Nachschlagewerk: jaBGHSt : jaVeröffentlichung : jaAO § 393 Abs. 2 Satz 1Zu den Grenzen des Verwendungsverbots nach§ 393 Abs. 2 Satz 1 AO.BGH, Urteil vom 5. Mai 2004 5 StR 548/03LG Nürnberg-Fürth 5 StR 548/03 BUNDESGERICHTSHOFIM NAMEN DES VOLKESURTEILvom 5. Mai 2004in der Strafsachegegenwegen versuchter Steuerhinterziehung u. a. - 2 -Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom5. Mai 2004, an der teilgenommen haben:Vorsitzende Richterin Harms,Richter Häger,Richter Dr. Raum,Richter Dr. Brause,Richter Schaalals beisitzende Richter,Bundesanwaltals Vertreter der Bundesanwaltschaft,Rechtsanwaltals Verteidiger,Oberregierungsratals Vertreter des Finanzamts Nürnberg-Südals Nebenbeteiligter,Justizangestellteals Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, - 3 -für Recht erkannt:1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil desLandgerichts Nürnberg-Fürth vom 2. Juni 2003a) im Schuldspruch dahin geändert, daß der Angeklagteder Urkundenfälschung in vier Fällen, davon einmal inTateinheit mit versuchter Steuerhinterziehung schuldigist,b) im Strafausspruch zu den Fällen II. 3 a und b der Ur-teilsgründe (Firma I ) sowie im Ausspruch über dieGesamtstrafe mit den zugehörigen Feststellungenaufgehoben.2. Die weitergehende Revision wird verworfen.3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver-handlung und Entscheidung, auch über die Kosten desRechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landge-richts zurückverwiesen. Von Rechts wegen G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Urkundenfälschung invier Fällen, davon in drei Fällen jeweils in Tateinheit mit versuchter Steuer-hinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Mo- - 4 -naten verurteilt. Die auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagtenhat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg; im übrigen ist sieunbegründet.I.Der Angeklagte reichte für die Firma D (im folgenden: D ) beim Finanzamt Nürnberg-Süd sowie für dieFirmen 3D (im folgenden: 3D) und I (im folgenden: I ) beim Finanzamt Frankfurt am Main inhaltlich un-richtige Umsatzsteuervoranmeldungen ein, um unberechtigt Vorsteuerer-stattungen in Höhe von insgesamt 3,3 Mio. DM zu erhalten. Wegen der ein-schlägigen Vorstrafe des Angeklagte traten die gesondert Verfolgten Sc (Firmen D und 3D) und R (Firma I ) als Inhaber der aus-schließlich für diesen Zweck errichteten Scheinfirmen auf.1. Im einzelnen hat das Landgericht folgende Feststellungen getroffen:Am 9. Mai 2001 gingen beim Finanzamt Nürnberg-Süd für die FirmaD und beim Finanzamt Frankfurt am Main für die Firma 3D die Um-satzsteuervoranmeldungen für März und April 2001 jeweils gemeinsam ein.Die Umsatzsteuervoranmeldung der Firma I für März 2001 ging beim Fi-nanzamt Frankfurt am Main am 3. Mai 2001 ein, die Voranmeldung fürApril 2001 am 10. Mai 2001. Zu einer Auszahlung der zu Unrecht beantrag-ten Vorsteuererstattungen kam es in keinem der Fälle.Den Umsatzsteuervoranmeldungen waren jeweils eine frei erfundeneEröffnungsbilanz sowie Fotokopien von fingierten Rechnungen beigefügt.Diese hatten der Angeklagte und seine Mittäter erstellt, indem sie Werbe-schreiben anderer Unternehmen so abklebten, daß nur noch die Firmenda-ten sichtbar waren; sodann fertigten sie daraus Blankobriefbögen. Die ei-gentlichen Rechnungsteile erstellte der Angeklagte mit Hilfe eines Computers - 5 -und setzte sie in die Blankovorlagen ein. Anschließend wurden die Schein-firmen als Empfänger eingetragen und die Rechnungen von den