5 StR 213/07 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL vom 11. September 2007 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u. a. - 2 - Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 11. Sep-tember 2007, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter Basdorf, Richter Dr. Raum, Richter Dr. Brause, Richter Schaal, Richter Prof. Dr. J344ger als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt als Verteidiger, Justizhauptsekret344rin als Urkundsbeamtin der Gesch344ftsstelle, - 3 - f374r Recht erkannt: 1. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Berlin vom 6. April 2006 in den F344llen I.2.a und I.2.b der Urteilsgr374nde (F344lle 1 und 2 der Ankla-ge) mit den jeweils zugeh366rigen Feststellungen aufgeho-ben. 2. Die weitergehende Revision wird verworfen; insoweit tr344gt die Staatskasse die Kosten des Rechtsmittels und die hierdurch dem Angeklagten entstandenen notwendi-gen Auslagen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver-handlung und Entscheidung, auch 374ber die weiteren Kos-ten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstraf-kammer des Landgerichts zur374ckverwiesen. 226 Von Rechts wegen 226 G r 374 n d e Das Landgericht hat den Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinter-ziehung in zwei F344llen sowie des versuchten Betruges aus tats344chlichen Gr374nden freigesprochen. Hinsichtlich eines weiteren Tatvorwurfs des ver-suchten Betruges (Fall 3 der Anklage) hat es das Verfahren wegen Fehlens einer Prozessvoraussetzung eingestellt. Gegen dieses Urteil richtet sich die auf eine Verfahrens- und die Sachr374ge gest374tzte Revision der Staatsanwalt-schaft, die vom Generalbundesanwalt vertreten wird. Das Rechtsmittel hat 1 - 4 - mit der Sachr374ge Erfolg, soweit die Staatsanwaltschaft die Freisprechung des Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterziehung in zwei F344llen bean-standet. Im 334brigen ist es unbegr374ndet. I. 1. Mit ihrer Anklage hat die Staatsanwaltschaft dem Angeklagten zur Last gelegt, gemeinschaftlich mit dem gesondert verfolgten Steuerberater eine Steuerhinterziehung mit einer Verk374rzungssumme von 19,5 Mio. DM begangen zu haben. Der Steuerberater habe als Testamentsvollstrecker nach dem Tod des Vaters des Angeklagten aufgrund eines gemeinsam mit dem Angeklagten gefassten Tatentschlusses in einer beim Finanzamt einge-reichten Erbschaftsteuererkl344rung bewusst Nachlasswerte im Umfang von 65,1 Mio. DM verschwiegen (Fall 1 der Anklage). 2 3 Ferner habe der Steuerberater 226 ebenfalls gemeinsam mit dem Ange-klagten 226 im Rahmen eines Einspruchs gegen einen ablehnenden Stun-dungsbescheid mit falschen Angaben 374ber die finanzielle Situation eines von dem Angeklagten im Wege der Erbfolge erworbenen Unternehmens zu Un-recht eine zinslose Stundung der festgesetzten Erbschaftsteuer von 10,9 Mio. DM erwirkt, wodurch ein Zinsschaden von mehr als 1 Mio. DM entstan-den sei (Fall 2 der Anklage). Weiterhin habe der Angeklagte im August 2002 in einem seinem pflichtteilsberechtigten Bruder 374bersandten Nachlassverzeichnis bewusst Nachlasswerte im Umfang von 24,8 Mio. DM verschwiegen, damit dieser t344uschungsbedingt einen Teil seines Pflichtteilsanspruchs in H366he von 6,2 Mio. DM nicht geltend machen werde (Fall 3 der Anklage). 4 Schlie337lich habe der Angeklagte seinem Bruder im Juni 2004 ein ge-344ndertes Nachlassverzeichnis 374bergeben, in dem er zu Unrecht angegeben habe, ein Privathaus in den USA habe zum Todeszeitpunkt des Erblassers 5 - 5 - nicht in dessen, sondern im Eigentum des Angeklagten gestanden (Fall 4 der Anklage). 2. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen: 6 a) Der Angeklagte ist Alleinerbe eines am 5. Mai 2001 verstorbenen Wissenschaftlers und Unternehmers. Das Rohverm366gen des Nachlasses hat einen Wert von ungef344hr 177 Mio. DM, wovon etwa 102 Mio. DM auf in- und ausl344ndisches Betriebsverm366gen entfallen. Kernst374ck des Nachlasses ist eine vom Erblasser aufgebaute Unternehmensgruppe. 7 Testamentsvollstrecker wurde der vormals mitangeklagte Steuerbera-ter und Wirtschaftspr374fer, ein langj344hriger Vertrauter des Erblassers und dessen Berater in allen gesch344ftlichen sowie privaten Finanz- und Steueran-gelegenheiten. Er identifizierte sich 204hochgradig223 mit dem Unternehmen und den Zielen des Erblassers. Die Testamentsvollstreckung durch den Steuer-berater lag im Interesse des Angeklagten, der die Unternehmensf374hrung drei Jahre nach dem Tod des Erblassers 374bernehmen sollte. Bereits am 21. Mai 2001 vereinbarte er deshalb schriftlich mit dem Steuerberater, die Unternehmensgruppe als Lebenswerk des Erblassers 204intensiv und einver-st344ndlich223 fortzuf374hren. Der Steuerberater verpflichtete sich in dieser Verein-barung, den Angeklagten 374ber seine Verwaltungst344tigkeit als Testaments-vollstrecker laufend zu unterrichten, einzelne Ma337nahmen mit ihm abzu-stimmen und ihm Einsicht in die Nachlass- und Firmenunterlagen zu gew344h-ren. Im Gegenzug verpflichtete sich der Angeklagte, dem Steuerberater f374r die Testamentsvollstreckung einen Stundensatz von 200 DM zuz374glich Spe-sen sowie eine Abschlussverg374tung von 500.000 DM zu zahlen, wobei die Steuerberatert344tigkeit gesondert verg374tet werden sollte. 