5 StR 333/03 BUNDESGERICHTSHOFBESCHLUSSvom 6. Juli 2004in der Strafsachegegen1.2.wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 -Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. Juli 2004beschlossen:Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil desLandgerichts Hamburg vom 11. März 2003 gemäß § 349Abs. 4 StPO aufgehoben.Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andereStrafkammer zurückverwiesen.G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten H wegen Steuerhinter-ziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteiltund die Vollstreckung der Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt. Gegenden Angeklagten L hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehungeine Geldstrafe von 150 Tagessätzen verhängt. Die hiergegen gerichtetenRevisionen der Angeklagten haben mit der Sachrüge Erfolg.I.Nach den Feststellungen des Landgerichts war der AngeklagteH alleiniger von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer der 1992 gegründeten B GmbH, an welcher erauch 25 % der Geschäftsanteile hielt. Die B GmbH fungierte als Bau-träger und übernahm die Betreuung von Bauvorhaben. Im Oktober 1994 er-warben der Angeklagte H und der Zeuge von He jeweils einenKommanditanteil an der R GmbH und Co. KG (im folgenden: Reha) imWert von 25.000 DM. Gegenstand des Unternehmens sollte die Errichtung - 3 -einer onkologischen Rehabilitationsklinik für Kinder und Jugendliche inMecklenburg-Vorpommern sein.Die vier Gründungskommanditisten der Reha beabsichtigten, dasVorhaben in der Form eines geschlossenen Immobilienfonds zu verwirkli-chen und weitere Kommanditisten aufzunehmen. Der Angeklagte H wie auch der Zeuge von He wollten ihre Einlagen auf jeweils1,5 Mio. DM erhöhen. Die Erbringung der Einlagen sollte durch Leistungen(die bauliche und wirtschaftliche Betreuung des Bauvorhabens) erfolgen, diedann mit der übernommenen Einlageverpflichtung verrechnet werden sollten.Der Angeklagte H und der Zeuge von He ließen sich die Mög-lichkeit einräumen, diese Leistungen über die B GmbH erbringen zudürfen. Noch im Oktober 1994 kam es zum Abschluß eines Baubetreuungs-vertrages zwischen der Reha und der B GmbH. Dabei übernahm dieB GmbH die gesamte technische und wirtschaftliche Projektierung undgarantierte einen Festpreis von 38 Mio. DM. Die vertraglich festgelegte Ver-gütung für die B GmbH betrug 7,5 Mio. DM, wobei die erste Rate inHöhe von 30 % nach Erteilung der Baugenehmigung und eine weitere Ratein Höhe von 20 % bei Baubeginn fällig werden sollten.Nach den Vorstellungen des Angeklagten H und des Zeugenvon He sollte ein Teilbetrag der Vergütung der B GmbH in Höhevon 3 Mio. DM für die Erfüllung ihrer persönlichen Einlageverpflichtung auf-gewandt werden. Innerhalb der B GmbH standen die Erlöse aus demBaubetreuungsvertrag allein dem Angeklagten H und dem Zeugenvon He zu, denen auch sämtliche Entscheidungen oblagen, die im Zu-sammenhang mit der Abwicklung des Baubetreuungsvertrages standen.Mit der Erteilung der Baugenehmigung und der Aufnahme der Bau-arbeiten noch im Jahre 1995 wurde die Hälfte der Vergütung fällig. Entspre-chend seiner Absicht zahlte der Angeklagte H , der mittlerweile auchGeschäftsführer der Reha war, lediglich 760.000 DM in Teilbeträgen an die - 4 -B GmbH aus. Hinsichtlich der restlichen 3 Mio. DM erfolgte eine Auf-rechnung, um so die Kommanditeinlagen der beiden Gesellschafter noch imJahre 1995 zu erbringen.Kurz darauf beliehen der Angeklagte H und der Zeuge vonHe ihre Kommanditeinlagen und nahmen jeweils Darlehen in Höhe von1,5 Mio. DM bei der Kreissparkasse Lüchow-Danneberg auf. Dabei verpfän-deten sie an diese ihre Anteile an der Reha, wobei sie sich jeweils nur350.000 DM auszahlen ließen und den Rest in Lebensversicherungen an-legten, mit denen die Rückzahlung des Darlehens sichergestellt werdensollte.Der Angeklagte H , der nach den Feststellungen des Landge-richts zunächst davon ausging, aus dem Vertrag mit der B GmbH eineneigenen Anspruch erworben zu haben, gab in