Nachschlagewerk: ja BGHSt : nein Veröffentlichung: ja AO 1970 §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 393 Abs. 1 Die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für einen bestimmten Veranlagungszeitraum wird suspendiert, wenn dem Steuerpflichtigen für diesen Zeitraum die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wird (im Anschluß an BGHSt 47, 8). BGH, Beschluß vom 23. Januar 2002 - 5 StR 540/01 LG Pade r - born - 5 StR 540/01 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS vom 23. Januar 2002 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 23. Januar 2002 beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Paderborn vom 20. August 2001 gemäß § 349 Abs. 4 StPO jeweils mit den zugeh ö - rigen Feststellungen aufgehoben, a) soweit der Angeklagte wegen Steuerhinterziehung hinsichtlich der Einkommenste u - er und der Gewerbesteuer 1997 (Fälle 4 und 5 der Urteilsgründe) verurteilt worden ist und b) im Ausspruch über die beiden G e - samtfreiheitsstrafen. 1. Die weitergehende Revision des Ang e - klagten wird nach § 349 Abs. 2 StPO verworfen. 2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung in vier Fällen u n - ter Einbeziehung rechtskräftiger Einzelstrafen zu einer Gesamtfreiheit s - - 3 - strafe von drei Jahren und einer weiteren Gesamtfreiheitsstrafe von neun Monaten verurteilt. Die hiergegen gerichtete Revision des Angeklagten hat mit der Sachrge in dem aus dem Beschlußtenor ersichtlichen Umfang E r - folg; im brigen ist sie unbegrndet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. I. Nach den Feststellungen des Landgerichts gab der Angeklagte, der als selbstndiger Gewerbetreibender auf sogenannten Kaffeefahrten Haushaltsgegenstnde vertrieb, fr die Veranlagungszeitrume von 1997 bis 1999 weder Umsatz-, noch Gewerbe- oder Einkommensteuererklrungen ab. Dadurch kam es zu einer Steuerverkrzung in Höhe von insgesamt 284.000 DM. Hinsichtlich der Gewerbesteuer fr die Jahre 1998 und 1999 sowie bezglich der Einkommensteuer fr die Jahre 1998 und 1999 hat das Landgericht nur einen Versuch der Steuerhinterziehung angenommen, weil die Veranlagungsarbeiten im Bezirk Paderborn noch nicht im wesentlichen abgeschlossen waren, bevor dem Angeklagten hinsichtlich dieser Steuern die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wurde. II. Das landgerichtliche Urteil hlt rechtlicher Überprfung nur teilweise stand. 1. Soweit das Landgericht den Angeklagten jeweils wegen vollendeter Steuerhinterziehung bezglich der Einkommen- und der Gewerbesteuer fr den Veranlagungszeitraum 1997 verurteilt hat, reichen die hierzu getroff e - nen Feststellungen nicht aus. a) Das Landgericht teilt in den Urteilsgrnden mit, daß dem Ang e - klagten durch die Vollziehung eines Durchsuchungsbeschlusses die Einle i - - 4 - tung eines Steuerstrafverfahrens wegen Umsatz-, Einkommen- und Gewe r - besteuerhinterziehung seit dem 23. Juni 1998 bekannt war. Es verhlt sich jedoch nicht dazu, auf welchen Tatzeitraum sich die Bekanntgabe der Ei n - leitung des Steuerstrafverfahrens bezog. Dies ist jedoch fr die strafrechtl i - che Bewertung von Belang. aa) Mit der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfa h - rens nach § 397 AO treten zugunsten des beschuldigten Steuerpflichtigen die Wirkungen der in der Abgabenordnung normierten Schutzvorschriften gemû §§ 393, 397 Abs. 3 AO ein . Andererseits verliert der Steuerpflichtige mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige. Maûgeblich ist deshalb, welche Tatvorwrfe zu welchem Zeitpunkt dem B e - schuldigten nach