5 StR 547/07 - 5. Strafsenat

5 StR 547/07 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS vom 17. April 2008 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 17. April 2008 beschlossen: 1. Mit Zustimmung des Generalbundesanwalts wird der Vor-wurf der Hinterziehung von Kirchensteuern gem344337 247 154a Abs. 2 StPO von der Strafverfolgung ausgenom-men. 2. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Arnsberg vom 23. Mai 2007 gem344337 247 349 Abs. 4 StPO im gesamten Strafausspruch mit den zuge-h366rigen Feststellungen aufgehoben. 3. Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten werden nach 247 349 Abs. 2 StPO als unbegr374ndet verworfen. 4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver-handlung und Entscheidung, auch 374ber die Kosten der Rechtsmittel, an eine Wirtschaftsstrafkammer des Land-gerichts Hagen verwiesen. G r 374 n d e Das Landgericht hat den Angeklagten K. S. wegen Steuerhin-terziehung in f374nf F344llen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten verurteilt. Gegen die Angeklagte N. S. hat es eben-falls wegen Steuerhinterziehung in f374nf F344llen eine Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verh344ngt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bew344hrung ausgesetzt. Nach einer Beschr344nkung der Strafverfolgung ist das Urteil im verbleibenden Umfang auf die jeweils mit der Sachr374ge gef374hrten Revisionen 1 - 3 - der Angeklagten im gesamten Strafausspruch mit den zugeh366rigen Feststel-lungen aufzuheben. Im 334brigen sind die Rechtsmittel unbegr374ndet im Sinne des 247 349 Abs. 2 StPO. I. 1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen: 2 Die Angeklagten K. und N. S. und der gesondert verfolgte R. waren gesch344ftsf374hrende Gesellschafter der N. E. GmbH (nachfolgend: N. GmbH). Sp344testens im Jahr 2000 kamen die in Soest (Nordrhein-Westfalen) ans344ssigen Angeklagten auf der einen und R. auf der anderen Seite 374berein, erhebliche Erl366se aus dem Verkauf von Compu-tern und anderen 204elektronischen Teilen223 aus dem Betriebsverm366gen zu ent-nehmen, ohne dies in den K366rperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuer-erkl344rungen offenzulegen, und unter sich h344lftig aufzuteilen. 3 4 Zur Umsetzung dieses Tatplans stellten die Angeklagten und R. ab dem Jahr 2000 f374r mehrere Warenlieferungen an Firmen mit Sitz in den Staaten der russischen F366rderation jeweils zwei Ausgangsrechnungen aus: eine Rechnung 374ber den tats344chlichen Rechnungsbetrag (sogenannte 204Pro-forma-Rechnung223) und daneben eine weitere, in der Regel um zwei Prozent-punkte niedrigere Rechnung. Nur die letztere Rechnung wurde auf Veranlas-sung der Angeklagten und des R. in der Buchhaltung der N. GmbH erfasst. Die von den Abnehmern gezahlten Kaufpreise wurden in der H366he, in der sie die in der Buchhaltung erfassten Scheinrechnungen 374berstiegen, als Kundenguthaben ausgewiesen. Die Angeklagten und R. sch366pften die in vorstehender Weise im Laufe des jeweiligen Wirtschaftsjahres angefal-lenen 204Guthabenbetr344ge223 jeweils ab dem Monat November dadurch ab, dass sie im Umfang der ausgewiesenen Guthaben an die Kunden weitere Waren verkauften und auslieferten, diese Vorg344nge in der Buchhaltung der N. GmbH jedoch mittels sogenannter Korrekturrechnungen als Verrechnung mit - 4 - den fingierten Gegenforderungen aus den tats344chlich nicht bestehenden Guthaben erfassten. Auf diese Weise wurde der Warenbestand bei der N. GmbH stets zutreffend erfasst. Die Angeklagten stellten den Abnehmern daneben Rechnungen 374ber den tats344chlichen Kaufpreis f374r die weiteren ge-lieferten Waren aus, den bei den