8 Zum Nachlass geh366rten auch s344mtliche Gesellschaftsanteile im Ge-samtwert von umgerechnet 1,4 Mio. DM an einer US-amerikanischen Kapi-talgesellschaft, in deren Bestand sich wertvolle Flugger344te befanden, von 9 - 6 - denen der Angeklagte und der Steuerberater Kenntnis hatten. Es bestand zudem ein Darlehensr374ckzahlungsanspruch gegen374ber der Kapitalgesell-schaft in H366he von umgerechnet 38,2 Mio. DM, den der Angeklagte durch Ver344u337erung eines Flugzeuges im Sommer 2001 teilweise realisierte. Der Erblasser hatte weitere Guthaben in den USA in H366he von umgerechnet 3,7 Mio. DM. Am 5. Juni 2001 suchte der Angeklagte mit dem Steuerberater die Pri-vatbank W. & Co. Privatbankiers und die Z-Bank in Z374rich auf, um ein Depot des Erblassers mit einem Wert von umgerechnet 20,8 Mio. DM sowie ein Privatkonto, das beim Ableben des Erblassers ein Guthaben von umge-rechnet rund 70.000 DM aufwies, auf den Namen des Angeklagten um-schreiben zu lassen. Die Ertr344ge aus diesen Verm366genswerten in der Schweiz hatte der Steuerberater f374r den Erblasser zu dessen Lebzeiten in seinen Einkommensteuererkl344rungen nicht angegeben. 10 11 Am 8. Juni 2001 374bergab der Steuerberater dem Angeklagten eine 204vorl344ufige Erbschaftsteuerberechnung223, die von einem Betriebsverm366gen von 89,9 Mio. DM, einem Gesamtverm366gen von rund 100 Mio. DM und ei-nem sich daraus ergebenden Pflichtteilsanspruch des Bruders des Angeklag-ten in H366he von 25 Mio. DM ausging. Sie schloss 226 unter Ber374cksichtigung des Entlastungsbetrages f374r Betriebsverm366gen nach dem ErbStG 226 mit ei-nem Erbschaftsteuerbetrag von 11,9 Mio. DM. Dieser Berechnung war eine Kopie des die Steuers344tze enthaltenden Gesetzeswortlautes des 247 19 ErbStG beigef374gt. - 7 - Nachdem das Finanzamt am 11. September 2001 dem Steuerberater als Testamentsvollstrecker zur Abgabe der Erbschaftsteuererkl344rung aufge-fordert hatte (247 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG), notierte der Angeklagte am 2. Oktober 2001 in sein Gesch344ftsbuch: 12 204- DM 11 226 15 M. Erbschaftsteuer ... - 90 M f steuerl. Zwecke - nur inl344ndisches Verm366gen - Abgabe Steuererkl344rung 18.10.01 - Stundungsm366gl. wg. Betriebsgef344hrdung 205223. Von der M366glichkeit, von dem Angeklagten als Erben die Mitunterzeichnung der Erbschaftsteuererkl344rung zu verlangen (247 31 Abs. 5 Satz 2 ErbStG), machte das Finanzamt keinen Gebrauch. 13 b) Der Steuerberater verschwieg in der von ihm am 4. Dezember 2001 in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker beim Finanzamt eingereich-ten und als 204vorl344ufig223 bezeichneten Erbschaftsteuererkl344rung die ausl344ndi-schen Verm366genswerte des Erblassers mit Ausnahme eines Bankkontos 374ber 200.000 DM, zu dem er f344lschlich angab, der Kontostand liege noch nicht vor. Ferner machte er keine Angaben zu dem Privathaus in den USA, das im Jahr 1996 mit Geldmitteln des Erblassers erworben worden war. Der Angeklagte hatte ihm hierzu am 3. Dezember 2001 schriftlich mitgeteilt, das Haus sei auf Wunsch seines Vaters von ihm direkt erworben worden. Das Landgericht konnte insoweit weder ausschlie337en, dass der Erblasser beim Erwerb im Jahr 1996 als Vertreter des Angeklagten aufgetreten war, noch, dass er dem Angeklagten das Haus geschenkt hatte. Abgesehen von dem Schreiben des Angeklagten vom 3. Dezem-ber 2001 konnte das Landgericht weder einen Schriftwechsel noch m374ndli-che Absprachen zwischen dem Angeklagten und dem Steuerberater 374ber den Inhalt der Erbschaftsteuererkl344rung feststellen. 