der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens im Sinne des § 397 Abs. 3 AO bekanntgegeben worden sind. In der Übergabe einer Durchsuchungsanordnung kann ± wie das Landgericht zutreffend ang e - nommen hat ± die Bekanntgabe der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens zu sehen sein (BGH wistra 2000, 219, 225). Die Wirkungen der Bekanntg a - be der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens erstre k - ken sich dann auf diejenigen Tatvorwrfe, die in der Durchsuchungsanor d - nung genannt sind. Damit ist entscheidend, auf welche Steuerart und auf welchen Tatzeitraum sich die angeordnete Durchsuchung bezogen hat (vgl. BGH aaO). bb) Die Urteilsgrnde enthalten weder Feststellungen, welche ko n - kreten Tatvorwrfe die Durchsuchung betraf, noch auf welche Weise der Angeklagte hiervon Kenntnis erlangte. Dies htte jedoch der Erörterung b e - durft. Htte die Durchsuchung den Vorwurf der Hinterziehung der Einko m - men- und Gewerbesteuer fr den Veranlagungszeitraum 1997 erfaût, lge nur ein fehlgeschlagener Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO vor. Eine Vollendung dieser Taten könnte dann j e - - 5 - doch nicht mehr eintreten. Mit der Einleitung des Steuerstrafverfahrens wre nmlich die strafbewehrte Pflicht entfallen, die Einkommen- beziehungswe i - se Gewerbesteuererklrung noch abzugeben. (1) Wie der Senat in seinem Beschluû vom 26. April 2001 (BGHSt 47, 8, 12 ff.) ausgefhrt hat, wird die Erklrungspflicht jedenfalls dann nach § 393 Abs. 1 Stze 2 und 3 AO suspendiert, wenn hinsichtlich des Veranl a - gungszeitraums, fr den die Erklrung abzugeben ist, bereits ein Steue r - strafverfahren eingeleitet wurde. Der genannten Entscheidung vom 26. April 2001 lag der Sachverhalt zugrunde, daû der Steuerpflichtige b e - reits jeweils unrichtige monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht hatte. Vor Ablauf der Frist zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklrung war gegenber dem Steuerpflichtigen, der dann auch keine Umsatzsteuerjahr e - serklrung mehr abgegeben hatte, die Einleitung eines Steuerstrafverfa h - rens hinsichtlich der unrichtigen Voranmeldungen bekanntgegeben worden. Der beschuldigte Steuerpflichtige befand sich in der Zwangslage, entweder mit der Abgabe einer wahrheitsgemûen Jahreserklrung selbst seine u n - richtigen Voranmeldungen aufdecken zu mssen oder den steuerlichen Schaden zu perpetuieren. Der Bundesgerichtshof hat fr diesen eng u m - grenzten Ausnahmefall gemû § 393 Abs. 1 AO die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklrung whrend der Dauer des Steue r - strafverfahrens als suspendiert angesehen, um dem Beschuldigten den Konflikt zu ersparen, sich im Falle wahrheitsgemûer Angaben selbst bel a - sten zu mssen. (2) Die Strafbewehrung einer Nichtabgabe von Steuererklrungen zu suspendieren, rechtfertigt sich in diesen Fllen aus dem Zwangsmittelverbot (nemo tenetur se ipsum accusare). Ein vergleichbares Spannungsverhltnis besteht aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige nicht innerhalb der Erkl - rungsfrist (§ 149 Abs. 2 AO) eine Einkommensteuerklrung abgegeben hat und er damit in das Stadium des Versuchs der Einkommensteuerhinterzi e - - 6 - hung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) eingetreten ist. Mit der ihm gegenber mitgeteilten Einleitung des Ermittlungsverfahrens entfllt fr ihn die Mglichkeit eines strafbefreienden Rcktritts nach § 24 StGB, weil es regelmûig an der Freiwilligkeit fehlen wird. Da die Einleitung eines Steue r - strafverfahrens vorher bekanntgegeben worden ist, fhrt