Kunden gewonnene Vertrauensleute auf Privatkonten der Angeklagten in der Schweiz 374berwiesen. Auf diese Weise vereinnahmten sowohl die Angeklagten als auch R. im Jahr 2000 jeweils rund 156.000 US-Dollar, im Jahr 2001 jeweils rund 844.000 US-Dollar und im Jahr 2002 jeweils rund 290.000 US-Dollar. Die Angeklagten und R. wiesen diese Betr344ge in den im Zeitraum von Mai 2001 bis Mai 2003 jeweils zusammen f374r die N. GmbH abgege-benen K366rperschaft- und Gewerbesteuererkl344rungen nicht als verdeckte Gewinnaussch374ttungen aus, sondern belie337en es bei den vorherigen, den tats344chlichen Verkaufsgesch344ften nicht entsprechenden Buchungen. Daher wurde in den K366rperschaft- und Gewerbesteuerbescheiden die jeweilige Steuerschuld f374r die Veranlagungszeitr344ume 2000, 2001 und 2002 zu niedrig festgesetzt. In gleicher Weise verschwiegen die Angeklagten die auf ihre Auslandskonten 374berwiesenen Kaufpreise in den von den vorgenannten Steuererkl344rungen gesondert eingereichten Einkommensteuererkl344rungen f374r die Veranlagungszeitr344ume 2001 und 2002; der Veranlagungszeitraum 2000 war nicht Gegenstand der Anklage. 5 2. Das Landgericht hat die auf die Auslandskonten geleisteten Zah-lungen als verdeckte Gewinnaussch374ttungen gewertet. Neben der Hinterzie-hung von Einkommensteuern und Solidarit344tszuschlag hat die Strafkammer auch die Hinterziehung von Kirchensteuern ausgeurteilt. Insgesamt hat das Landgericht eine Hinterziehungssumme von 1,71 Mio. Euro errechnet. Die Angeklagten leisteten bisher 1,4 Mio. Euro an Nachzahlungen auf die Steu-erschulden. 6 - 5 - II. 1. Der Schuldspruch h344lt im nach der Verfahrensbeschr344nkung verbleibenden Umfang rechtlicher Nachpr374fung stand. 7 a) Die Angeklagten haben sich wegen Steuerhinterziehung in f374nf F344l-len gem344337 247 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, 247 53 StGB strafbar ge-macht. Der Schuldspruch beruht auf einer ausreichenden, rechtsfehlerfrei festgestellten Tatsachengrundlage. Die von den weitgehenden Gest344ndnis-sen der Angeklagten getragenen Urteilsfeststellungen belegen, dass die An-geklagten K366rperschaftsteuer nebst Solidarit344tszuschlag und Gewerbesteuer in drei F344llen und Einkommensteuer nebst Solidarit344tszuschlag in zwei F344llen hinterzogen haben. 8 9 aa) Die Feststellungen tragen die Verurteilung der Angeklagten wegen jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von K366rperschaftsteuer und Gewerbesteuer in drei F344llen. Bei den von den K344ufern auf die (intern so ge-nannten) 204Korrekturrechnungen223 geleisteten und auf private Konten der An-geklagten in der Schweiz 374berwiesenen Kaufpreiszahlungen handelte es sich um verdeckte Gewinnaussch374ttungen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten (247 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Sie sind dem f374r die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 jeweils erkl344rten positiven zu versteuernden Einkommen der N. GmbH hinzuzurechnen. Ihre Nichterkl344rung in den eingereichten K366r-perschaft- und Gewerbesteuererkl344rungen bewirkte die zu niedrige Festset-zung in den entsprechenden Bescheiden und damit die Verk374rzung von K366r-perschaftsteuer nebst Solidarit344tszuschlag und Gewerbesteuer. (1) Eine verdeckte Gewinnaussch374ttung im Sinne des 247 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Verm366gensminderung (oder verhinderte Verm366gens-mehrung), die durch das Gesellschaftsverh344ltnis veranlasst ist, sich auf die H366he des Einkommens (d. h. den Unterschiedsbetrag gem344337 247 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. 