204Vermutlich223 im Rahmen einer Besprechung am 4. Dezember 2001 erhielt der Angeklagte vom Steu-erberater eine Abschrift der Erbschaftsteuererkl344rung, die er in seinen Unter- 14 - 8 - lagen abheftete. In Unkenntnis der verschwiegenen Nachlassgegenst344nde setzte das Finanzamt die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 18. Dezember 2001 unter dem Vorbehalt der Nachpr374fung auf 10,9 Mio. DM fest. c) Mit demselben Steuerbescheid wurde die vom Steuerberater ge-m344337 247 28 ErbStG beantragte Stundung der Erbschaftsteuer abgelehnt. Da-gegen legte der Steuerberater am 16. Januar 2002 auch im Namen des An-geklagten Einspruch ein, wobei er das Auslandsverm366gen weiterhin ver-schwieg. Hierauf stundete das Finanzamt die Erbschaftsteuer schlie337lich zinslos bis zum 18. Dezember 2003. Nach Durchsuchungsma337nahmen am 20. August 2003 beim Angeklagten und beim Steuerberater nahm das Fi-nanzamt die Stundung zur374ck. 15 16 d) Am 8. November 2001 374bermittelte der Steuerberater dem pflicht-teilsberechtigten Bruder des Angeklagten, ein nicht unterschriebenes Nach-lassverzeichnis, in dem der Nachlasswert unrichtig mit 111,5 Mio. DM ange-geben war und in dem das vorgenannte Auslandsverm366gen 226 mit Ausnahme des 204Privathauses223 226 nicht enthalten war. Der Bruder verlangte auch 374ber einen anwaltlichen Vertreter Erl344uterung zu ausl344ndischen, insbesondere schweizerischen Konten. Nachdem er n344here Informationen 374ber die Flug-gesellschaft und deren Flugzeuge erlangt hatte, bezichtigte er den Angeklag-ten der L374ge und verwies darauf, dass zum Nachlass Schwarzgeldkonten in Millionenh366he geh366rten. Der Steuerberater und der Angeklagte 374bersandten ihm im August 2002 und M344rz 2003 ein zweites und ein drittes Nachlassver-zeichnis 374ber einen Nachlasswert von 142,2 bzw. 117 Mio. DM, die wieder-um nicht vollst344ndig waren. Am 5. November 2003 stellte der Bruder Strafan-trag gegen den Angeklagten wegen Betruges. e) Im Juni 2004 wurde dem Bruder ein vom Angeklagten unterschrie-benes viertes Nachlassverzeichnis 374ber einen Nachlasswert von 122,6 Mio. DM 374bergeben. Es enthielt anstelle des Privathauses nurmehr eine Geldschenkung zum Erwerb der Immobilie in H366he von 200.000 US- 17 - 9 - Dollar. Im Hinblick darauf stellte der Bruder im Juli 2004 gegen den Ange-klagten einen weiteren Strafantrag wegen Betruges. Insgesamt leistete der Angeklagte an seinen Bruder bislang Pflichtteilszahlungen in H366he von 18,7 Mio. 200. 3. Der Angeklagte hat den 344u337eren Geschehensablauf sowie 226 mit Ausnahme der Eigent374merstellung an dem Haus in den USA 226 seine Kennt-nis von den zum Nachlass geh366renden Verm366gensgegenst344nden einge-r344umt. Einen gemeinsamen Tatplan mit dem Steuerberater und jedes Wissen um eine Steuerverk374rzung hat er jedoch bestritten. Der Steuerberater habe die steuerlichen Erkl344rungen selbst344ndig und eigenverantwortlich abgegeben und keine R374cksprachen mit ihm gehalten. Mit der Thematik der Stundung sei er ebenso wenig befasst gewesen wie mit der Erbschaftsteuererkl344rung selbst. Er habe sich auf den Steuerberater verlassen und die beantragte Stundung als 204Selbstl344ufer223 angesehen. 18 19 Die Strafkammer hat die Einlassung des Angeklagten zum Vorwurf der Steuerhinterziehung als nicht mit der f374r eine Verurteilung notwendigen Si-cherheit widerlegbar erachtet. Sie hat sich die 334berzeugung gebildet, dass es dem Testamentsvollstrecker aufgrund seiner Pers366nlichkeit, seiner Stel-lung im Unternehmen und seines pers366nlichen Verh344ltnisses zum Erblasser zuzutrauen sei, die Erbschaftsteuerhinterziehung eigenst344ndig und ohne Ab-sprache mit dem Angeklagten vorgenommen zu haben. Wegen seiner Mit-wirkung am Verschweigen ausl344ndischer Verm366genswerte in der Zeit vor dem Erbfall habe der Steuerberater ein eigenes Motiv zur Abgabe weiterer unvollst344ndiger Steuererkl344rungen gehabt. Zudem sei eine intensive Zu-sammenarbeit mit dem Angeklagten bei der Erstellung der Erbschaftsteuer-kl344rung nicht feststellbar. Zwar ergebe sich angesichts der allgemein engen Zusammenarbeit zwischen dem Steuerberater und dem Angeklagten der Verdacht, dass auch der wesentliche Inhalt der Erbschaftsteuererkl344rung abgesprochen gewesen sein k366nnte. Mangels objektiver Anhaltspunkte hier-f374r sei aber nicht ausschlie337bar, dass der Steuerberater die Steuerhinterzie- - 10 - hung allein begangen habe. Auch von einem sp344teren Erkennen der Unrich-tigkeit der eingereichten Erbschaftsteuererkl344rung mit der Folge einer straf-baren Unterlassung der Berichtigung der Erkl344rung durch den Angeklagten (247 370 Abs. 1 Nr. 2, 247 153 Abs. 1 AO) konnte sich das Landgericht 226 jenseits von Zweifeln, ob eine solche Tat 374berhaupt von der Anklage erfasst war 226 nicht 374berzeugen. 