seiner Umsatzsteuervoran-meldung für das vierte Quartal 1995 im Februar 1996 eine Zahlung in Höhevon 1,5 Mio. DM von der Reha an. Anfang 1997 beauftragte er den Rechts-anwalt und Steuerberater E u. a. damit, die Erbringung der Komman-diteinlage rechtlich zu prüfen. In einer Besprechung am 3. Februar 1997 wiesE darauf hin, daß dem Angeklagten H wie auch dem Zeugenvon He keine Ansprüche aus dem Bauvertrag zugestanden hätten, weilnicht sie, sondern die B GmbH Inhaber der Forderung gewesen seien.Es käme allenfalls in Betracht, die Zahlungen an H und von He in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM als Darlehen der GmbH an ihre Gesell-schafter zu behandeln.Nach der Besprechung mit Rechtsanwalt E , an der auch derAngeklagte L als Steuerberater des Angeklagten H teilnahm,kam man überein, den Vorschlag von Rechtsanwalt E umzusetzen. DerAngeklagte L verbuchte in den Unterlagen der B GmbH Darle-hen in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM mit einem Zinssatz von 9 %. Zugleichstellte der Angeklagte H im Namen der B GmbH nachträglich - 5 -Rechnungen an die Reha in Höhe von 3,76 Mio. DM. Am 20. Juni 1997reichte der Angeklagte H die vom Angeklagten L vorbereiteteKörperschaftsteuererklärung beim Finanzamt ein. Unter der Rubrik: Ver-deckte Gewinnausschüttung gab der Angeklagte H keine Zuwen-dungen an sich oder den Zeugen von He an.Nach der Auffassung des Landgerichts haben die Angeklagten ver-deckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 3 Mio. DM verschwiegen. Hier-durch sei ein Steuerschaden in Höhe von 1,2 Mio. DM entstanden. BeideAngeklagten hätten auch gewußt, daß tatsächlich keine Darlehen vereinbartworden seien. Damit habe der Angeklagte H den Tatbestand derSteuerhinterziehung verwirklicht und der Angeklagte L hierzu Beihilfegeleistet.II.Die Revisionen der Angeklagten führen zur Aufhebung des landge-richtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Landgericht.1. Die vom Landgericht vorgenommene Bewertung der steuerlichenGrundlagen begegnet durchgreifenden Bedenken.a) Die B GmbH war als Kapitalgesellschaft, die nach § 6 HGBi.V.m. § 13 Abs. 3 GmbHG Formkaufmann ist, nach den gesetzlichen Vorga-ben des Körperschaftsteuergesetzes (§ 7 Abs. 4), die an die handelsrechtli-chen Bilanzierungspflichten anknüpfen (§ 242 ff. HGB), zur Aufstellung einerBilanz verpflichtet. Sie hat nach den Feststellungen des Landgerichts auchtatsächlich eine Bilanz erstellt. Damit richtet sich die für die Besteuerungmaßgebliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG.Das bedeutet aber, daß anders als bei der Gewinnermittlung nach § 4Abs. 3 EStG nicht die zugeflossenen Einkünfte die maßgebliche Berech-nungsgrundlage bilden, sondern der Unterschiedsbetrag zwischen dem Be- - 6 -triebsvermögen am Schluß des maßgeblichen Wirtschaftsjahres im Vergleichzu dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjah-res (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Betriebsvermögen ist für den Schluß desWirtschaftsjahres nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zuermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG). Dies geschieht durch eine Bilanzierung, diesämtliche Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens vollständig undgesondert auszuweisen hat (§ 246 Abs. 1, § 247 Abs. 1 HGB).b) Diesen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen entspricht die vomLandgericht ersichtlich zugrunde gelegte Gewinnermittlung nicht, weil dasLandgericht den zu versteuernden Gewinn dadurch errechnet, daß es vomGesamtbetrag der Einkünfte den Verlust des Vorjahres abgezogen hat. Esstellt damit im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG fälschlich allein auf die der GmbHzugeflossenen Gelder ab, anstatt den nach § 4 Abs. 1 EStG gebotenen Ver-mögensvergleich durchzuführen.Dieser unzutreffende Berechnungsansatz hat gravierende Folgen fürdie Gewinnfeststellung. Die vom Landgericht vorgenommene Gewinnermitt-lung läßt nicht erkennen, ob die Ansprüche aus dem Bauvertrag