Nachschlagewerk: ja BGHSt : ja Veröffentlichung: ja StGB § 46 Abs. 2 Satz 2; AO § 370 Abs. 1 Nr. 1; UStG § 14 Abs. 3 Können Scheinrechnungen nach den vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften vorgegebenen steuer- lichen Grundsätzen berichtigt werden, hat dies regelmäßig keinen Einfluß auf den Schuldspruch, ist aber im Rahmen der Strafzumessung zu berücksichtigen. Bei sogenannten Umsatzsteuerkarussellen ist jedenfalls dann, wenn den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Karussells bekannt sind, der durch das System verursachte Gesamtschaden zu ermitteln und in die Strafzumessung einzustellen. BGH, Urt. v. 11. Juli 2002 5 StR 516/01 LG Stuttgart 5 StR 516/01 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL vom 11. Juli 2002 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Sitzung vom 10. und 11. Juli 2002 , an der teilgenommen haben: Vorsitzende Richterin Harms, Richter Häger, Richterin Dr. Gerhardt, Richter Dr. Raum, Richter Dr. Brause als beisitzende Richter, Bundesanwalt als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt als Verteidiger , Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, - 3 - am 11. Juli 2002 für Recht erkannt: 1. Auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft und des A n - geklagten wird das Urteil des Landgerichts Stuttgart vom 9. Juli 2001 im Strafausspruch mit den zugehörigen Fes t - stellungen aufgehoben. 2. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird ve r - worfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ve r - handlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Strafkammer des Landg e - richts zurückverwiesen. Von Rechts wegen G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fllen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Mon a - ten verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewhrung ausgesetzt. Gegen diese Verurteilung wenden sich der Angeklagte und die Staatsanwaltschaft, die ihre vom Generalbundesanwalt vertretene Revision auf den Strafau s - spruch beschrnkt. Beide Rechtsmittel haben in dem aus dem Urteilstenor ersichtl i chen Umfang Erfolg. - 4 - I. Nach den Feststellungen des Landgerichts erzielte der Angeklagte, der zusammen mit seinem Vater und seinem Bruder ein Sgewerk mit ang e - schlossenem Holzgroßhandel in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG b e - trieb, im Laufe des Jahres 1997 Erlöse in Höhe von etwa 34.000 DM, die er entweder in bar oder ber das Konto seines Schwiegervaters vereinnahmte. Im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklrung 1997, die der Angeklagte als Mit-Geschftsfhrer der Komplementr-GmbH vorbereitet und die sein Vater gutglubig unterschrieben hatte, gab der Angeklagte fr die L GmbH & Co. KG (im folgenden: Firma L ) diese Umstze nicht an, so daß Umsat z - steuer in Höhe von ca. 4.500 DM verkrzt wurde. Ebenfalls noch im Jahre 1997 begann der Angeklagte mit dem ande r - weitig verfolgten Zeugen M , der bei der G der fr den Holzhandel verantwortliche Mitarbeiter war, Luftgeschfte vorzune h - men. Dabei gingen M und der Angeklagte dergestalt vor, daß sie ber Scheinrechnungen Lieferungen vortuschten, die tatschlich nicht erfolgt waren. So bezog der Angeklagte von der G angeblich Holz ber einen Rechnungsbetrag in Höhe von 2,9 Mio. DM. Von M kaufte er laut Rechnungsstellung Waren in Höhe