247 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang 10 - 6 - mit einer offenen Aussch374ttung steht. Dabei muss die Minderung des Unter-schiedsbetrags geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des 247 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul366sen (BGH DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). (2) Die Geldabfl374sse aus der Unternehmenssph344re hatten ihren Grund allein in dem Gesellschaftsverh344ltnis zwischen der N. GmbH und den Gesellschaftern R. sowie K. und N. S. . Ein ordentlicher Gesch344ftsleiter h344tte Scheinrechnungen in der Buchhaltung nicht ber374cksich-tigt und s344mtliche Kaufpreisforderungen und Erl366se zutreffend im Betriebs-verm366gen erfasst. Hier liegt eine zu Unrecht f374r die N. GmbH geltend gemachte bilanzielle Gewinnminderung bereits in den 374ber das Gewinn- und Verlustkonto der Gesellschaft verbuchten fingierten K344uferguthaben, die da-mit als Aufwand bei dem Betriebsverm366gensvergleich ber374cksichtigt wurden. Durch die Verrechnung der Scheinguthaben mit Kaufpreisanspr374chen f374r weitere Warenlieferungen wurde die ordnungsm344337ige bilanzielle Erfassung dieser Forderungen vermieden und der Abfluss der der N. GmbH zuste-henden Ver344u337erungserl366se auf die Privatkonten verschleiert (vgl. BGHR KStG 1977 247 8 verdeckte Gewinnaussch374ttung 3). 11 (3) Die Ver344u337erungserl366se in H366he von 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, in H366he von mindestens 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und in H366he von 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 waren somit in den K366rperschaft- und Gewerbesteuererkl344rungen als verdeckte Gewinnaussch374ttungen aus-zuweisen und den jeweils erkl344rten zu versteuernden Steuerbilanzgewinnen hinzuzurechnen. Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgr374nden wird den rechtlichen Erfordernissen noch gerecht (zu den Bezugnahmen auf Anlagen zu den Urteilsgr374nden vgl. BGHR StPO 247 267 Abs. 1 Satz 1 Bezugnahme 1; BGH wistra 2005, 227, 228). 12 (4) Die Angeklagte N. S. hat sowohl die K366rperschaftsteu-ererkl344rung als auch die Gewerbesteuererkl344rung f374r das Wirtschafts- 13 - 7 - jahr 2002 unterschrieben und ist bereits deswegen in diesem Fall T344terin der Steuerhinterziehung. In den beiden anderen F344llen, in denen die Angeklagte die Steuererkl344rungen nicht selbst unterschrieb, hat die Strafkammer die An-geklagte rechtsfehlerfrei als Mitt344terin (247 25 Abs. 2 StGB) eingestuft. Das Verschweigen der verdeckten Gewinnaussch374ttungen in der K366rperschaft-steuererkl344rung und der Gewerbesteuererkl344rung entsprach dem Tatplan beider Angeklagter. Mit dem Verbuchen der Scheinrechnungen und dem Ausstellen unrichtiger 204Korrekturrechnungen223 leistete auch die Angeklagte wesentliche Tatbeitr344ge zur Abgabe unvollst344ndiger Steuererkl344rungen, f374r deren Inhalt sie als Mitgesch344ftsf374hrerin verantwortlich war. Sie hatte auch erhebliches Eigeninteresse am Taterfolg, da sie als Mitgesellschafterin die Ver344u337erungserl366se privat vereinnahmen wollte, ohne darauf Steuern zu entrichten. 14 bb) Die Verurteilung der Angeklagten K. und N. S. wegen Hinterziehung von Einkommensteuern nebst Solidarit344tszuschlag in drei F344l-len h344lt ebenfalls bez374glich des Schuldspruchs der rechtlichen Nachpr374fung stand. Die den Angeklagten zugeflossenen und von ihnen in ihren Einkom-mensteuererkl344rungen f374r die Jahre 2001 und 2002 nicht erkl344rten Kauf-preiserl366se waren als verdeckte Gewinnaussch374ttungen Teil des steuer-pflichtigen Einkommens. (1) Eine verdeckte Gewinnaussch374ttung im Sinne des 247 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Eink374nften