eine Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO nicht zur Straffreiheit (zur Anwendbarkeit des § 371 AO auf den Versuch vgl. Kohlmann Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 371 Rdn. 31 f.). Fr den Steuerpflichtigen bleibt dann nur die Wahl entweder durch Abgabe einer Steuererklrung praktisch den Hinterziehungsumfang selbst aufzudecken oder durch die fortdauernde Unterlassung der Abgabe einer Steuererklrung den rechtswidrigen Zustand weiter zu perpetuieren. Zwnge man den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Steuererklrung, mûte er alle steuerlich relevanten Tatsachen vortragen (§ 90 Abs. 1 AO), aus denen sich der von ihm beabsichtigte Hinterziehungsumfang errechnen lieûe. Eine derartige Pflicht zur Selbstbelastung will das Zwangsmittelverbot des § 393 Abs. 1 AO dem Steuerpflichtigen seinem Grundgedanken nach gerade ersparen. Dies kann wirksam nur dadurch erfolgen, daû die Strafb e - wehrung der Erklrungspflicht fr ein bestimmtes Veranlagungsjahr so lange suspendiert wird, wie fr dieses Veranlagungsjahr ein Strafverfahren anh n - gig ist. (3) Wenn fr frhere Veranlagungszeitrume ein Steuerstrafverfahren eingeleitet sein sollte, lût dies die Erklrungspflicht allerdings unberhrt. Auch soweit sich ± wie hier vorliegend bei der vlligen Verschleierung der Einknfte ± das steuerliche Fehlverhalten hinsichtlich der einzelnen Vera n - lagungszeitrume praktisch gleicht, gilt nichts anderes. Das Zwangsmitte l - verbot des § 393 Abs. 1 AO erlaubt nicht die Begehung neuen Unrechts. Dies bedeutet, daû der Steuerpflichtige die Einleitung eines Steuerstrafve r - fahrens fr die Vorjahre nicht zum Anlaû nehmen darf, fr einen spteren Veranlagungszeitraum keine oder gar unrichtige Angaben zu machen (BGHSt 47, 8, 15). Die ordnungsgemûe Erfllung der steuerlichen Erkl - - 7 - rungspflicht mag dabei mittelbar Auswirkungen auf das Steuerstrafverfahren haben, weil die Aufdeckung bislang verheimlichter Einkunftsquellen zu E r - mittlungen der Finanzbehrden auch im Hinblick auf die Vorjahre Anlaû g e - ben knnte. Selbst wenn die Gefahr zu entsprechenden Rckschlssen auf die Vorjahre bestehen sollte, knnte dies nicht ein neuerliches Fehlverhalten im Hinblick auf zuknftige Veranlagungszeitrume rechtfertigen (BGH, Beschl. vom 10. Januar 2002 ± 5 StR 452/01, zur Verffentlichung vorges e - hen). b) Mithin htte es der Feststellung bedurft, auf welche Veranlagung s - zeitrume sich der Durchsuchungsbeschluû des Amtsgerichts Bielefeld b e - zog. Sollte dieser frhere Tatzeitrume oder andere Steuerarten betroffen haben, htte das Landgericht fr die Einkommen- und Gewerbesteuer 1997 ermitteln mssen, wann jeweils die Veranlagungsarbeiten im wesentlichen abgeschlossen waren. Dieser Zeitpunkt ist nach der stndigen Rechtspr e - chung des Bundesgerichtshofs fr die Vollendung maûgebend (BGH w i - stra 1999, 385; zuletzt BGH, Beschl. vom 7. November 2001 ± 5 StR 395/01, zur Verffentlichung in BGHSt vorgesehen ± vgl. hierzu Jger PStR 2002, 1 ff.). Fr die Tatvollendung bei der Hinterziehung der Gewerbesteuer ist dabei auf den Zeitpunkt abzustellen, bis zu dem die Arbeiten hinsichtlich der Festsetzung der Gewerbesteuer (§ 16 GewStG) durch die zustndige G e - meinde im wesentlichen abgeschlossen sind (vgl. BGH NJW 1991, 1315). Nur soweit nicht vor jenen ± konkret festzustellenden ± Zeitpunkten dem A n - geklagten die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens fr diesen Veranl a - gungszeitraum bekanntgegeben wurde, kann eine Verurteilung wegen vol l - endeter Steuerhinterziehung erfolgen. c) Dieser Mangel, der