anderweitigVerfolgten Sc , R und K zum Teil unter Nachahmung derauf den ursprünglichen Schreiben enthaltenen Namenszeichen unter-schrieben sowie mit Stempelaufdrucken bezahlt, gebucht und Kopie ver-sehen. Diese falschen Rechnungen wurden wiederum kopiert und die Foto-kopien den einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungen beigefügt.2. Da die beantragten Vorsteuerbeträge nicht so schnell wie erhofft er-stattet wurden, erkundigte sich der Angeklagte jeweils unter dem Namendes Inhabers der betroffenen Scheinfirma bei den Finanzämtern wiederholttelefonisch nach dem Stand der Bearbeitung. Als er bei einem solchen Tele-fonat mit einem Sachbearbeiter des Finanzamts Frankfurt am Main erfuhr,daß hinsichtlich der Firma I eine Umsatzsteuersonderprüfung beabsichtigtsei, verfaßte er unter dem Absender M R ein Schreiben, wel-ches er von diesem unterzeichnen ließ und spätestens am 21. Mai 2001 ab-sandte. Darin wird dem Finanzamt mitgeteilt, daß Selbstanzeige gemäߧ 371 AO erstattet werde, da die in den Umsatzsteuervoranmeldungen fürMärz und April 2001 behaupteten Umsätze frei erfunden und unwahr seien.Die beigefügten Unterlagen seien mit Hilfe eines Computers in einem Inter-netcafe unter Abänderung der Originalunterlagen der jeweiligen Firmen er-stellt worden; die Originalunterlagen sowie weitere Ausdrucke seien ver-nichtet worden.3. Die beim Finanzamt Nürnberg-Süd betreffend die Firma D eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen für März und April 2001 er-weckten dort den Verdacht einer versuchten Steuerhinterziehung. Deshalbkam es am 30. Mai 2001 zu Durchsuchungen der Wohnung des Sc inDresden und der angeblichen Geschäftsadresse der Firma D in Nürn-berg, ohne daß Geschäftsunterlagen oder ein Computer aufgefunden wur-den. Da die Ermittlungsbeamten erfahren hatten, daß sich am 28. Mai 2001eine Person unter dem Namen Sc nach dem Fortgang des Er- - 6 -stattungsverfahrens erkundigt hatte und dieser Anruf dem Telefonanschlußeines H St in Ottendorf-Okrilla zuzuordnen war, befragten sie Sc , der im übrigen keine Angaben machte, ob sich der Computer, auf demdie gefälschten Belege erstellt worden waren, etwa dort befinde. Sc be-jahte diese Frage. Daraufhin fuhren weitere Steuerfahnder nach Ottendorf-Okrilla, die dort den Angeklagten antrafen. Nach Mitteilung des Sachverhal-tes verwies der Angeklagte sogleich freiwillig auf den im ersten Stock befind-lichen Computer, offenbarte das notwendige Paßwort und zeigte den Beam-ten die die Firma D betreffenden Dateien, von denen einige auch aus-gedruckt wurden. Beim Überprüfen der Verzeichnisstruktur fiel den Ermittlernauf, daß weitere Verzeichnisse mit vergleichbaren Firmenbezeichnungenvorhanden waren. Auf Nachfrage, ob entsprechende Straftaten unter ande-ren Firmen geplant oder durchgeführt worden seien, räumte der Angeklagtedies ein und zeigte den Beamten weitere Dateien am Bildschirm. Er über-spielte die aufgefundenen Daten auf Diskette, um eine Beschlagnahme desComputers abzuwenden. Schließlich gestand er ein, die Dokumente erstellt,allerdings auf Anweisung der anderen gehandelt zu haben. Dem Angeklag-ten wurde sodann die Einleitung des Steuerstrafverfahrens im Hinblick aufdie Firmen D und I bekanntgegeben; anschließend wurde er vor-läufig festgenommen.4. Das Landgericht ist davon ausgegangen, daß der Angeklagte hin-sichtlich der Firma 3D eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AOerstattet hat, indem er den Ermittlungsbeamten bei der Durchsuchung dieDaten auf dem Computer