4. Soweit dem Angeklagten im Hinblick auf das zweite Nachlassver-zeichnis ein versuchter Betrug zum Nachteil des Bruders zur Last lag, hat das Landgericht das Verfahren wegen eines Verfahrenshindernisses einge-stellt. Der Gesch344digte habe 226 auch unter Ber374cksichtigung des dritten Nach-lassverzeichnisses 226 die Strafantragsfrist gem344337 247 77b Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 i.V.m. 247 263 Abs. 4, 247 247 StGB vers344umt. 20 21 5. Vom Vorwurf des versuchten Betruges durch 334bergabe des vierten Nachlassverzeichnisses hat das Landgericht den Angeklagten aus tats344chli-chen Gr374nden freigesprochen. Es konnte sich nicht vom Vorliegen einer T344uschung 374berzeugen. Die Eigentumslage an dem Privathaus sei nicht auf-zukl344ren. Im 334brigen fehle es im Blick auf die vorangegangenen Auseinan-dersetzungen des Angeklagten mit seinem Bruder und auf dessen Misstrau-en an einem T344uschungsvorsatz. II. Die Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachr374ge Erfolg, so-weit der Angeklagte vom Vorwurf der Steuerhinterziehung freigesprochen worden ist; eines Eingehens auf die Verfahrensr374ge bedarf es daher nicht. Jenseits davon deckt die Revision keinen Rechtsfehler auf. Im Fall 3 der An-klage fehlt es an der Verfahrensvoraussetzung eines rechtzeitigen Strafan-trages. Hinsichtlich Fall 4 der Anklage ist die Beweisw374rdigung des Landge-richts revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden. 22 - 11 - 1. Die Sachr374ge f374hrt im Fall 1 der Anklage zur Aufhebung der Frei-sprechung des Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterziehung, weil die Beweisw374rdigung des Landgerichts sachlichrechtlicher Nachpr374fung nicht standh344lt. 23 a) Allerdings muss es das Revisionsgericht grunds344tzlich hinnehmen, wenn der Tatrichter einen Angeklagten freispricht, weil er Zweifel an seiner T344terschaft nicht zu 374berwinden vermag. Die Beweisw374rdigung ist Sache des Tatrichters; die revisionsgerichtliche Pr374fung beschr344nkt sich darauf, ob die-sem Rechtsfehler unterlaufen sind. Dies ist in sachlichrechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweisw374rdigung widerspr374chlich, unklar oder l374ckenhaft ist oder gegen Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungss344tze verst366337t (st. Rspr.; BGH wistra 2007, 18, 19; BGH NJW 2006, 925, 928 m.w.N., insoweit in BGHSt 50, 299 nicht abgedruckt; BGH, Urteil vom 21. Juni 2007 226 5 StR 532/06). Der 334berpr374fung unterliegt ebenfalls, ob das Landgericht 374berspannte Anforderungen an die f374r die Verurteilung erforderliche Gewiss-heit gestellt hat (st. Rspr.; vgl. BGH NStZ-RR 2005, 147; BGH NStZ 2004, 35, 36; BGH wistra 1999, 338, 339; jeweils m.w.N.). Ein Rechtsfehler kann auch darin liegen, dass der Tatrichter eine nach den Feststellungen nicht nahe liegende Schlussfolgerung gezogen hat, ohne konkrete Gr374nde anzu-f374hren, die dieses Ergebnis st374tzen k366nnen. Denn es ist weder im Hinblick auf den Zweifelssatz noch sonst geboten, zugunsten eines Angeklagten Tat-varianten zu unterstellen, f374r deren Vorliegen keine zureichenden Anhalts-punkte vorhanden sind (st. Rspr.; BGH NStZ-RR 2003, 371; BGH NStZ 2004, 35, 36; BGH, Urteil vom 21. Juni 2007 226 5 StR 532/06). 24 b) Hier erweist sich die Beweisw374rdigung als l374ckenhaft und wider-spr374chlich. Das Landgericht hat mehrere gewichtige den Angeklagten belas-tende Umst344nde unbeachtet gelassen. Dar374ber hinaus l344sst die Beweisw374r-digung die gebotene Gesamtschau mit dem Verhalten des Angeklagten in der zivilrechtlichen Auseinandersetzung 374ber die H366he des Pflichtteils mit seinem Bruder vermissen. 25 - 12 - aa) Allerdings k366nnen und m374ssen die Gr374nde auch eines freispre-chenden Urteils nicht jeden irgendwie beweiserheblichen Umstand ausdr374ck-lich w374rdigen. Das Ma337 der gebotenen Darlegung h344ngt vielmehr von der jeweiligen Beweislage und insoweit von den Umst344nden des Einzelfalls ab; dieser kann so beschaffen sein, dass sich die Er366rterung bestimmter einzel-ner Beweisumst344nde er374brigt. Insbesondere wenn das Tatgericht auf Frei-spruch erkennt, obwohl nach dem Ergebnis der Hauptverhandlung gegen den Angeklagten ein ganz erheblicher Tatverdacht besteht, muss es jedoch in seine Beweisw374rdigung und deren Darlegung die ersichtlich m366glicherwei-se wesentlichen gegen den Angeklagten sprechenden Umst344nde und Erw344-gungen einbeziehen und in einer Gesamtw374rdigung betrachten (BGH wistra 2007, 18, 19; 2002, 430 m.w.N.). 