von etwa 2,4 Mio. DM an. Gleichzeitig lieferte der Angeklagte aber auch zum Schein an die G und an M . Er entrichtete auf diese von der Firma L gestellten Rechnungen die dafr ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von knapp 600.000 DM; umgekehrt zog er die Vorsteuer aus den an die Firma L gerichteten Scheinrechnungen, die entweder von der Firma M oder der G erstellt worden waren. Der Angeklagte buchte die Betrge aus den Scheinrechnungen gegen die G ± entspr e - chend der zwischen den Partnern bestehenden Übung ± direkt ab und zahlte 90 % des Rechnungsbetrages an M aus. M betrieb ein gleichart i - ges Scheinrec h nungskarussell mit vier weiteren Firmen. - 5 - Der Angeklagte, der aus den nicht erfolgten Lieferungen keine Vo r - steuer htte geltend machen drfen, verkrzte dadurch Umsatzsteuer fr das Jahr 1997 in Hhe von 800.000 DM, worin auch die Steuerverkrzung in H - he von 4.500 DM fr die Gelder enthalten war, die auf die nicht verbuchten Lieferungen entfiel. In den Monaten Januar bis Mrz 1998 fhrten der Angeklagte und M dieses System weiter. Da auch in diesen Monaten der Angeklagte aus den jeweiligen an die Firma L gerichteten Scheinrechnungen unb e - rechtigt die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer in den von ihm unte r - schriebenen monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen in Abzug brachte, entstanden weitere Steuerverkrzungen in Hhe von 170.000 DM (Januar 1998), 120.000 DM (Februar 1998) und 110.000 DM (Mrz 1998). Der Ang e - klagte beabsichtigte schon bei Abgabe der monatlichen Umsatzsteuervo r - anmeldungen, diese unzutreffenden Angaben spter im Rahmen der U m - satzsteuerjahreserkl rung fr das Jahr 1998 nicht zu berichtigen. II. Die Revisionen des Angeklagten und der Staatsanwal tschaft fhren im Strafausspruch zur Aufhebung des landgerichtlichen Urteils. 1. Die Revision des Angeklagten bleibt allerdings ohne Erfolg, soweit sie den Schuldspruch angreift. a) Die von ihm erhobenen Verfahrensrgen sind smtlich nicht or d - nungsgemû ausgefhrt im Sinne des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO und damit unz u lssig. b) Die sachlichrechtlichen Beanstandungen gegen den Schuldspruch sind unbegrndet. Das Landgericht hat den Angeklagten rechtsfehlerfrei w e - gen vollendeter Steuerhinterziehung in vier Fllen verurteilt. - 6 - aa) Hinsichtlich der Umsatzsteuerjahreserklrung 1997 wird der Schuldspruch schon allein durch die von der Revision nicht angegriffene Feststellung getragen, daû der Angeklagte die bar vereinnahmten oder auf das Konto seines Schwiegervaters berwiesenen Erlse der Firma L in der Umsatzsteuerjahreserklrung fr das Jahr 1997 nicht angab. Da die Fi r - ma L aus diesen Geschftsvorfllen Umsatzsteuer schuldete (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a, § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG a.F./§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG n.F.), ve r - krzte der Angeklagte als verantwortlicher Geschftsfhrer (§ 34 AO) gemû § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO Steuern, indem er die bereits erfolgten Lieferungen den Finanzbehrden ve r schwieg. bb) Die Verurteilungen wegen dreier vollendeter Steuerhinterz iehu n - gen bezglich der unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen fr die Monate Januar bis Mrz 1998 begegnen gleichfalls keinen rechtlichen Bedenken, weil der Angeklagte ± was auch hinsichtlich der Umsatzsteuerjahreserkl - rung 1997 den Schuldspruch rechtfertigt ±, Vorsteuern aus Scheinrechnu n - gen geltend gemacht und damit den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfllt hat. Unabhngig davon, ob der Adressat einer Scheinrechnung, die einen Umsatzsteuerausweis enthlt, diese tatschlich bezahlt hat, scheidet ein Vorsteuerabzug aus. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist der Rechnungsadre s - sat nur dann zum Vorsteuerabzug befugt, wenn die in Rechnung gestellte Lieferung oder sonstige Leistung tatschlich ausgefhrt worden ist (BGH NJW 2002, 1963, 1965 sub d). Da den Rechnungen jeweils keine tatschlich durchgefhrten Lieferungen oder sonstigen Leistungen zugrunde lagen, war der Angeklagte zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt (vgl. Wagner in Slch/ Ringleb, UStG § 15 Rdn. 96 m. w. N.). Entgegen der Auffassung der Revision kann im Rahmen der Prfung der Schuldfrage ein gegebenenfalls zu Unrecht geltend gemachter Vorste u - - 7 - erbetrag nicht mit solchen Umsatzsteuerverbindlichkeiten saldiert werden, die aufgrund einer spteren Berichtigung in Wegfall gelangen. (1) Selbst wenn ein e Berichtigungsmglichkeit gegeben wre, knnte diese den Schuldspruch nicht in Frage stellen. Die Umsatzsteuer war zum Zeitpunkt der Abgabe der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen n m - lich nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldet. Nach Satz 2 2. Alternative dieser Vorschrift haftet derjenige, der ± ohne daû ein entsprechender Geschft s - vorfall zugrunde liegt ± Rechnungen mit einem gesonderten Umsatzsteue r - ausweis erstellt. Mit der Schaffung eines allein an den Umsatzsteuerausweis geknpften Steuertatbestandes soll die Erstellung entsprechender Schei n - rechnungen verhindert werden, die ein erhebliches Gefhrdungspotential aufweisen, weil aus ihnen Vorsteuerabzge geltend gemacht werden knnen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Versuch 2). Eine solche Gefhrdung liegt au f - grund der Besonderheiten des Umsatzsteuererhebungssystems, das be r - wiegend auf Vertrauen aufgebaut und weitgehend automatisiert ist, beso n - ders nahe. Der Steuerpflichtige errechnet seine Umsatzsteuerschuld selbst; er legt allenfalls die Rechnungen vor. Eine Prfung des hinter einer Rec h - nung stehenden Sachverhalts ist der Finanzbehrde im Rahmen des Ma s - sengeschftes, welches die Umsatzsteuererhebung darstellt, grundstzlich nicht mglich. Die Finanzverwaltung verfgt dabei im wesentlichen ber ein auf Stichproben beschrnktes weitmaschiges Kontrollsystem. Vor diesem Hintergrund erschlieût sich auch der Zweck des § 14 Abs. 3 Satz 2 2. Alternative UStG. Mit dieser Regelung, die auf der gemeinschaftsrechtl i - chen Norm des Art. 21 Nr. 1 lit. c (jetzt: lit. d) der 6. EG-R ichtlinie (77/388/EWG) beruht, ist ein Tatbestand geschaffen worden, der eine Au s - fallhaftung gewhrleistet (vgl. Stadie in Rau/Drrwchter, UStG 8. Aufl. § 14 Rdn. 267.3). Allerdings beschrnkt der Gefhrdungsgedanke auch den durch § 14 Abs. 3 UStG gesch affenen Haftungsumfang. Ist die Gefhrdung nmlich rechtzeitig und vollstndig beseitigt, verlangt es der Grundsatz der Neutralitt - 8 - der Umsatzsteuer, daû eine zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertste u - er berichtigt werden kann. Dies