, liegt es von seinem Standpunktaus umso näher, gerade diese Gefahr zu vermeiden und einen Werkvertragabzuschließen. Eine wesentlich andere Risikostruktur wäre damit für ihn - 12 -nicht verbunden gewesen. Speziell bei technisch eher einfachen Werklei-stungen, die allein vom Arbeitseinsatz geprägt sind, liegen Arbeitnehmer-überlassung und Werkvertrag im wirtschaftlichen Ergebnis sehr nahe beiein-ander. Es ist letztlich eine Frage der Gestaltung der Rahmenbedingungen,ob der Erfolg oder der dem Erfolg zugrundeliegende Arbeitseinsatz den Ge-genstand der vertraglichen Vereinbarung bilden soll. Kennt der Betreffendedie mit einer unzulässigen Arbeitnehmerüberlassung verbundenen Risiken,wird er gerade bestrebt sein, diese Risiken nicht eintreten zu lassen, insbe-sondere wenn sie wie hier durch geringfügige Modifikationen des Ver-tragswerkes wirtschaftlich vermeidbar sind.2. Keinen Bestand haben auch die Verurteilungen wegen verspäteterKonkursantragstellung gemäß § 84 Abs. 1 Nr. 2, § 64 Abs. 1 GmbHG sowiegemäß § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB. Das Landgericht, das die Straftat nach§ 84 GmbHG im Schuldspruch nicht ausgewiesen, hierfür aber gleichwohleine Einzelstrafe von sechs Monaten Freiheitsstrafe verhängt hat, stellt inso-weit hinsichtlich beider Taten für die Feststellung der Überschuldung auf dieVerbindlichkeiten ab, die aus den abgeurteilten Hinterziehungshandlungenvon Sozialversicherungsbeiträgen, Lohn- und Umsatzsteuer herrühren. Dainsoweit die Urteilsgründe rechtsfehlerbehaftet sind, kann im Revisionsver-fahren nicht einmal dem Grunde nach von einem Bestand entsprechenderöffentlich-rechtlicher Abgabeverpflichtungen ausgegangen werden. Damitwirkt sich dieser Mangel auch auf diese Verurteilungen aus, die schon ausdiesem Grunde aufzuheben sind.Im übrigen begegnet eine Verurteilung auch deshalb rechtlichen Be-denken, weil das Landgericht allein die bloße Existenz der von ihm festge-stellten Abgabenschulden als maßgeblich erachtet hat. Dies ist aber nur an-gängig, soweit es sich um die Abgabenschulden der genannten Firmen han-delt. Bezieht sich dagegen die Verbindlichkeit auf eine Haftung aus der un-erlaubten Arbeitnehmerüberlassung, reicht dies nicht aus. Damit läßt dasLandgericht unbeachtet, daß die Feststellung der Überschuldung nach bilan- - 13 -ziellen Grundsätzen erfolgen muß. Verbindlichkeiten sind deshalb bei derPrüfung einer Überschuldenssituation nicht schon dann anzusetzen, wennsie abstrakt entstanden sind, sondern erst, wenn eine Inanspruchnahme ausihnen droht. Vielmehr gilt auch hier der allgemeine Grundsatz, daß eine Ver-bindlichkeit erst dann zu bilanzieren ist, wenn ihr Bestand hinreichend wahr-scheinlich ist und die ernsthafte Gefahr einer Geltendmachung besteht (vgl.Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG 17. Aufl. § 42 Rdn. 189 und§ 64 Rdn. 25 jeweils mit weiteren Nachweisen). Wird durch Straftaten einesjedenfalls faktischen Geschäftsführers eine betriebliche Schadensersatz-pflicht begründet, ist eine Rückstellung dann geboten, wenn der Geschäfts-führer davon ausgehen muß, daß sein Verhalten entdeckt wird und er miteiner Inanspruchnahme rechnen muß (BFH BStBl II 1993, 153, 154). Je-denfalls solange er mit einer Kenntniserlangung durch den Gläubiger nicht zurechnen braucht, kommt eine bilanzielle Rückstellung für solche Verbindlich-keiten nicht in Betracht (vgl. BFH BStBl II 1991, 802, 804). Deshalb dürfenlediglich abstrakt bestehende Verbindlichkeiten nicht für die Begründung ei-ner Überschuldung herangezogen werden.3. Aufzuheben waren auch die Verurteilungen wegen Lohnsteuerhin-terziehung und Betrugs, soweit die Mitarbeiter der J D und derKl GmbH betroffen sind. Die Urteilsgründe genügen insoweit nicht denAnforderungen des § 267 Abs. 1 StPO, weil