26 27 bb) Diesen Anforderungen wird die Beweisw374rdigung des Landge-richts nicht gerecht. Es fehlt schon die gebotene Auseinandersetzung mit dem Umstand, dass der Steuerberater dem Angeklagten bereits am 8. Juni 2001 eine 204vorl344ufige Erbschaftsteuerberechnung223 vorgelegt hatte, insbeson-dere ferner mit der Notiz des Angeklagten vom 2. Oktober 2001 zur abzuge-benden Steuererkl344rung (UA S. 14) und mit dem Fax vom 14. September 2002 (UA S. 17). Diese vom Landgericht festgestellten Gegebenheiten ent-halten gewichtige Indizien, die das Landgericht in der Beweisw374rdigung h344tte er366rtern m374ssen (vgl. auch BGH wistra 2005, 33, 34). Denn diese Umst344nde sprechen gegen die Richtigkeit der Einlassung des Angeklagten, der Steuer-berater habe die steuerlichen Erkl344rungen selbst344ndig und eigenverantwort-lich abgegeben und mit ihm keine R374cksprachen gehalten. So stimmt die dem Angeklagten vom Steuerberater 374bergebene vor-l344ufige Erbschaftsteuerberechnung, bei der erkennbar bereits das sp344ter ge-gen374ber dem Finanzamt nicht erkl344rte Auslandsverm366gen au337er Ansatz geblieben ist, im Wesentlichen mit den Werten des aufgrund der unrichtigen Erbschaftsteuererkl344rung ergangenen Steuerbescheids 374berein, der die vom Steuerberater erwartete, aber zu niedrige Festsetzung von Erbschaftsteuer 28 - 13 - enth344lt. Diese Steuerberechnung lag dem Angeklagten, der seine Kenntnis von den zum Nachlass geh366renden Verm366gensgegenst344nden einger344umt hat, bereits mehrere Monate vor Abgabe der Erbschaftsteuererkl344rung vor. Der sich aus dieser Berechnung ergebende Steuerbetrag steht auch im Einklang mit der Notiz des Angeklagten vom 2. Oktober 2001 204DM 11 226 15 M. Erbschaftsteuer223. Das Landgericht h344tte in diesem Zusammenhang insbesondere w374rdigen m374ssen, welche Bedeutung dem Vermerk des Ange-klagten 204nur inl344ndisches Verm366gen223 zukam. Hierzu musste sich das Land-gericht auch deshalb gedr344ngt sehen, weil der Angeklagte am 5. Juni 2001 226 und damit nur drei Tage vor dem Erhalt der vorl344ufigen Steuerberech-nung 226 mit dem zu diesem Zeitpunkt noch nicht zum Testamentsvollstrecker ernannten Steuerberater zur Umschreibung von Auslandskonten des Erblas-sers auf sich in die Schweiz reiste, zumal da er wegen der Anordnung der Testamentsvollstreckung zu einer Verf374gung hier374ber ohne Zustimmung des Testamentsvollstreckers nicht berechtigt war (vgl. 247 2211 Abs. 1 BGB). 29 30 Auch kam ersichtlich der Frage Bedeutung zu, ob und inwieweit der Angeklagte die ausl344ndischen Bankkonten tats344chlich auf sich umschreiben lie337 und gegebenenfalls f374r welche Zwecke er die Bankguthaben verwende-te, insbesondere ob er nach einer Umschreibung der Konten auf sich hieraus erzielte Kapitalertr344ge in seiner Einkommensteuererkl344rung angab. Denn die Verwendung dieser Verm366genswerte kann Schl374sse auch darauf zulassen, ob der Angeklagte 226 wie bereits der Erblasser 226 dieses Auslandsverm366gen der Besteuerung durch den deutschen Fiskus insgesamt entziehen wollte. Auf die Er366rterung dieser Umst344nde durfte das Landgericht schon deshalb nicht verzichten, weil es die von dem Angeklagten aufgestellte Be-hauptung, er sei vom Steuerberater nicht eingeweiht worden, selbst als fern-liegende und nicht der Lebenserfahrung entsprechende M366glichkeit gewertet hat (UA S. 23). Bei einer solchen Sachlage m374ssen die Urteilsgr374nde erken-nen lassen, dass sich das Landgericht mit allen f374r die Entscheidung wesent- 31 - 14 - lichen Gesichtspunkten auseinandergesetzt hat, die geeignet sind, das Be-weisergebnis zu beeinflussen (vgl. BGH StV 1986, 421; 1983, 360). Daran fehlt es hier. Schlie337lich erweist sich auch die Annahme des Landgerichts, eine Tendenz des Angeklagten, sich 204374ber die steuerrechtlichen Angelegenheiten zu unterrichten und sich ein eigenes Bild zu machen223, sei nicht ersichtlich, als nicht nachvollziehbar. Gegen diese Annahme spricht bereits der Umstand, dass der Angeklagte am 2. Oktober 2001 in seinem Gesch344ftsbuch sowohl die H366he der zu erwartenden Erbschaftsteuerfestsetzung als auch den Zeit-punkt der Abgabe der Steuererkl344rung vermerkte, obwohl er selbst zur Ab-gabe einer Erbschaftsteuererkl344rung 374berhaupt nicht verpflichtet war (247 31 Abs. 5 ErbStG). Hinzu kommt, dass die H366he der Erbschaftsteuerschuld, die im Wesentlichen aus dem geerbten Betriebsverm366gen resultiert, f374r die Un-ternehmensf374hrung von ganz wesentlicher Bedeutung war. An ihr hatte aber der Angeklagte, der das Unternehmen nach Beendigung der dreij344hrigen Testamentsvollstreckung 374bernehmen wollte, erhebliches Interesse. Denn nach den Feststellungen hatte er bereits am 21. Mai 2001 schriftlich mit dem Steuerberater vereinbart, 204das Lebenswerk des Erblassers intensiv und ein-verst344ndlich fortzuf374hren223 (UA S. 12), weshalb der Steuerberater den Ange-klagten 374ber seine Verwaltungst344tigkeit als Testamentsvollstrecker laufend zu unterrichten hatte. Die Strafkammer geht selbst davon aus, dass diese Vereinbarung 204Ausdruck des gemeinsamen Willens von Testamentsvollstre-cker und Erben (war), anstehende Entscheidungen einvernehmlich und zum Wohle des Unternehmens zu treffen223 (UA S. 28). 