hat der Gerichtshof der Europischen G e - meinschaften (EuGH) aufgrund einer Vorlage des Bundesfinanzhofes (BFHE 187, 84) entschieden, dabei aber gleichzeitig ausgefhrt, daû die Umsetzung der Berichtigungsmglichkeit, die allerdings nicht von einem behrdlichen Ermessen abhngig gemacht werden darf, den nationalen Verfahrensor d - nungen obliegt (EuGH, Urt. vom 19. September 2000 ± C-454/98, Slg. 2000, I ± 6973 ± Schmeink & Cofreth und Manfred Strobel). In Umsetzung dieses Urteils des Europischen Gerichtshofs hat der Bundesfinanzhof hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Behandlung einer etwaigen Berichtigung differe n - ziert. Entfllt die Gefhrdungslage bereits im Besteuerungszeitraum, ist an a - log § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG noch in demse l - ben Besteuerungszeitraum die Rechnung zu berichtigen (BFH UR 2001, 255, 257). Tritt der Wegfall der Gefhrdungslage spter ein, erfolgt eine Bericht i - gung der Steuer nach der Billigkeitsregelung des § 227 AO (BFH UR 2001, 312, 314). Die Gefhrdungslage wird beseitigt, wenn die Scheinrechnung zurckgegeben oder storniert ist, ohne daû vorher ein Vorsteuerabzug get - tigt wurde (BFH UR 2001, 255, 257). Sie wird aber auch trotz erfolgten Vo r - steuerabzuges beseitigt, sobald umgekehrt die in der Scheinrechnung au s - gewiesene Umsatzsteuer gezahlt ist (BFH UR 2001, 312, 314). Damit ist der in der Rechnung angelegte umsatzsteuerliche Saldo ausgeglichen und der Grundsatz der Neutralitt der Umsatzsteuer wiederum gewahrt. Bericht i - gungsfhig sind solche Rechnungen auch, wenn die gezogene Vorsteuer unzweifelhaft zurckgefhrt wurde (vgl. zu den Berichtigungsmglichkeiten eing e hend Wagner aaO § 14 Rdn. 201 ff.). Voraussetzung fr eine entsprechende Berichtigung ist aber, daû eine solche in der hierfr erforderlichen Form durchgefhrt wurde. In den Fllen der Berichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG muû die Berichtigung durch beide Partner des Scheinrechnungsverhltnisses erfolgen. In den Fllen, in denen nur noch eine Billigkeitsentscheidung nach § 227 AO in Betracht kommt, b e - darf es eines gesonderten Verwaltungsverfahrens, in dem geprft wird, ob - 9 - eine Gefhrdung tatschlich ausgeschlossen ist. Hier hatte jedenfalls im Voranmeldungszeitraum keine beiderseitige Berichtigung nach § 17 Abs.1 UStG stattgefunden. Selbst wenn die Finanzbehrde spter einen Teil des Steueranspruches nach § 227 AO erlassen wrde, lieûe dies den bereits vor dem getroffenen Billigkeitserlaû erfllten Tatbestand der vollendeten Steue r - hinterziehung unberhrt. Dies htte allenfalls als strafmildernder Umstand fr die Rechtsfolgenbemessung Auswirkungen. Ein Einfluû auf den Schul d - spruch lût sich mithin schon aus diesen Grnden au s schlieûen. (2) Eine derartige Verrechnung, wie sie der Angeklagte mit seiner R e - vision geltend macht, unterfiele zudem dem Kompensationsverbot gemû § 370 A bs. 4 Satz 3 AO. Der Abzug von Vorsteuern und die Bezahlung von Umsatzsteuern nach § 14 Abs. 3 UStG stehen nmlich in keinem so engen wirtschaftlichen Zusammenhang, als daû beide Gesichtspunkte nur einhei t - lich beurteilt werden knnten (BGH wistra 1984, 183; 1982, 199; Kohlmann AO 7. Aufl. § 370 Rdn. 160.2; Gast-de Haan in Klein AO 7. Aufl. § 370 Rdn. 74). Die jeweiligen umsatzsteuerrechtlich relevanten Tatbestnde, nmlich der