offenbarte. Bezüglich der beiden anderen Unter-nehmen hat es eine wirksame Selbstanzeige verneint, da diese Taten zumZeitpunkt der Durchsuchung bereits zum Teil entdeckt gewesen seien (§ 371Abs. 2 Nr. 2 AO). Der schriftlichen Selbstanzeige betreffend die Firma I hat die Strafkammer nur strafbefreiende Wirkung für den gesondert Verfolg-ten M R zuerkannt, nicht jedoch für den Angeklagten, da dieserunrichtige Angaben, insbesondere hinsichtlich der an der versuchten Steuer-hinterziehung beteiligten Personen gemacht habe. Nach Auffassung des - 7 -Landgerichts steht der Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfäl-schung nicht das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 AO entgegen.II.Die Revision des Angeklagten ist teilweise begründet.1. Zutreffend geht das Landgericht davon aus, daß Fälle, in denen dieExistenz eines Unternehmens nur vorgetäuscht wird, für das sodann ohneBezug auf reale Vorgänge fingierte Umsätze angemeldet und Vorsteuerer-stattungen begehrt werden, nicht als Betrug, sondern als Steuerhinterzie-hung zu beurteilen sind (BGHSt 40, 109; 36, 100).2. Betreffend die Firmen 3D und I ist der Angeklagte nicht wegenSteuerhinterziehung zu bestrafen, da er eine strafbefreiende Selbstanzeigegemäß § 371 Abs. 1 AO erstattet hat. Hinsichtlich der Firma D standeiner strafbefreienden Selbstanzeige der Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2Nr. 2 AO entgegen.a) Eine wirksame Selbstanzeige im Sinne des § 371 Abs. 1 AO setztvoraus, daß die bisher unrichtigen, unvollständigen oder ganz unterbliebenenAngaben wahrheitsgemäß nachgeholt werden. Das Finanzamt muß durchdie nunmehrige Mitteilung der steuerlich erheblichen Tatsachen in die Lageversetzt werden, auf ihrer Grundlage ohne langwierige Nachforschungen denSachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen (vgl.BGH NJW 2003, 2996, 3000 m.w.N.). Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zumZeitpunkt der Berichtigung einer der Ausschlußgründe des § 371 Abs. 2 AOvorliegt oder wenn die verkürzten Steuern nicht innerhalb angemessenerFrist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 AO).aa) Die Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerrechtberuht vor allem auf fiskalischen Erwägungen (vgl. BGHSt 35, 36, 37; BGHR - 8 -AO § 371 Abs. 1 Unvollständigkeit 2). Der Staat will dadurch, daß er bei einerSelbstanzeige Straffreiheit in Aussicht stellt, sowohl Hinweise auf bisher ver-schlossene Steuerquellen erlangen, um in den Besitz aller ihm geschuldetenSteuern zu kommen, als auch Hinweise auf unberechtigt geltend gemachteSteuererstattungen erhalten, um im Besitz der Steuern zu bleiben, damit erseine Aufgaben erfüllen kann (vgl. BGHSt 29, 37, 40; 12, 100 f.). Die Selbst-anzeige nach § 371 AO schließt die Anwendung der Vorschriften des Allge-meinen Teils des Strafgesetzbuches über den Rücktritt vom Versuch nichtaus (BGHSt 37, 340, 345 f.).bb) Die Selbstanzeige, für die eine bestimmte Form nicht eingehaltenwerden muß, ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund (vgl. BGHR AO§ 371 Selbstanzeige 6). Demzufolge erlangt Straffreiheit nur, wer als Täteroder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung die Selbstanzeige persönlich er-stattet (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 371Rdn. 79). Dies schließt jedoch nicht aus, daß die Selbstanzeige durch einen zuvor bevollmächtigten Vertreter erstattet wird. Dabei ist auch eine ver-deckte Stellvertretung zulässig (vgl. Joecks aaO Rdn. 82; Rüping inHübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 371 Rdn. 43). Entscheidend ist, daß derTäter die Mitteilung veranlaßt hat (vgl. BGH wistra 1990, 308) und sie ihmdeshalb zuzurechnen ist (vgl. Rüping aaO Rdn. 40). Es ist jedoch regelmäßigerforderlich, daß durch die Mitteilung die Person des Vertretenen den Fi-nanzbehörden bekannt wird. Denn nur so ist es möglich, dem Täter oderTeilnehmer einer Steuerhinterziehung, bei der bereits eine Steuerverkürzungeingetreten ist oder Steuervorteile bereits erlangt wurden, eine Frist gemäߧ 371 Abs. 3 AO zu setzen (vgl. BGH ZfZ 1995, 218; Joecks aaO Rdn. 83;Rüping aaO Rdn. 43). Der Täter oder Teilnehmer einer (versuchten) Steuer-hinterziehung muß in der Selbstanzeige also grundsätzlich neben den Be-steuerungsgrundlagen auch seinen eigenen Tatbeitrag offenlegen (vgl. BGHNJW 2003, 2996, 3000). Dies erfährt jedoch eine Ausnahme, wenn eineFristsetzung und Zahlung von hinterzogenen Steuern nicht in Betrachtkommt, das heißt jedenfalls dann, wenn durch die Angaben in der Selbstan- - 9 -zeige ohne weiteres feststeht, daß ein Steuererstattungsanspruch nicht be-steht. In diesen Fällen besteht keine durch § 371 AO gebotene Notwendig-keit, daß die Täter oder Teilnehmer der (versuchten) Steuerhinterziehungden Finanzbehörden namentlich bekannt werden; eine (weitere) Gefährdungdes Steueraufkommens ist ) Eine strafbefreiende Selbstanzeige kommt nicht in Betracht, wennein Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2 AO vorliegt. Das ist dann der Fall,wenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ein Amtsträger zursteuerlichen Prüfung erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO), wenn einSteuerstrafverfahren bereits eingeleitet wurde und dem Täter oder seinemVertreter dies bekannt gegeben worden ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO) oderwenn die Tat ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dieswußte oder damit rechnen mußte (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).Einer Selbstanzeige steht die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 1Nr. 1 lit. a AO allerdings dann nicht entgegen, wenn zum Zeitpunkt, in demein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen ist, der von ei-ner späteren Selbstanzeige umfaßte Sachverhalt weder vom Ermittlungswil-len des Amtsträgers erfaßt war noch mit dem bisherigen Ermittlungsgegen-stand in engem sachlichen Zusammenhang stand (vgl. BGHR AO § 371Abs. 2 Nr. 1 Sperrwirkung 3). Für die Annahme einer Tatentdeckung im Sin-ne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO reicht nach der Rechtsprechung des Bundes-gerichtshofs ein bloßer Anfangsverdacht nicht aus. Erforderlich ist mehr alsdie Kenntnis von Anhaltspunkten, auch wenn die Wahrscheinlichkeit spätererAufklärung gegeben ist. Der Tatverdacht muß sich vielmehr soweit konkreti-siert haben, daß bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit einesverurteilenden Erkenntnisses gegeben ist (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 2 Nr. 2Tatentdeckung 3). - 10 -b) Danach gilt hier folgendes:aa) Betreffend die Firma 3D geht das Landgericht rechtsfehlerfrei da-von aus, daß der Angeklagte eine strafbefreiende Selbstanzeige erstattethat. Indem er bei der Durchsuchung den Steuerfahndungsbeamten unbe-schränkten Zugriff auf den Computer, insbesondere auch auf die Dateienhinsichtlich der bis dahin unbekannten Scheinfirma 3D, ermöglichte, wurdedas Finanzamt in die Lage versetzt ohne weiteres zu erkennen, daß einSteuererstattungsanspruch