sie keine ausreichende Tatsa-chengrundlage für die Schuldfeststellung enthalten.a) Was die Verkürzung der Sozialbeiträge anbelangt, ist allerdings derrechtliche Ansatz des Landgerichts zutreffend, das von einem Betrug gemäߧ 263 StGB ausgeht. Den einzelnen Arbeitgeber trifft nach § 28a SGB IV ei-ne Meldepflicht, wonach er die für die Bemessung des Gesamtsozialversi-cherungsbeitrags maßgeblichen im Gesetz im einzelnen aufgeführten Anknüpfungstatsachen hinsichtlich aller bei ihm beschäftigten Arbeitnehmerder Einzugsstelle gegenüber mitzuteilen hat. Verletzt der Arbeitgeber dieseVerpflichtung, indem er bewußt unwahre oder unvollständige Angaben - 14 -macht, die zu einem geringeren Gesamtsozialversicherungsbeitrag im Sinnedes § 28d SGB IV führen würden, stellt dies eine Tathandlung im Sinne des§ 263 StGB dar.Dabei wird der Straftatbestand des Betrugs auch nicht von dem Straf-tatbestand des Vorenthaltens von Arbeitsentgelten gemäß § 266a Abs. 1StGB verdrängt, der im übrigen lediglich das Vorenthalten des Arbeitneh-merbeitrages unter Strafe stellt. Im Hinblick auf die allein einer Strafbarkeitunterfallenden Arbeitnehmerbeiträge stellt dann die Vorschrift des§ 266a Abs. 1 StGB einen Auffangtatbestand dar. Dieser wurde durch dasZweite Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität vom 15. Mai 1986(BGBl I 721) unter anderem auch deshalb geschaffen, weil der Betrugstatbe-stand einen ausreichenden strafrechtlichen Schutz der Sozialversicherungs-systeme aufgrund seiner tatbestandlichen Struktur nicht gewährleistenkonnte (vgl. Regierungsbegründung BT-Drs. 10/318, S. 27). Zielrichtung wardabei eine Verstärkung der strafrechtlichen Sicherung, nicht aber was dannhinsichtlich der Arbeitgeberanteile die Folge wäre deren Einschränkung.Liegt eine Tathandlung im Sinne des § 263 StGB vor, verbleibt es deshalbgrundsätzlich bei einer Strafbarkeit nach dieser Bestimmung. Für einegleichzeitige Anwendung des § 266a Abs. 1 StGB ist kein Raum, wenn ledig-lich derjenige Teil des Arbeitnehmeranteils vorenthalten wird, der schon auf-grund der Täuschungshandlung zu niedrig bestimmt ist. Da in diesen Fällender Betrug gemäß § 263 StGB sich als die wegen ihrer erweiterten Qualifizie-rungstatbestände schärfere Strafnorm darstellt, tritt § 266a Abs. 1 StGB in-soweit zurück (Tröndle/Fischer, StGB 51. Aufl. § 266a Rdn. 37;Lackner/Kühl, StGB 24. Aufl. § 266a Rdn. 20; Lenckner/Perron in Schön-ke/Schröder, StGB 26. Aufl. § 266a Rdn. 28; kritisch Gribbohm in LK 11. Aufl.§ 266a Rdn. 110). Allerdings hat der Bundesgerichtshof in früheren Ent-scheidungen zum alten Rechtszustand (BGHSt 32, 236, 240 f.) wegen desunterschiedlichen Schutzgutes der Vorgängerstraftatbestände, die eine treu-widrige Nichtweiterleitung der einbehaltenen Lohnteile unter Strafe gestellthatten, Tateinheit angenommen. Nach neuem Recht, das nicht mehr den - 15 -Einbehalt von Lohnbestandteilen voraussetzt (vgl. BGHSt 47, 318, 319) unddem mithin der untreueähnliche Strafzweck fehlt, ist diese Auffassung nichtmehr aufrechtzuerhalten (vgl. auch Franzheim wistra 1987, 313, 315 f.).Demnach findet, falls über die Falschmeldung hinaus keine weiteren Gelderzurückgehalten werden, der Straftatbestand des § 266a Abs. 1 StGB nurAnwendung, wenn keine Strafbarkeit nach § 263 StGB gegeben ist. EineStrafbarkeit nach § 266a Abs. 1 StGB wird regelmäßig in den Fällen in Be-tracht kommen, in denen zwar die jeweiligen Arbeitnehmer zutreffend gemel-det, die einzelnen Beiträge nicht oder zumindest nicht vollständig abgeführtwurden.b) Sowohl hinsichtlich der Verurteilungen wegen Betrugs als auch we-gen Lohnsteuerhinterziehung erschöpfen sich die Urteilsgründe lediglich inder Mitteilung der jeweiligen Verkürzungsbeträge, die zwischen 200,00 DMund 22.000,00 DM schwanken. Es wird weder