aus Kapitalverm366gen f374hrt, liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesell-schafter au337erhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Verm366gensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesell-schaftsverh344ltnis hat (BGH DStRE 2008, 169, 171 m.N.). Allerdings richtet sich die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnaussch374ttung auf der Ebene des Anteilseigners nach dem Zeitpunkt, in dem ihm der Verm366gens-vorteil nach 247 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zuflie337t (BGH aaO; wistra 2004, 109 m.w.N.). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgr374nde ist hier zu entneh- 15 - 8 - men, dass die auf die zur Absch366pfung der 204Guthaben223 versandten Rech-nungen gezahlten Betr344ge zeitnah zur Rechnungserstellung im Novem-ber 2001 bzw. 2002 jeweils noch in demselben Jahr auf den privaten Konten der Angeklagten eingegangen sind. (2) Das Verschweigen der verdeckten Gewinnaussch374ttungen ist bei-den Angeklagten zuzurechnen. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei da-von 374berzeugt (vgl. UA S. 8), dass die Angeklagte N. S. einen Teil der Gesellschaftsanteile nur zum Schein (247 41 Abs. 2 Satz 1 AO) f374r sich selbst hielt und insoweit der Angeklagte K. S. tats344chlicher Anteils-eigner war (247 41 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. dazu BGH NStZ 2004, 577, 578 m.w.N.). 16 17 b) Der Senat hat den Vorwurf der Hinterziehung von Kirchensteuern mit Zustimmung des Generalbundesanwalts gem344337 247 154a Abs. 2 StPO von der Strafverfolgung ausgenommen. Entgegen der Ansicht des Landgerichts stellt die aufgrund der Einreichung unvollst344ndiger Einkommensteuererkl344-rungen neben der Verk374rzung von Einkommensteuer und Solidarit344tszu-schlag jeweils zugleich bewirkte Verk374rzung von Kirchensteuer keine Steu-erhinterziehung dar (unten aa). Zwar w344re zu erw344gen, ob sich die Angeklag-ten in den beiden betreffenden F344llen wegen tateinheitlichen Betruges (247 263 StGB) im Umfang der verk374rzten Kirchensteuern strafbar gemacht haben (vgl. unten bb). Die verk374rzten Kirchensteuerbetr344ge fielen dann jedoch im Hinblick auf die H366he der verk374rzten Einkommensteuern f374r die zu verh344n-genden Strafen nicht betr344chtlich ins Gewicht. Zudem st374nde einer etwaigen Schuldspruch344nderung auch die Vorschrift des 247 265 StPO entgegen. Denn es ist nicht auszuschlie337en, dass sich die Angeklagten gegen den Vorwurf des Betrugs (247 263 StGB), der gegebenenfalls andere und zum Teil weiter-gehende Voraussetzungen als der Tatbestand der Steuerhinterziehung h344tte, wirksamer als geschehen h344tten verteidigen k366nnen. Mit der vorgenomme-nen Verfahrensbeschr344nkung wird erm366glicht, dass der neue Tatrichter auf der Grundlage noch zu treffender Feststellungen insbesondere zum Umfang - 9 - der verk374rzten Steuern lediglich eine neue Strafzumessung vorzunehmen hat. aa) Die Verk374rzung von Kirchensteuer wird im Land Nordrhein-Westfalen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung (247 370 AO) nicht er-fasst. Der sachliche Anwendungsbereich der Abgabenordnung ist gem344337 247 1 Abs. 1 AO nur f374r Steuern er366ffnet, die durch Bundesrecht oder Recht der Europ344ischen Gemeinschaften geregelt ist, soweit sie durch Bundesfinanz-beh366rden oder durch Landesfinanzbeh366rden verwaltet werden. Hierzu geh366rt die Kirchensteuer nicht. Gesetzliche Grundlage f374r die Erhebung der Kir-chensteuer sind die Kirchensteuergesetze der L344nder, die hierf374r die Ge-setzgebungskompetenz haben (vgl. Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV und Pahlke/K366nig, Abgabenordnung 247 1 Rdn. 15). Allerdings er366ffnet Art. 4 Abs. 3 EGStGB den Landesgesetzgebern die M366glichkeit, bei Steuern oder anderen Abgaben die Straf- und Bu337geldvorschriften der Abgabenordnung f374r anwendbar zu erkl344ren oder entsprechende landesrechtliche Straf- und Bu337geldtatbest344nde wie diejenigen der Abgabenordnung zu schaffen. Hier-von hat das Land Nordrhein-Westfalen 226 im Gegensatz zum Land Nieder-sachsen, vgl. 247 6 Abs. 1 des Gesetzes 374ber die Erhebung von Steuern durch Kirchen, andere Religionsgemeinschaften und Weltanschauungsgemein-schaften (Kirchensteuerrahmengesetz 226 KiStRG) in der Fassung der Be-kanntmachung vom 10. Juli 1986 (Nds. GVBl S. 281) 226 jedoch keinen Gebrauch gemacht. Es hat vielmehr durch 247 8 Abs. 2 des Gesetzes 374ber die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuer-gesetz 226 KiStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 (NW GVBl S. 438) die Anwendbarkeit des Achten Teils der Abgabenordnung (Straf- und Bu337geldvorschriften, Straf- und Bu337geldverfahren) ausdr374cklich ausgeschlossen. 18 bb) Der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum Konkurrenzverh344ltnis zwischen 247 370 AO und 247 263 StGB (vgl. insbesondere BGHSt 43, 381, 405) l344sst sich ungeachtet der unterschiedlichen Delikts- 19 - 10 - struktur (vgl. etwa zum Problem des 247 371 AO R366nnau, wistra 1995, 47, 48 f.) in Bezug auf Kirchensteuern keine abschlie337ende Sonderregelegung durch den Tatbestand der Steuerhinterziehung entnehmen. F374r die Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes (247 263 StGB) spricht neben dem Wortlaut des 247 386 Abs. 2 Nr. 2 AO und den Gesetzesmaterialien zu dieser Verfahrensvorschrift (BT-Drucks IV/2476 S. 18; BT-Drucks V/1812 S. 29) die Regelung in Art. 4 Abs. 3 EGStGB, die die Vorschriften des Straf-gesetzbuchs 374ber den Betrug ausdr374cklich unber374hrt l344sst (so auch R366nnau aaO S. 49 f.; a. A. Randt in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. 247 386 AO Rdn. 21a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Erg344nzungslieferung Oktober 2005 247 370 Rdn. 411). Ein Ausschluss der Anwendbarkeit des Be-trugstatbestandes durch den Landesgesetzgeber f374r den Bereich der Erhe-bung von Kirchensteuern, wie ihn einige Autoren annehmen (vgl. Kohlmann aaO 247 386 Rdn. 16; Randt aaO), w344re mit Art. 74 Abs. 1 Nr. 1, Art. 72 Abs. 1 GG grunds344tzlich nicht vereinbar. Danach haben die L344nder auf dem Gebiet des Strafrechts keine Befugnis zur Gesetzgebung, soweit der Bund von sei-ner Gesetzgebungszust344ndigkeit Gebrauch gemacht hat (vgl. auch Art. 4 Abs. 2 EGStGB). Ausnahmen von dieser Kompetenzabgrenzung sind nur unter den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 EGStGB und im dort vorgese-henen Umfang m366glich. Dieser Vorschrift ist ihrem Wortlaut nach nicht zu entnehmen, dass der Bundesgesetzgeber Straftaten im Zusammenhang mit der Erhebung von Kirchensteuern von der Erfassung durch die Strafvorschrif-ten des Betrugs, der Hehlerei und der Beg374nstigung ausnehmen und die Entscheidung 374ber die Frage der Strafbarkeit insoweit dem Landesgesetzge-ber 374berlassen wollte. Zu erw344gen w344re demgegen374ber eine strafrechtliche Gesetzgebungskompetenz der L344nder gewisserma337en als Annex zu ihrer Gesetzgebungskompetenz auf dem Gebiet der Kirchensteuer. Dies lie337e sich durch eine vom Wortlaut abweichende modifizierende Auslegung des Art. 4 Abs. 3 EGStGB mit Blick auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV begr374nden (vgl. dazu Randt aaO). 20 - 11 - 2. Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Bestimmung der H366he der Hinterziehungsbetr344ge enth344lt Rechtsfehler zu Lasten der Angeklagten. Damit ist nicht auszuschlie337en, dass das Landgericht bei Bemessung der Einzelstrafen von einem rechtsfehlerhaft zu hoch bestimmten Schuldumfang ausgegangen ist. 21 a) Die Berechnung der verk374rzten K366rperschaft- und Gewerbesteuern begegnet durchgreifenden Rechtsbedenken. Dasselbe gilt f374r den nach der K366rperschaftsteuer zu bemessenden Solidarit344tszuschlag (247 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG). 22 aa) Das Landgericht hat bez374glich der Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 bei Berechnung der K366rperschaftsteuerverk374rzung nicht beachtet (vgl. insbe-sondere UA S. 14), dass bei der Gewinnermittlung (Bilanzierung) die sich aus den verschwiegenen verdeckten Gewinnaussch374ttungen ergebende zu-s344tzlich geschuldete Gewerbesteuer (vgl. 247 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= 247 7 Satz 1 GewStG a.F.], 247 8 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 KStG, 247 4 Abs. 4 EStG) als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Es h344tte die zus344tzlich geschuldete Gewer-besteuer bereits auf der Tatbestandsebene gewinnmindernd ber374cksichtigen m374ssen. Das Kompensationsverbot (247 370 Abs. 4 Satz 3 AO) steht dem nicht entgegen, weil dieser Vorteil den Angeklagten bei wahrheitsgem344337en Anga-ben ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden h344tte (st. Rspr.; vgl. BGHR KStG 1977 247 8 Ermittlung 1 m.w.N.; BGH wistra 1992, 103, 104). Dasselbe w374rde f374r eventuelle mit den verschwiegenen Betriebseinnahmen im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Umsatzsteuern gelten. Insoweit ist die Berechnung freilich nicht zu beanstanden, weil sich die verschwiege-nen Betriebseinnahmen ausnahmslos aus umsatzsteuerbefreiten Ausfuhrge-sch344ften (vgl. 247 4 Nr. 1 Buchstabe a, 247 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) ergaben. 23 bb) F374r das Wirtschaftsjahr 2000 fehlt es an einer f374r den Senat nach-vollziehbaren Darstellung der hier hinsichtlich der verdeckten Gewinnaus-sch374ttungen im Rahmen des Anrechnungsverfahrens herzustellenden Aus- 24 - 12 - sch374ttungsbelastung von 30 Prozent (247 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.; vgl. BGHR KStG 1977 247 8 Ermittlung 2; verdeckte Gewinnaussch374ttung 2 bis 4; Muhler, wistra 2001, 89, 92, 94 f.). Durch die Herstellung der Aussch374ttungs-belastung kann sich je nach vorhandenem verwendbarem Eigenkapital bei der Gesellschaft die K366rperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwi-schen Tarifbelastung und Aussch374ttungsbelastung mindern oder erh366hen (247 27 Abs. 1 KStG a.F.). Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgr374nden enth344lt keine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vgl. 247 30 KStG a.F.). Der Senat kann daher nicht pr374fen, ob die Berechnung zur Herstellung der Aussch374ttungsbelastung (Anlage 11) zutreffend ist. Hier kommt entscheidend hinzu, dass das Landgericht die Aussch374t-tungsbelastung hinsichtlich des Gesamtbetrages an verdeckten Gewinnaus-sch374ttungen, also einschlie337lich der nur dem gesondert verfolgten R. zugerechneten Betr344ge (weitere 204schwarze Kassen223, fingierte Provisionen), hergestellt hat. Zur Bestimmung des von den Angeklagten hinterzogenen K366rperschaftsteuerbetrages hat es dann den den Angeklagten zurechenba-ren Anteil an 204Schwarzeinnahmen223 zu den gesamten 204Schwarzeinnahmen223 ins Verh344ltnis gesetzt und den sich hieraus ergebenden Quotienten mit der zuvor errechneten Gesamthinterziehungssumme multipliziert. Bei dieser Vor-gehensweise bleibt rechtsfehlerhaft au337er Betracht, dass f374r die den Ange-klagten zurechenbare verdeckte Gewinnaussch374ttung gegebenenfalls allein Einkommensteile, die der Tarifbelastung von 45 Prozent bzw. von 40 Prozent unterlagen, als verwendet gelten (247247 23, 28 ff. KStG a.F.). Jedenfalls in die-sem Falle w374rde sich eine geringere als die vom Landgericht angenommene K366rperschaftsteuerverk374rzung ergeben (vgl. Seite 7 f. der Revisionsbegr374n-dung des Verteidigers des Angeklagten). 