nicht bestand. Der Selbstanzeige stand auch dieSperrwirkung des § 371 Abs. 2 AO nicht entgegen. Ein Strafverfahren gegenden Angeklagten war zu diesem Zeitpunkt noch nicht eingeleitet. Darüberhinaus waren die Steuerfahndungsbeamten im Strafverfahren gegen Sc wegen der versuchten Umsatzsteuerhinterziehung betreffend die Firma D erschienen. Von einer Beteiligung des Angeklagten war bei der Durch-suchung ebensowenig bekannt, wie von den versuchten Steuerhinterziehun-gen mittels weiterer Scheinfirmen. Auch die Annahme des Landgerichts, esbestehe zwischen den versuchten Steuerhinterziehungen unter den ver-schiedenen Scheinfirmen kein so enger sachlicher Zusammenhang, daß eineSperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO hinsichtlich der Firma 3D ein-getreten ist, da es sich um jeweils unterschiedliche Steuerpflichtige handelt,die bei verschienenen Finanzämtern veranlagt werden, ist nicht zu ) Im Fall der Firma D ist das Landgericht zutreffend davonausgegangen, daß die Tat bereits entdeckt war im Sinne des § 371 Abs. 2Nr. 2 AO, als der Angeklagte den zur Durchsuchung erschienenen Steuer-fahndungsbeamten den Inhalt der auf dem Computer gespeicherten Dateienzeigte und diese kopierte.(1) Nach den Urteilsfeststellungen lagen zum Zeitpunkt der Durchsu-chung beim Angeklagten genügend Anhaltspunkte vor, die eine Verurteilungwegen versuchter Steuerhinterziehung ausreichend wahrscheinlich erschei- - 11 -nen ließen. Die Vorermittlungen der Steuerfahndung hatten schon erste An-haltspunkte dafür ergeben, daß es sich bei der Firma D um eine nurfür den Umsatzsteuerbetrug errichtete Scheinfirma handelte. Dieser Ver-dacht erhärtete sich, als bei den eingeleiteten Durchsuchungsmaßnahmenfestgestellt wurde, daß weder am Wohnsitz des Strohmanns Sc nocham vermeintlichen Geschäftssitz der Firma D irgendeine Geschäfts-ausstattung vorhanden war. Mit der bestätigenden Antwort des Sc aufdie Frage, ob sich der Computer, auf dem die Rechnungsunterlagen gefertigtworden seien, im Anwesen in Ottendorf-Okrilla befinde, hatte sich der bisherbestehende Verdacht als zutreffend bestätigt. Damit war die Tat entdeckt imSinne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO. Denn es war bekannt, daß den geltendgemachten Vorsteuererstattungsansprüchen kein reales Geschehen zugrun-de lag, und es war offenkundig, daß die eingereichten Unterlagen auf Fäl-schungen beruhten.Die Tatsache, daß bei Tatentdeckung noch nicht bekannt war, daß derAngeklagte an der Tat beteiligt war, führt hier zu keiner anderen Beurteilung.Aus dem objektiv vorliegenden Sachverhalt konnte ohne weiteres der Schlußgezogen werden, daß die an der versuchten Steuerhinterziehung Beteiligtenvorsätzlich handelten. Eine Kenntnis von der Mitwirkung des Angeklagtenwar auch nicht im Hinblick auf § 71 AO erforderlich. Eine Rückforderung un-berechtigt erlangter Steuervorteile vom Angeklagten als zusätzlichem Haf-tungsschuldner kam hier nicht in Betracht.(2) Da die Beamten, die zur Durchsuchung auf dem Anwesen in Ot-tendorf-Okrilla erschienen waren, dem Angeklagten den zugrundeliegendenSachverhalt mitteilten, bevor er die Computerdaten offenbarte, wußte er auchvor der Abgabe der Selbstanzeige, daß die Tat entdeckt war.