Vorsteuerabzug und die Rechnungsbesteuerung nach § 14 Abs. 3 UStG beruhen auf unt erschiedlichen Sachverhalten. Dies ergibt sich hier schon daraus, daû die Firma L einmal Rechnungsaussteller und zum anderen Rechnungsempfnger war. Beide steuerlichen Tatbestnde stehen nicht in einem untrennbaren Zusammenhang, auch wenn sie jeweils als Ei n - zelrechnungsposten in die monatlichen Voranmeldungen eingehen (vgl. BGH wistra 1991, 107; kritisch hierzu Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstra f - recht 5. Aufl. § 370 Rdn. 71). Sowohl der Vorsteuerabzug als auch die B e - steuerung nach § 14 Abs. 3 UStG haben jeweils unterschiedliche tatschl i - che Grundlagen. Schon allein deshalb ist auch die Ermûigung einer auf § 14 Abs. 3 UStG beruhenden Steuerlast aufgrund einer spteren Bericht i - gung ein and e rer Grund im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. cc) Das Lan dgericht hat zutreffend den Angeklagten jeweils wegen vollendeter Steuerhinterziehung verurteilt. Entgegen der Auffassung der R e - - 10 - vision ergibt sich aus dem Urteil des Europischen Gerichtshofs in der Rechtssache C-454/98 ± Schmeink & Cofreth und Manfred Strobel ± nicht, es knne insoweit nur der Tatbestand einer versuchten Steuerhinterziehung erfllt sein. Die eher beilufige Anmerkung des Gerichtshofs in Rdn. 62, die ber die Vorlegungsfragen hinausgeht und Bezug nimmt auf Ausfhrungen der Kommission, die Mitgliedstaaten seien nicht gehindert, die Ausstellung fingierter Rechnungen mit Mehrwertsteuerausweis als versuchte Steuerhi n - terziehung mit den im nationalen Recht vorgesehenen Sanktionen wie Gel d - strafe oder Geldbuûe zu belegen, verweist lediglich allgemein auf die den Mitgliedstaaten obliegende strafrechtliche Verfolgung derartiger Manipulati o - nen und erwhnt beispielhaft unterschiedliche Sanktionsmglichkeiten. Ob die Verwendung fingierter Belege als buûgeldbewehrte Ordnungswidrigkeit (§ 379 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder als Straftat zu ahnden ist, richtet sich allein nach nati o nalem Recht. Fr die Strafvorschrift des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist die relevante Ta t - handlung die Abgabe einer entsprechenden Steuererklrung gegenber den Finanzbehrden, in der die unrichtige Rechnung Verwendung findet oder auf sie Bezug genommen wird. Fr die Abgrenzung von Versuch und Vollendung ist nach deutschem Recht maûgebend, ob durch die unrichtige Erklrung Steuern verkrzt werden, mithin also ein Steuerschaden wenigstens auf Zeit entstanden ist (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Die Voraussetzung tritt regelmûig dann ein, wenn aufgrund der falschen Angaben eine zu niedrige Steuer fes t - gesetzt wurde. Ob im Einzelfall eine Berichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG vor der Steuerfestsetzung als Rcktritt zu werten sein mag oder jedenfalls im Falle fehlender Freiwilligkeit im Sinne des § 24 StGB nur zu einer Versuch s - strafbarkeit fhrt, braucht der Senat hier ebensowenig zu prfen wie die Fr a - ge, ob eine Berichtigung nach der Steuerfestsetzung zu einem persnlichen Strafaufhebungsgrund nach § 371 AO fhren kann. Im vorliegenden Fall war der Steuerschaden schon in dem ungerechtfertigten Vorsteuerabzug b e - grndet. Die Rechnungen, die den Vorsteuerabzgen zugrunde lagen, hat der Angeklagte jedenfalls bis zur Abgabe