32 Im 334brigen l344sst das Urteil auch Feststellungen zum Einlassungsver-halten des vormaligen mitangeklagten Steuerberaters vermissen. Zwar hatte dieser zun344chst als Mitangeklagter ein Schweigerecht und dann als Zeuge gem344337 247 55 StPO ein Auskunftsverweigerungsrecht, von dem er auch Gebrauch gemacht hat (UA S. 4). Da der Steuerberater aber der zentrale und unmittelbare Zeuge f374r die Frage ist, ob eine Absprache mit dem Ange- 33 - 15 - klagten 374ber den Inhalt der Erbschaftsteuererkl344rung vorgelegen hat, w344re in der Beweisw374rdigung zu referieren gewesen, wie er sich im Ermittlungsver-fahren (vgl. UA S. 36) eingelassen hat. cc) Eine weitere erhebliche L374cke besteht darin, dass die Beweisw374r-digung die gebotene Gesamtbetrachtung mit den Feststellungen zu den Be-trugsvorw374rfen nicht enth344lt (vgl. auch BGH NStZ 2002, 48, 49). Das Land-gericht h344tte das Verhalten des Angeklagten im Zusammenhang mit der Er-stellung der Nachlassverzeichnisse f374r den pflichtteilsberechtigten Bruder auch im Rahmen der Pr374fung des Tatvorwurfs der Steuerhinterziehung er366r-tern m374ssen. Denn nach den Urteilsfeststellungen fehlten auch in den ersten drei Nachlassverzeichnissen die wesentlichen ausl344ndischen Nachlasswerte. Das Landgericht h344tte sich daher mit der Frage auseinandersetzen m374ssen, ob aus dem Umstand, dass der Angeklagte Verm366genswerte gegen374ber dem Bruder verschwiegen hat, Schl374sse auf ein m366gliches Interesse des Angeklagten, dass der Testamentsvollstrecker eine unvollst344ndige Erb-schaftsteuererkl344rung abgibt, gezogen werden k366nnen. Denn hierin k366nnte eine einheitliche Vorgehensweise zum Verschweigen der ausl344ndischen Verm366genswerte zum Ausdruck kommen, zumal da der Pflichtteil ein Ab-zugsposten bei der Berechnung der Erbschaftsteuerschuld ist. Dies gilt ins-besondere angesichts des Umstands, dass der Angeklagte das in gleicher Weise wie die Erbschaftsteuererkl344rung unvollst344ndige dritte Nachlassver-zeichnis vom 28. M344rz 2003 allein unterschrieben (UA S. 21) und im Telefax vom 14. September 2002 von 204unsere Erbschaftsteuererkl344rung223 gesprochen hatte (UA S. 17). 34 c) Der Freispruch in diesem Fall kann auch deshalb keinen Bestand haben, weil das Landgericht eine Strafbarkeit des Angeklagten wegen Steu-erhinterziehung durch Unterlassen aufgrund unterlassener Berichtigung (247 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) 226 unter der Pr344mis-se des Landgerichts, dass der Angeklagte nicht nachweislich vors344tzlich an der Steuerhinterziehung des Steuerberaters mitgewirkt habe 226 mit einer noch 35 - 16 - deutlich kargeren Beweisw374rdigung verneint hat (UA S. 37 f.), die aus den-selben Gr374nden unzul344nglich ist. Entgegen der gegenteiligen Neigung des Landgerichts (UA S. 39) um-fasst der von der Anklage beschriebene Lebenssachverhalt auch den Um-stand, dass der Angeklagte die vom Steuerberater beim Finanzamt einge-reichte Erbschaftsteuererkl344rung nicht nachtr344glich berichtigt hat. Erkennt ein Steuerpflichtiger nachtr344glich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, dass eine von ihm oder f374r ihn abgegebene Steuererkl344rung unrichtig oder unvollst344ndig ist und dass es dadurch zu einer Verk374rzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, so ist er verpflichtet, dies unverz374glich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen (247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Die vom Steuerberater beim Finanzamt eingereichte Steuererkl344rung war jedenfalls auch f374r den Angeklagten im Sinne des 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO i.V.m. 247 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG abgegeben. Denn als Erbe war er gem344337 247 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 247 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Steuerschuldner. Dem Umstand, dass das Finanzamt von der M366glichkeit, von dem Angeklag-ten eine Mitunterzeichnung der Steuererkl344rung zu verlangen (247 31 Abs. 5 Satz 2 ErbStG), keinen Gebrauch gemacht hat, kommt f374r die Frage der Be-richtigungspflicht keine Bedeutung zu. 36 Die Frage, ob der Angeklagte die vom Steuerberater abgegebene Erb-schaftsteuererkl344rung nachtr344glich h344tte berichtigen m374ssen, bezieht sich unmittelbar auf den im Anklagesatz geschilderten Sachverhalt und betrifft daher ein- und dieselbe Tat im prozessualen Sinn (247 264 StPO); zu dem mit der Anklage dem Tatrichter unterbreiteten historischen Lebensvorgang ge-h366rt somit auch die unterlassene Berichtigung