zur Aufhebung des Schuldspruchs ntigt, zieht auch die Aufhebung der hierfr verhngten Einzelstrafen und der G e - samtfreiheitsstrafe von drei Jahren nach sich. Die brigen Einzelstrafen knnen bestehenbleiben, weil auszuschlieûen ist, daû sie von dem Recht s - fehler beeinfluût sind. - 8 - 2. Die gesondert verhngte weitere Gesamtfreiheitsstrafe von neun Monaten kann gleichfalls keinen Bestand haben. a) Das Landgericht hat allerdings zutreffend e ine zweite Gesamtfre i - heitsstrafe gebildet, weil das Berufungsurteil des Landgerichts Paderborn vom 17. Mai 2000 insoweit Zsurwirkung entfaltet hat. Der sptere G e - samtstrafenbeschluû gemû § 460 StPO des Amtsgerichts Niebll vom 3. Mai 2001 muûte demgegenber auûer Betracht bleiben, weil Entsche i - dungen nach § 460 StPO keine neuen tatrichterlichen Feststellungen e r - mglichen (Fischer in KK 4. Aufl. § 460 Rdn. 3; Rissing-van Saan in LK 11. Aufl. § 55 Rdn. 6; jeweils mit umfangreichen weiteren Nachweisen). Ei ne Einbeziehung auch der Versuchstaten (Flle 6 bis 9) war nach § 55 Abs. 1 Satz 1 StGB nicht mglich, weil diese nicht vor Erlaû dieses B e - rufungsurteils des Landgerichts Paderborn begangen wurden. Maûgeblich ist hierfr, daû die jeweils einzubeziehenden Taten beendet waren (BGH NJW 1997, 750, 751; wistra 1996, 144, 145). Die hier relevanten Taten der Steuerhinterziehung (Einkommensteuer 1998, 1999 und Gewerbesteuer 1998, 1999) befanden sich noch im Versuchsstadium, weil die Veranl a - gungsarbeiten fr diese Besteuerungszeitrume noch nicht abgeschlossen waren. Der Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO, der durch Unterlassen begangen wird, beginnt mit dem Zeitpunkt, bis zu dem die Erklrung sptestens zu erfolgen hat. Soweit es ± wie hier ± nicht vorher zu einer Vollendung der Taten kommt, endet die Strafbarkeit wegen Unterlassens erst dann, wenn der rechtswidrige Zustand wieder aufgehoben wird. Insoweit gelten die Grundstze, die fr die Beendigung bei Dauerd e - likten entwickelt worden sind (vgl. hierzu Rissing-van Saan aaO § 55 Rdn. 9). Bei den hier vorliegenden Taten endete der rechtswidrige Zustand erst mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, weil ab di e - sem Zeitpunkt gemû § 393 Abs. 1 AO die Strafbewehrung der Abgabe e i - - 9 - ner Steuererklrung suspendiert war (vgl. auch BGH wistra 1992, 23 zu § 266a StGB). b) Die Gesamtfreiheitsstrafe ist aber nicht rechtsfehlerfrei gebildet worden. Das Landgericht geht von einer unzutreffenden Einsatzstrafe im Sinne des § 54 Abs. 1 Satz 2 StGB aus. Die hier zugrundezulegende hc h - ste Strafe, die fr die Flle 6 bis 9 verhngt wurde, betrgt vier Monate und nicht ± wie das Landgericht irrtmlich angenommen hat ± sechs Monate. Soweit das Landgericht auf S. 17 der Urteilsgrnde auch ± im Widerspruch zu den zutreffenden Ausfhrungen auf S. 15 der Urteilsgrnde ± Fall 5 bei der konkreten Bestimmung dieser zweiten Gesamtstrafe einbezogen hat, beruht dies gleichfalls auf einem Versehen. Da diese Fehler sich auf die Festsetzung der zweiten Gesamtfreiheitsstrafe ausgewirkt haben knnen, muû auch die zweite Gesamtstrafe neu gebildet werden. c) Der Senat weist dabei darauf hin, daû in diese zweite Gesamtstrafe die Flle 4 und 5 dann einzubeziehen sind, wenn sich aus den noch vorz u - nehmenden (oben dargelegten) Ermittlungen ergeben sollte, daû die jeweil i - ge Vollendung der Taten oder die Beendigung ihres Versuchs zeitlich spter als das Berufungsurteil des Landgerichts Paderborn vom 17. Mai 2000 l a - gen. Harms Hger Raum Brause Schaal
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