zu Gunstender B GmbH, für die dann später Rechnungen erstellt wurden, ebensogewinnerhöhend berücksichtigt wurden wie die offenkundig bilanzierten An-sprüche aus den Darlehen gegen den Angeklagten H und den Zeu-gen von He .c) Dieser Fehler setzt sich bei der Feststellung einer verdeckten Ge-winnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG fort. Nach der ständigenRechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist hierunter eine Vermögensminde-rung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesell-schaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetragesgemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in kei-nem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Zusätzlich erfor-dert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, daß die Unter- - 7 -schiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Ge-sellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2EStG auszulösen (BFHE 200, 197, 198 f.; 172, 51, 52).aa) Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, ob und inwieweit die bi-lanzierte Darlehensgewährung zu einer Vermögensminderung geführt hat.Eine solche Vermögensminderung ist mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln,wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 KStG unterAnwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) aufzustellenist. Der so ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit demjenigen zu vergleichen,der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung ergibt (BFHE 175,347, 349; 172, 51, 55 f.).bb) Auf den vorliegenden Sachverhalt bezogen bedeutet dies, daßdie Bilanzierung als Darlehen worin das Landgericht die verdeckte Ge-winnausschüttung gesehen hat nicht zu einer Vermögensminderung ge-führt haben kann. Die Ansprüche aus Darlehen sind nämlich zu aktivieren(§ 4 Abs. 1 EStG) und können damit grundsätzlich nicht zu einem Vermö-gensabfluß führen. Dies gilt jedenfalls insoweit, als für dasselbe Wirtschafts-jahr nicht gleichzeitig eine Wertberichtigung hinsichtlich der Ansprüche derB GmbH gegen ihre Gesellschafter H und von He vorge-nommen wurde (vgl. BFH/NV 1999, 1515; 1991, 839, 841; vgl. weiterSchwedhelm in Streck, KStG 6. Aufl. § 8 Anm. 150 Stichwort: DarlehenNr. 5). Da hierzu bedingt durch seinen unzutreffenden Ansatz bei der Ge-winnermittlung nähere und eindeutige Feststellungen des Landgerichtsfehlen, bedarf dieser Punkt neuer tatrichterlicher Prü) Das gleiche Ergebnis träte im übrigen dann ein, wenn man dienachträglichen im Jahre 1997 getroffenen Vereinbarungen, die der Steuerbi-lanz zugrundegelegt waren, außer Betracht ließe. Solche nachträglichenVereinbarungen sind grundsätzlich nicht geeignet, die steuerlichen Verhält-nisse eines bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu ändern. Hinsichtlich - 8 -der Darlehensverpflichtung bestehen darüber hinaus weitere Bedenken ge-gen die steuerliche Wirksamkeit ihres Ansatzes, weil in die Darlehensverein-barung keine Rückzahlungsverpflichtung aufgenommen wurde (vgl. Lang inDötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG 48. Lfg. KStG n.F. § 8 Abs. 3 Rdn. 1049).Eine Betrachtung der zivilrechtlichen Lage außerhalb der Steuerbi-lanz führt nämlich zu einer identischen rechnerischen Gesamtforderung beider B GmbH. Läßt man die Darlehensvereinbarungen unberücksichtigt,ergibt sich daraus, daß der Vergütungsanspruch der B GmbH in vollemUmfang fortbestand und auch in dieser Höhe zu bilanzieren war. Da wederder Angeklagte H noch der Zeuge von He einen eigenen An-spruch gegen die Reha hatten, ging deren Aufrechnung mangels Gegensei-tigkeit ins Leere (§ 387 i.V.m. § 389 BGB). Deshalb konnte es durch die Auf-rechnungserklärung nicht zu einer Vermögensminderung kommen. Auchunter diesem Gesichtspunkt lag deshalb keine verdeckte Gewinnausschüt-tung vor, weil dem Angeklagten H und dem Zeugen von He keinentsprechender Vermögensvorteil zugeflossen, umgekehrt bei der B GmbH ebenso kein entsprechender Vermögenswert abgeflossen war. Wirt-schaftlich