festgestellt, hinsichtlich wel-cher Arbeitnehmer welche unrichtigen Angaben gegenüber den Sozialversi-cherungsträgern gemacht wurden noch wann und auf welchen abgaberele-vanten Zeitraum diese Angaben sich bezogen. Eine solche pauschale Dar-stellung reicht grundsätzlich nicht aus, weil sie dem Revisionsgericht keinePrüfung ermöglicht, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrund-lagen ausgegangen ist (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstel-lung 9 m. w. N.). Für Straftaten, die im Zusammenhang mit der Hinterziehungvon Sozialversicherungsbeiträgen stehen, gelten prinzipiell dieselben Grund-sätze (BGHR StGB § 266a Sozialabgaben 4).Allerdings hat der Bundesgerichtshof Vereinfachungen in der Darstel-lung dann zugelassen, wenn der Angeklagte sachkundig und geständig ist(BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 3, 5, 8). Dies entbindet denTatrichter indes nicht von seiner Aufgabe, genaue Feststellungen dazu zutreffen, welches steuerlich bzw. sozialversicherungsrechtlich erhebliche Ver-halten zu einer Abgabenverkürzung geführt hat. - 16 -Schon daran fehlt es hier. Das Landgericht zählt insoweit lediglich all-gemein auf, welche Tathandlungen hier in Betracht kommen (völliges Ver-schweigen, zu geringe Lohnsumme, fälschliche Meldung als Geringbeschäf-tigter), ohne sie konkret für die jeweils ausgeurteilte Tat zu bezeichnen. Hin-sichtlich der Verurteilungen wegen Lohnsteuerhinterziehung teilt das Landge-richt nicht einmal mit, ob und wann der Angeklagte D überhaupt nach§ 41a EStG Lohnsteueranmeldungen gegenüber dem Finanzamt abgegebenhat, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter demVorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (vgl. Schmidt/Drenseck,EStG 21. Aufl. § 41a Rdn. 3). Vielmehr benennt das Landgericht lediglichdem Finanzamt vorenthaltene Beträge, die nicht abgeführt wurden. Maßgeb-lich für den Verkürzungserfolg im Sinne des § 370 Abs. 1 AO ist aber die zugeringe Festsetzung der Lohnsteuer, nicht ihre unzureichende Bezahlung.III.Für die neue Hauptverhandlung merkt der Senat noch folgendes an:1. Ein Betrug zu Lasten des Sozialversicherungsträgers setzt voraus,daß dessen entsprechender Anspruch noch werthaltig gewesen wäre. Diesbedarf angesichts der angespannten wirtschaftlichen Situation beider Betrie-be, die schließlich auch insolvent wurden, näherer Erörterung. Ein Vermö-gensschaden im Sinne des § 263 StGB liegt nämlich nicht vor, wenn der So-zialversicherungsträger aufgrund der schlechten Finanzlage des Unterneh-mens seinen Beitragsanspruch auch bei zutreffender Meldung der Beschäfti-gungsverhältnisse nicht hätte realisieren können (vgl. BGH wistra 1993, 17;wistra 1986, 170 f.). In diesen Fällen wird allerdings im Rahmen des dannwiederauflebenden Straftatbestands des § 266a Abs. 1 StGB zu prüfen sein,ob die Begleichung jedenfalls der Arbeitnehmerbeiträge nicht wenigstensschon bei verdichteten Anzeichen künftiger Zahlungsschwierigkeiten recht-zeitig hätte sichergestellt werden können (vgl. BGHSt 47, 318). - 17 -2. Sollte der neue Tatrichter wiederum von einer verdeckten Arbeit-nehmerüberlassung ausgehen und einen Betrug zu Lasten der Sozialkassenwie auch eine (Lohn)Steuerhinterziehung im Hinblick auf die entliehenen Ar-beitnehmer bejahen, dann wird mit denselben Taten zu Lasten der Arbeit-nehmer der J D und Kl GmbH nur eine tateinheitliche Verur-teilung (§ 52 StGB) in Betracht kommen. Die Anmeldepflichten gegenüberder sozialversicherungsrechtlichen Einzugsstelle sowie gegenüber dem Fi-nanzamt bestehen nämlich einheitlich, gleichgültig, ob sie aus einem recht-lich bestehenden oder aus einem nach § 10 Abs. 1 AÜG fingierten Arbeits-verhältnis herrühren.Harms Häger BasdorfGerhardt Raum
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