25 cc) Auch bei Berechnung der H366he der hinterzogenen Gewerbesteuer hat das Landgericht ersichtlich nicht bedacht, dass die in Bezug auf die ver-deckten Gewinnaussch374ttungen zus344tzlich anfallende Gewerbesteuerschuld als weitere Betriebsausgabe abzuziehen ist (vgl. BGH wistra 1992, 103, 26 - 13 - 104). Die Gewerbesteuer mindert ihre eigene Bemessungsgrundlage (vgl. Muhler aaO S. 92). H344tte das Landgericht bei Berechnung der K366rper-schaftsteuerverk374rzung die rechtlich gebotene gewinnmindernde Gewerbe-steuerr374ckstellung in Bezug auf die Mehrsteuern vorgenommen, h344tte es den auf diese Weise ermittelten Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Berech-nung der Gewerbesteuerverk374rzung zugrundelegen m374ssen (247 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= 247 7 Satz 1 GewStG a.F.] i.V.m. 247 8 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 KStG, 247 4 Abs. 4 EStG). Da dies unterblieben ist, wirkt sich dieser Rechtsfeh-ler auch hinsichtlich der H366he der verk374rzten Gewerbesteuer zu Lasten der Angeklagten aus. b) Die Berechnung der verk374rzten Einkommensteuern und des nach der Einkommensteuer zu bemessenden Solidarit344tszuschlags h344lt ebenfalls rechtlicher Nachpr374fung nicht stand. 27 28 aa) F374r den Veranlagungszeitraum 2001 ist nicht belegt, dass der vom Landgericht als einkommensteuerpflichtig bezeichnete Betrag in H366he von rund 526.000 DM einer der sieben Einkunftsarten des 247 2 Abs. 1 EStG unter-f344llt und damit der Einkommensteuer unterliegt. Das Landgericht hat sich nicht davon 374berzeugt, dass der Angeklagte auch diesen Betrag aus der N. GmbH als verdeckte Gewinnaussch374ttung entnahm (UA S. 19). Allein die H366he des Betrages belegt nicht, dass es sich dabei um eine steuerpflich-tige Einnahme handelt. Vielmehr erweist sich die entsprechende Annahme des Landgerichts als eine blo337e Vermutung (vgl. auch BGH wistra 2007, 470 m.N.). Es hat sich lediglich darauf beschr344nkt (vgl. UA S. 22 f.), der Einlas-sung des Angeklagten nicht zu folgen, wonach dieser Betrag aus Kreditr374ck-zahlungen bzw. Erl366sen aus der Ver344u337erung einer Firma in Russland stammte. Das Landgericht hat zudem verkannt, dass sich eine Verk374rzung et-waiger auf diesen Betrag entfallender Einkommensteuer der Angeklagten N. S. nicht ohne Weiteres zugerechnet werden kann. Die blo337e 29 - 14 - Mitunterzeichnung der Steuererkl344rung bei gemeinsamer Veranlagung (247 26b EStG) durch den Ehegatten f374hrt nicht bereits f374r sich genommen zu dessen Strafbarkeit (vgl. BFHE 198, 66, 68 ff.). Vielmehr sind die allgemei-nen Regeln 374ber die mitt344ter- oder gehilfenschaftliche Beteiligung anzuwen-den. Eine Zurechnung an die Angeklagte h344tte die Feststellung erfordert, dass das Verschweigen dieses Betrages dem gemeinsamen Tatplan ent-sprach, etwa deswegen, weil die Angeklagte an der Erzielung dieses Betra-ges mitgewirkt hatte (vgl. BFH aaO). bb) Schlie337lich durfte sich das Landgericht bei der Berechnung der verk374rzten Steuern hinsichtlich der anzuwendenden Steuers344tze nicht auf blo337e N344herungswerte beschr344nken. Bez374glich beider Veranlagungszeit-r344ume gen374gt der Ansatz des Spitzensteuersatzes von 204etwa223 (UA S. 19 f.) 48,5 Prozent nicht der Anwendung des 247 32a EStG in der jeweils f374r das Splitting-Verfahren damals geltenden Fassung. 