betrachtet wurde aus Sicht der B GmbH der Anspruchaus dem Darlehen nämlich nur ersetzt durch einen in demselben Umfangerhöhten Anspruch aus dem Bauvertrag. Dies ist aber ein bloßer Tausch aufder Aktivseite. Dieser ist jedenfalls dann gewinneutral, wenn kein Wertbe-richtigungsbedarf bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit besteht,mithin also die Darlehensverbindlichkeit gleichermaßen werthaltig ist wie derVergütungsanspruch aus dem Bauvertrag.2. Die Ausführungen des Landgerichts zum Vorsatz beider Ange-klagter halten gleichfalls einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.a) Das Landgericht leitet den Vorsatz der Angeklagten daraus ab,daß ihnen die Besteuerungspflicht bei verdeckten Gewinnausschüttungenbekannt gewesen sei. Auf eine genaue Kenntnis des Körperschaftsteuersat- - 9 -zes komme es dabei nicht an. In der Bilanz sei das Darlehen an die Gesell-schafter wahrheitswidrig ausgewiesen worden, was nur einen Sinn mache,wenn der Angeklagte H Körperschaftsteuer habe hinterziehen wollen.Der Angeklagte L habe sich dem Wunsch seines MandantenH untergeordnet.b) Die Beweiswürdigung zum subjektiven Tatbestand ist schon des-halb fehlerbehaftet, weil das Landgericht übersieht, daß der bilanzielle Aus-weis einer Darlehensforderung sich selbst gewinnerhöhend auswirkt. Schondeshalb wäre gerade für einen steuerkundigen Täter dieses Mittel zumZwecke einer Verkürzung der Körperschaftsteuerlast untauglich.Daneben läßt das Landgericht weitere wesentliche Gesichtspunkteaußer Betracht. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Besprechung mitRechtsanwalt E im Februar 1997. Zu diesem Zeitpunkt war nämlich denBetroffenen klar, daß mangels Gegenseitigkeit die erklärte Aufrechnung mitder Einlageverpflichtung auf den Kommanditanteil wirkungslos war. In die-sem Zusammenhang ist auch die nachträgliche Darlehensvereinbarung zusehen. Naheliegend ist, daß die Angeklagten hier das ursprünglich gewollte,nämlich die Finanzierung ihrer Einlageverpflichtung aus den ihnen alleinzustehenden Gewinnen der B GmbH finanzieren wollten. Vor diesemHintergrund könnte der Vermerk von Rechtsanwalt E zu verstehensein, wonach eine Auslegung der Willenserklärungen ergebe, daß die Ab-tretung der Ansprüche als Darlehen gewollt gewesen sei. Insoweit zeigtRechtsanwalt E lediglich die Möglichkeit einer ergänzenden Ver-tragsauslegung auf, die gerade dann Platz greifen muß, wenn das ursprüng-lich gewollte Geschäft in der vorgesehenen rechtlichen Form sich nicht ver-wirklichen ließ (vgl. MünchKomm/Mayer-Maly BGB 3. Aufl. § 157 Rdn. 24 ff.).Deshalb wird auch in Betracht zu ziehen sein, ob sich die Angeklagten nurberatungskonform verhalten und nur das nachvollziehen wollten, was durchRechtsanwalt E als Auffanglösung im Sinne einer ergänzenden Ver-tragsauslegung vorgezeichnet war. Ob dies tragfähig und für juristische Laien - 10 -überzeugend sein konnte, wird der neue Tatrichter gleichfalls zu prüfen ha-ben. Dabei wird zu bedenken sein, ob sich für den Angeklagten H und den Zeugen von He jedenfalls nach ihrer Vorstellung ein Vorab-Gewinn aus dem Bauvertrag mit der Reha realisieren ließ. Je höher nämlichder zu erwartende Gewinn war, um so eher bestand die berechtigte Erwar-tung, hieraus die Einlageverpflichtung zu erfüllen. Dasselbe gilt naturgemäßfür die Einräumung eines Darlehens, das und das könnte ein möglicherwirtschaftlicher Hintergrund sein nur zur Zwischenfinanzierung der Einla-gen diente.III.Sollte der neue Tatrichter wiederum zu der Annahme einer verdeck-ten Gewinnausschüttung kommen, wird er da das zur Tatzeit geltende Kör-perschaftsteuerrecht anzuwenden ist auf der Grundlage eines festgestell-ten positiven Betriebsergebnisses die bei Aufdeckung und ordnungsgemäßer - 11 -Erklärung geschuldeten Körperschaftsteuern gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2KStG a.F. der Höhe nach ermitteln und darstellen müssen (BGHR KStG1977 § 8 Ermittlung 1, 2).Harms Basdorf GerhardtRaum Schaal
Full & Egal Universal Law Academy