der Erklrungen, nicht berichtigt. - 11 - Da seine Steueranmeldungen mit einer Zahllast endeten, standen sie nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr - fung gleich. Damit lag eine zu geringe Steuerfestsetzung vor, die zugleich den Eintritt der Vollendung bewirkte (BGHR AO § 370 Abs. 1 Vollendung 2). Soweit der Angeklagte eigene (mglicherweise berichtigungsfhige) Steue r - verbindlichkeiten nach § 14 Abs. 3 UStG gegenrechnen und so einen Ste u - erschaden beseitigen will, steht dem ± wie dargestellt ± das Kompensation s - verbot entgegen; im brigen hat er auch diese Rechnungen nicht innerhalb des Veranlagungszeitraumes und auch nicht vor Einleitung eines Steue r - strafverfahrens b e richtigt. 2. Die Strafzumessung begegnet dagegen durch greifenden rechtl i - chen Bedenken. Sie enthlt Rechtsfehler zum Vor- und Nachteil des Ang e - klagten. a) Zum Nachteil des Angeklagten hat das Landgericht einer fr die Firma L gegebenenfalls bestehenden Berichtigungsmglichkeit nicht das erforderliche Gewicht beigemessen. Soweit nmlich eine solche besteht, w - re der vom Landgericht festgestellte Schaden in der Hhe dieser Bericht i - gung nur ein solcher auf Zeit. Fr die Bestimmung des Schuldumfangs ist dieser Umstand von erheblicher Bedeutung; denn bei einer Verkrzung auf Zeit ist der Verkrzungserfolg allein im Zinsschaden zu sehen (BGH wistra 1997, 186; vgl. auch Kohlmann aaO § 370 Rdn. 156). Insoweit steht einer mglichen Berichtigung auch nicht das Kompensationsverbot gemû § 370 Abs. 4 Satz 3 AO entgegen, weil es sich hierbei um die nach § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB im Rahmen der Strafzumessung zu beachtenden verschuldeten Auswirkungen der Tat handelt (BGH NJW 2002, 1963, 1965 f.; vgl. Koh l - mann aaO Rdn. 166; Gast-de Haan aaO Rdn. 75 jeweils m. w. N.). Auch s o - weit eine Berichtigung noch nicht erfolgt ist, hat schon die bloûe Mglichkeit hierzu als strafmildernder Gesichtspunkt Einfluû auf die Strafzumessung. Nur wenn nmlich ein umsatzsteuerlich neutraler und ausgeglichener Saldo b e - steht, ist be r haupt eine Berichtigungsmglichkeit erffnet. - 12 - Dies erfordert allerdings keine detailgenaue Ermittlung der etwaigen Grûenordnung von Berichtigungsmglichkeiten. Der neue Tatrichter wird aber festzustellen haben, hinsichtlich welcher Rechnungen berhaupt eine im Sinne des Umsatzsteuerrechts relevante Gefhrdungslage bestand. Dies ist nach den vorgenannten Entscheidungen des Bundesfinanzhofes (UR 2001, 255 und 312), die im Anschluû des Urteils des EuGH im Vorlag e - verfahren ergangen sind, bei den Sachverhaltskonstellationen nicht der Fall, in denen berhaupt keine Vorsteuer geltend gemacht wurde und die Rec h - nung zurckgegeben oder storniert ist. Ob aus den Rechnungen, die vom Angeklagten fr die Firma L ausgestellt worden waren, Vorsteuern gez o - gen wurden, ist dem Urteil nicht zu entnehmen. Selbst wenn aber ein Vo r - steuerabzug geltend gemacht worden wre, wre die Neutralitt der Umsat z - steuer wiederum gewahrt, soweit der Rechnungssteller in entsprechendem Umfang Umsatzsteuer abgefhrt hat. Dies verlangt deshalb eine Prfung in zweifacher Hinsicht. Hat der Empfnger von Scheinrechnungen des Ang e - klagten Vorsteuern geltend gemacht, wren diese durch eigene Steuerza h - lungen nach § 14 Abs. 3 UStG durch die Firma des Angeklagten auszugle i - chen. Soweit