einer gegebenenfalls nach-tr344glich als unrichtig erkannten Steuererkl344rung (247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Der verfahrensrechtliche Tatbegriff umfasst das gesamte Verhalten des Ange-klagten, soweit es mit dem durch den Er366ffnungsbeschluss bezeichneten geschichtlichen Vorkommnis nach der Auffassung des Lebens einen einheit-lichen Vorgang bildet (BGHSt 45, 211, 212). Zwar ist die Pflicht zur Berichti- 37 - 17 - gung von Erkl344rungen im Sinne von 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine von der Prim344rpflicht zur Abgabe einer inhaltlich zutreffenden Steuererkl344rung unabh344ngige eigenst344ndige Pflicht, die erst dann entsteht, wenn ein Steuer-pflichtiger nachtr344glich erkennt, dass eine von ihm oder f374r ihn abgegebene Erkl344rung unrichtig oder unvollst344ndig ist und dass es dadurch zu einer Ver-k374rzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Der Um-stand, dass es sich um unterschiedliche Pflichten handelt, steht aber hier der Zuordnung der unterlassenen Berichtigung zu dem von der Anklage geschil-derten Geschehen als einem einheitlichen historischen Vorgang nicht entge-gen. Freilich bilden mehrere im Sinne von 247 53 StGB sachlichrechtlich selbst344ndige Handlungen nur dann eine einheitliche prozessuale Tat, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur 344u337erlich ineinander 374bergehen, sondern wegen der ihnen zugrundeliegenden Vorkommnisse unter Ber374cksichtigung ihrer strafrechtlichen Bedeutung auch innerlich derart miteinander verkn374pft sind, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umst344nde, die zu der anderen Handlung gef374hrt haben, richtig gew374rdigt werden kann und ihre getrennte W374rdigung und Aburteilung als unnat374rliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden wird (st. Rspr.; vgl. BGHSt 49, 359, 362; 29, 288, 292 f.). Insbesondere f374r das Verh344ltnis von Diebstahl und Hehlerei ist anerkannt, dass auch bei sich rechtlich oder tats344chlich wechselseitig ausschlie337enden Straftatbest344nden die f374r die An-nahme eines einheitlichen geschichtlichen Lebensvorgangs erforderliche in-nere Verkn374pfung zweier zeitlich und r344umlich getrennter Vorg344nge vorliegen kann, wenn die in der Anklage nach Objekt, Ort und Zeit der Handlung kon-kretisierte Straftat Grundlage f374r die Verurteilung wegen der anderen Straftat bildet. Denn in einem solchen Fall hat der Tatrichter im Hinblick auf densel-ben Gegenstand die vorangegangene Tat zu er366rtern und sie nach Ort, Zeit und anderen Umst344nden einzugrenzen (vgl. BGHSt 35, 172, 174; BGH NStZ 1999, 523, 524). 38 - 18 - Im Verh344ltnis von Steuerhinterziehung durch aktives Tun (247 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) durch Abgabe einer unrichtigen Steuererkl344rung zu einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) wegen Nicht-berichtigung der nachtr344glich als unrichtig erkannten Steuererkl344rung gilt nichts anderes. Zum einen beziehen sich beide Tatvarianten auf denselben Steueranspruch; zum anderen kann der Tatrichter nur dann pr374fen, ob eine Berichtigungspflicht gem344337 247 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bestanden hat, wenn er gekl344rt hat, ob sich der Angeklagte wegen einer nach Ort, Zeit und konkretem Steueranspruch eingegrenzten Steuerhinterziehung strafbar ge-macht hat. Hierin liegt der innere Zusammenhang, der die zwei getrennten Vorg344nge zu einem einheitlichen geschichtlichen Lebenssachverhalt verbin-det. Der Umstand, dass beide Vorg344nge zeitlich weit auseinanderliegen k366n-nen, steht der Annahme einer einheitlichen Tat im prozessualen Sinn nicht entgegen (vgl. auch BGHSt 38, 37, 40). 39 40 2. Die Beweisw374rdigung zur ungerechtfertigten Erlangung einer zins-losen Stundung der Erbschaftsteuer gem344337 247 28 ErbStG 226 ein Steuervorteil im Sinne des 247 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 AO 226 h344ngt mit dem ersten Vorwurf der Erbschaftsteuerhinterziehung derart eng zusammen, dass sie mit der Aufhebung des deshalb erfolgten Freispruchs die Grundlage verliert. Der Freispruch ist auch insoweit aufzuheben, wenngleich nicht ausgeschlos-sen erscheint, dass insoweit die weiteren speziellen Erw344gungen des Land-gerichts (UA S. 32 f.) auch bei abweichender Beurteilung der Beweislage zum ersten Tatvorwurf einer Verurteilung f374r sich allein entgegenstehen k366nnten. 