30 31 3. Der Schuldspruch wird von der fehlerhaften Bestimmung des Schuldumfangs nicht ber374hrt. Zwar ist die H366he der Hinterziehungsbetr344ge sowohl f374r den Schuld- als auch den Strafausspruch von Bedeutung. Gleich-wohl ist f374r den zweiten Rechtsgang angesichts der H366he des jeweils erkl344r-ten positiven zu versteuernden Einkommens und der hinzuzurechnenden verdeckten Gewinnaussch374ttungen auszuschlie337en, dass eine Neuberech-nung der H366he der hinterzogenen Ertragsteuern auch unter Ber374cksichtigung der oben dargestellten Anforderungen zu einer derartigen Minderung der Hinterziehungsbetr344ge f374hren k366nnte, dass der Schuldspruch entfiele (vgl. BGHR StPO 247 344 Abs. 1 Beschr344nkung 17). Auch das Verbot, dass sich die Feststellungen zum Schuldspruch und die Feststellungen zum Strafaus-spruch nicht widersprechen d374rfen, steht hier einer Best344tigung des Schuld-spruchs nicht entgegen. - 15 - III. Der Senat hat von der Vorschrift des 247 354 Abs. 2 Satz 1 zweite Vari-ante StPO Gebrauch gemacht und die Sache an das Landgericht Hagen zu-r374ckverwiesen. F374r die neue Hauptverhandlung weist er auf Folgendes hin: 32 Der neue Tatrichter hat bei der Berechnung der hinterzogenen Unter-nehmenssteuern davon auszugehen, dass die Angeklagten in den K366rper-schaft- und Gewerbesteuererkl344rungen jedenfalls 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, jedenfalls 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 verschwiegen haben. Er wird 226 neben genaueren Fest-stellungen zum Inhalt der ergangenen Gewerbesteuerbescheide 226 sich auch dazu zu verhalten haben, ob bei der Berechnung der hinterzogenen K366rper-schaftsteuer nebst Solidarit344tszuschlag und Gewerbesteuer f374r das Jahr 2001 weitere verdeckte Gewinnaussch374ttungen in H366he von 420.534 US-Dollar zu ber374cksichtigen sind oder ob dieser Betrag gegebenenfalls dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum zuzurechnen ist (vgl. UA S. 16). 33 Bei Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer nebst Solidari-t344tszuschlag ist zugrundezulegen, dass den Angeklagten im Veranlagungs-zeitraum 2001 jedenfalls 633.693 US-Dollar und im Veranlagungszeit-raum 2002 293.165 US-Dollar zugeflossen sind. Der Tatrichter darf hinsicht-lich des Veranlagungszeitraums 2001 den den Angeklagten zustehenden h344lftigen Anteil in H366he von 210.267 US-Dollar an weiteren verdeckten Ge-winnaussch374ttungen nur dann ber374cksichtigen, wenn er feststellen kann, dass dieser Teilbetrag den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 zu-geflossen ist. Der Tatrichter wird auch die Umst344nde der Vereinnahmung weiterer 526.000 DM durch den Angeklagten im Jahr 2001 aufzukl344ren ha-ben. Hiervon h344ngt ab, ob der Angeklagte K. S. diesen Betrag in der Einkommensteuererkl344rung verschwiegen hat und ob dies auch der Ange-klagten N. S. zuzurechnen ist. 34 - 16 - Angesichts schwankender Wechselkurse wird es bez374glich aller f374nf Taten angezeigt sein, dass sich der Tatrichter zu den Umtauschkursen je-weils im Zeitraum November/Dezember der Jahre 2000 bis 2002 verh344lt und gegebenenfalls den den Angeklagten g374nstigsten Umtauschkurs zugrunde-legt. 35 Schlie337lich hat der Tatrichter zu ber374cksichtigten, in welchem Umfang die Angeklagten gegebenenfalls weitere Nachzahlungen auf die Steuer-schulden geleistet haben. 36 Basdorf Raum Brause Schaal J344ger

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