der Angeklagte selbst aus an ihn gerichteten Scheinrechnu n - gen fr seine Firma Vorsteuern gezogen hat, kommt es darauf an, ob der Aussteller seinerseits Umsatzsteuer gezahlt hat. Fr den Angeklagten knnte es sich schlieûlich jedenfalls schuldmindernd auswirken, wenn er fr seine Firma Umsatzsteuer an den Rechnungssteller geleistet htte, die jedoch von diesem nicht an das Finanzamt abgefhrt wurde. Daû eine der vorstehend aufgefhrten Fallgruppen gegeben sein knnte, liegt im vorliegenden Fall schon deshalb nahe, weil nach den Feststellungen des Landgerichts der A n - geklagte fr die Firma L 67.000 DM mehr an Umsatzsteuern abgefhrt hatte, als er dies bei korrektem Verhalten htte tun m s sen. b) Das landgerichtliche Urteil enthlt aber auch einen Rechtsfehler zum Vorteil des Angeklagten. Dies fhrt zum Erfolg der Revision der Staat s - anwaltschaft. - 13 - aa) Allerdings kann den Erwgungen der Staatsanwaltschaft in ihrer Revisionsbegrndung nicht gefolgt werden. Sie vertritt die Auffassung, eine Berichtigung von Scheinrechnungen knne nur der Aussteller dieser Rec h - nungen erreichen. Die Staatsanwaltschaft meint dabei offenbar, daû der A n - geklagte die eingetretene Steuergefhrdung aus eigener Kraft gar nicht htte beseitigen knnen. Wie bereits vorstehend ausgefhrt, kann aber auch bei gezogenen Vorsteuern eine Gefhrdung dann ausgeschlossen sein, wenn die Umsatzsteuer abgefhrt wurde. Auch bei dieser Sachverhaltskonstellat i - on besteht dann eine Berichtigungsmglichkeit, wenn die unberechtigt gez o - gene Vorsteuer zurckgezahlt wird. Nach Rckzahlung der Vorsteuer ist dann auch die Rckfhrung der nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldeten U m - satzsteuer mglich, wodurch wiederum ein ausgeglichener neutraler umsat z - steuerlicher Saldo hergestellt wird (BFH UR 2001, 312, 314). Gleichfalls kann der Staatsanwaltschaft nicht zugestimmt werden, wenn sie meint, eine B e - richtigung knne dem Angeklagten nicht strafmildernd zugerechnet werden, weil er erst aktiv wurde, als das Steuerstrafverfahren bereits eingeleitet war. Es kommt nmlich nicht auf die Berichtigung an, sondern auf die Steuerg e - fhrdung, deren Beseitigung letztlich die Berichtigungsmglichkeit auslst. Wenn der Angeklagte aber aus den von ihm gestellten Rechnungen die au s - gewiesene Umsatzsteuer angemeldet und diese auch abgefhrt haben sollte bzw. einzelne Rechnungsempfnger mglicherweise keine Vorsteuer gez o - gen haben, dann sind dies Umstnde, die eine Steuergefhrdung ausschli e - ûen oder zumindest mindern und die zudem vor der Einleitung eines Steue r - strafverfahrens entsta n den sind. bb) Ein Rechtsfehler zum Vorteil des Angeklagten ergibt sich aber aus einem anderen Grund. Das Landgericht hat nmlich den Umstand nicht b e - rcksichtigt, daû es sich im vorliegenden Fall um ein aus mehreren Beteili g - ten bestehendes Umsatzsteuerkarussell gehandelt hat. Dies hat Auswirkung auf die Bestimmung des Schuldumfanges. - 14 - (1) Solche Karussellgeschfte sind dadurch geprgt, daû eine Meh r - zahl von Personen jeweils gegenber dem nchsten Glied in der Kette Scheinrechnungen ausstellt. Bei den sogenannten Umsatzsteuerkarussellen wird dieses System ± in der Regel grenzbergreifend ± betrieben, weil ber Vorsteuererstattungen Steuergelder betrgerisch erlangt werden sollen (vgl. hierzu Khn/Winter, UR 2001, 478 