3. Bestand hat dagegen die Einstellung des Verfahrens im Fall 3 der Anklage wegen des Verfahrenshindernisses eines rechtzeitigen Strafantra-ges des Antragsberechtigten. Da sich der Tatvorwurf des versuchten Betru-ges gegen einen Angeh366rigen (247 11 Abs. 1 Nr. 1 StGB) richtete, hatte der Bruder als Anzeigeerstatter die dreimonatige Strafantragsfrist des 247 77b 41 - 19 - Abs. 1 StGB zu beachten. Zum Zeitpunkt des Strafantrags gegen den Ange-klagten am 5. November 2003 war diese Frist indes bereits verstrichen. a) Nach 247 77b Abs. 2 Satz 1 StGB beginnt die Strafantragsfrist mit Ab-lauf des Tages, an dem der Berechtigte von der Tat und der Person des T344-ters Kenntnis erlangt. Bei einer versuchten Straftat ist insoweit die Kenntnis von der letzten auf den Tatbestandserfolg gerichteten Handlung ma337gebend (LG Konstanz NJW 1984, 1767, 1768; Stree/Sternberg-Lieben in Sch366n-ke/Schr366der, StGB 27. Aufl. 247 77b Rdn. 8; J344hnke in LK 11. Aufl. 247 77b Rdn. 6). F374r den Tatversuch kann damit die Antragsfrist schon vor einer Vollendung der Tat abgelaufen sein. Tritt diese noch ein, beginnt mit der Be-endigung der Tat eine neue Strafantragsfrist (vgl. LG Konstanz aaO). 42 43 b) Die Kenntnis von Tat und T344ter erfordert nicht die Gewissheit 374ber s344mtliche Einzelheiten des strafrechtlichen Geschehens, sondern lediglich das Wissen von Tatsachen, die einen Schluss auf die wesentlichen Tatum-st344nde und den T344ter zulassen (BGHSt 44, 209, 212; Stree/Sternberg-Lieben aaO 247 77b Rdn. 10 m.w.N.; Tr366ndle/Fischer, StGB 54. Aufl. 247 77b Rdn. 4; J344hnke aaO 247 77b Rdn. 8). Das Ausma337 der erforderlichen Tatsachenkennt-nis bestimmt sich danach, ob dem Berechtigten gem344337 dem Standpunkt ei-nes besonnenen Menschen der Entschluss zugemutet werden kann, gegen den anderen mit dem Vorwurf einer strafbaren Handlung hervorzutreten und die Strafverfolgung herbeizuf374hren (BGHSt aaO; J344hnke aaO Rdn. 7). c) Ausgehend von diesen Ma337st344ben hat das Landgericht den Zeit-punkt der Kenntnis des pflichtteilsberechtigten Bruders von Tat und T344ter rechtsfehlerfrei bestimmt. Die letzte und damit ma337gebende T344uschungs-handlung war hier die 334bersendung des vom Angeklagten unterzeichneten dritten Nachlassverzeichnisses am 28. M344rz 2003 an seinen Bruder. Hierzu steht die 334bergabe des vierten Nachlassverzeichnisses am 1. Juni 2004, als der Strafantrag gegen den Angeklagten bereits gestellt war, nicht mehr in nat374rlicher Handlungseinheit. Denn die dem Angeklagten insoweit zur Last 44 - 20 - gelegte T344uschung bezieht sich nicht mehr auf die bisher verschwiegenen Nachlasswerte, sondern erstmals auf die Eigentumsverh344ltnisse an dem Haus in den USA. Zum Zeitpunkt der 334bergabe des dritten Nachlassverzeichnisses im M344rz 2003 hatte der pflichtteilsberechtigte Bruder bei der gebotenen werten-den Betrachtung aber bereits ausreichende Kenntnis von Tat und T344ter. Die wesentlichen Tatsachen f374r die Strafbarkeit wegen versuchten Betruges sind hier das Verschweigen der zum Nachlass geh366renden ausl344ndischen Bank-konten sowie der Beteiligung des Erblassers an der Fluggesellschaft ein-schlie337lich der Dimension der verschwiegenen Nachlasswerte. Diese Um-st344nde waren dem Bruder sp344testens im Februar 2003 bekannt. Das teuers-te Flugger344t und die Fluggesellschaft als Nachlassgegenst344nde hatte er be-reits im Juni 2002 sicher entdeckt. Auf die schweizerischen Konten wies er bereits im November 2001 hin; im Jahr 2002 nannte er auch amerikanische Konten. Er hatte auch eine zutreffende Vorstellung von der Gr366337enordnung der verschwiegenen Nachlasswerte. Der Umstand, dass der Bruder erst im Oktober 2003 durch Akteneinsicht Gewissheit 374ber die Tat und 374ber die ge-naue H366he der verschwiegenen Verm366genswerte erlangte, steht der An-nahme einer f374r einen Strafantrag ausreichenden Kenntnis bereits im M344rz 2003 nicht entgegen. 45 4. Die Freisprechung des Angeklagten vom Tatvorwurf eines durch 334bergabe des vierten Nachlassverzeichnisses begangenen Betrugsversuchs im Fall 4 der Anklage hat ebenfalls Bestand; insoweit liegt ein fristgem344337er Strafantrag vor. Im Gegensatz zu den F344llen 1 und 2 der Anklage h344lt hier die Beweisw374rdigung des Tatrichters revisionsgerichtlicher Nachpr374fung stand. 46 Das Landgericht hat alle ma337geblichen f374r und gegen eine Tatbege-hung durch den Angeklagten sprechenden Umst344nde ber374cksichtigt und hat sie in einer Gesamtschau gewertet. Dass es sich im Ergebnis nicht davon 47 - 21 - 374berzeugen konnte, dass das Hausgrundst374ck noch zum Zeitpunkt des Erb-falls im Eigentum des Erblassers stand und nicht bereits mit Erwerb oder kurz danach im Wege einer Vorschenkung auf den Angeklagten 374bertragen wurde, ist daher revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden. Basdorf Raum Brause Schaal J344ger
Full & Egal Universal Law Academy