ff.; Merk, UR 2001, 97 ff.). Bei entspr e - chenden Karussellen ist in der Regel als immer gleichartige Vorgehensweise kennzeichnend, daû in die Kette einzelne oder mehrere Glieder (meist ve r - mgenslose natrliche oder juristische Personen) eingebaut sind, die entw e - der keine Umsatzsteuer anmelden oder geschuldete Umsatzsteuer nicht a b - fhren. Damit werden in diesem System zwar smtliche Vorsteuern aus den Scheinrechnungen gezogen, aber nicht smtliche Umsatzsteuerschulden aus den Scheinrechnungen bezahlt. Der Gewinn entsteht aus der Differenz von voll gezogenen Vorsteuern, aber nicht vollstndig abgefhrten Umsatzste u - ern. Innerhalb eines solchen Karussellsystems tritt typischerweise die S i - tuation ein, daû aus Sicht eines einzelnen Glieds der Kette die umsatzste u - erlichen Auswirkungen neutral sein knnen. Werden nmlich von einzelnen Personen in der Kette smtliche Umsatzsteuern bezahlt und stehen den von dieser Person gezogenen Vorsteuern wieder vom Scheinrechnungsaussteller gezahlte Umsatzsteuern gegenber, dann wre aus dem Blickwinkel dieser Person die umsatzsteuerliche Bilanz an sich ausgeglichen. Dies wrde zwar bei einer strafrechtlichen Bewertung nicht ± wie oben ausgefhrt ± den Schuldspruch berhren, htte aber naturgemû auf die Bestimmung des Schuldumfanges erhebliche Auswirkungen. Bei materieller ± die jeweiligen Berichtigungsmglichkeiten einschlieûenden ± Betrachtung knnte sich dann im Hinblick auf diese Person ein gegen Null konvergierender Steuerschaden ergeben. - 15 - (2) Eine solche auf das einzelne Scheinrechnungsverhltnis b e - schrnkte Betrachtung wrde ± wie der Senat schon in seiner Entscheidung vom 20. Mrz 2002 (NJW 2002, 1963, 1966) angedeutet hat ± dem G e - samtunrechtsgehalt nicht gerecht. Dieser wird nmlich nicht durch das ei n - zelne Rechnungsverhltnis geprgt, sondern durch das Karussellsystem als Ganzes, mit dem auf kriminelle Art und Weise Vorsteuerberschsse erzielt werden sollen. Jedenfalls soweit den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Karussells bekannt sind, muû dies auch bei der Feststellung der fr die Strafzumessung bestimmenden verschuldeten Au s - wirkungen der Tat (§ 46 Abs. 2 Satz 2 StGB) Gewicht erlangen. Maûgeblich ist deshalb der aus dem Gesamtsystem erwachsene deliktische Schaden, der in dem Überschuû von gezogener Vorsteuer im Vergleich zu gezahlter Umsatzsteuer besteht. Eine solche Zurechnung ist jedenfalls bei den Pers o - nen geboten, die sich bewuût in entsprechende Systeme einbinden lassen. Sie spielen nmlich, insbesondere wenn sie ber einen eingefhrten Betrieb verfgen, als vertrauenswrdige Deckadressen eine nicht zu unterschtze n - de Rolle fr das Gelingen des kriminellen Gesamtunternehmens. Sind diese Betriebe der Finanzverwaltung als zuverlssig bekannt, wird sie auf die kur z - fristige Anberaumung von Umsatzsteuerauûenprfungen eher verzichten. Diese Einbeziehung in das Gesamtsystem rechtfertigt es dann auch, den steuerlichen Gesamtschaden, der durch dieses System erzeugt wurde, stra f - sch r fend zu bercksichtigen. - 16 - Der neue Tatrichter wird demnach auch zu prfen haben, inwieweit der Angeklagte in das Gesamtkarussellgeschft eingeweiht war und gegeb e - nenfalls in welcher Hhe ein deliktischer Steue r schaden entstanden ist. Harms Hger Gerhardt Raum Brause
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