(3) Bei dem vorliegend vom Landgericht festgestellten Sachverhaltbedurfte es keiner ausdrücklichen Auseinandersetzung mit der Frage einesRücktritts gemäß § 24 StGB. Die versuchte Steuerhinterziehung war fehlge- - 12 -schlagen, da es nach den durchgeführten Ermittlungen der Steuerfahndungnicht mehr zur Vollendung kommen konnte. Zudem fehlte es offensichtlich ander Freiwilligkeit der Tataufgabe, nachdem die Fahndungsbeamten zurDurchsuchung beim Angeklagten erschienen ) Betreffend die Firma I können die Verurteilungen wegen ver-suchter Steuerhinterziehung allerdings keinen Bestand haben. Denn entge-gen der Auffassung des Landgerichts hat der Angeklagte insoweit durch dasvon ihm verfaßte Schreiben an das Finanzamt Frankfurt am Main strafbefrei-end Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 1 AO erstattet.Indem der Angeklagte das Schreiben formulierte, es von R un-terschreiben ließ und es selbst an das Finanzamt absandte, hat er eine ihmzurechenbare Selbstanzeige veranlaßt. In dem Schreiben wurde den Fi-nanzbehörden offenbart, daß der Vorsteuererstattungsanspruch, der geltendgemacht worden war, nicht besteht, sondern der gesamte Sachverhalt freierfunden war. Das Finanzamt wurde somit in die Lage versetzt, den Erstat-tungsanspruch sachlich richtig mit Null festzusetzen. Da der Angeklagte bisdahin keinen Steuervorteil erlangt hatte, bedurfte es auch nicht der Nachent-richtung oder Rückzahlung von hinterzogenen Steuern gemäß § 371Abs. 3 AO, um Straffreiheit zu erlangen. Die unrichtigen Behauptungen desAngeklagten in der Selbstanzeige, die Belege seien in einem Internetcafeerstellt und die Originalunterlagen seien vernichtet worden, rechtfertigen kei-ne andere Beurteilung. Denn diese unwahren Angaben betreffen keine steu-errelevanten Tatsachen. Die Offenbarung des insoweit wahren Sachverhal-tes hätte zu keiner anderen steuerrechtlichen Beurteilung geführt.3. Durch die Selbstanzeige in den Fällen betreffend die Firmen 3D undI erlangte der Angeklagte nur hinsichtlich der Steuervergehen Straffreiheit(vgl. BGHSt 12, 100 zur Vorgängerregelung § 410 AbgO; Joecks aaO § 371Rdn. 37 ff., 44; Klein, AO 8. Aufl. § 371 Rdn. 6; Kohlmann, Steuerstrafrecht26. Lfg. Oktober 1998 § 371 Rdn. 31 ff.; Rüping aaO § 371 Rdn. 34). Dies - 13 -folgt schon aus dem Wortlaut des § 371 AO (Selbstanzeige bei Steuerhin-terziehung, in den Fällen des § 370, wird insoweit straffrei), als auch ausdem fiskalischen Zweck der Regelung des § 371 AO (vgl. oben II. 2. a) aa)).Der Steuerpflichtige wird straflos, wenn er die Finanzbehörde in die Lageversetzt, ihn so zu veranlagen, als hätte er die Steuererklärung von vornher-ein ordnungsgemäß abgegeben. Die oben angeführte Zweckbestimmungund die entsprechende Ausgestaltung des § 371 AO begrenzen notwendigdie Geltung auf solche Steuerverfehlungen, die durch unrichtige, unvollstän-dige oder unterlassene Steuerangaben begangen sind. Im Hinblick auf alleanderen Straftaten muß die Vergünstigung versagt bleiben (vgl. BGHSt 12,100, 102).Dies ergibt sich auch aus einem Vergleich mit § 24 StGB. Tritt derTäter unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen von einer versuchtenStraftat zurück, wird er insoweit straffrei. Hat er jedoch gleichzeitig eine wei-tere (vollendete) Straftat begangen, verbleibt es bei der Strafbarkeit wegendieser (vgl. BGHSt 42, 43; 39, 128). Der Täter einer Steuerstraftat ist gegen-über anderen Straftätern bereits besser gestellt, weil er bei einer versuchtenSteuerhinterziehung neben der Möglichkeit des Rücktritts gemäß § 24 StGBauch die Möglichkeit einer Selbstanzeige gemäß § 371 AO hat, um strafloszu werden (vgl. BGHSt 37, 340, 345 f.). Darüber hinaus ist die Selbstanzeigeauch noch bei vollendeter Steuerhinterziehung möglich. Es ist kein Grundersichtlich, den Umfang der Strafbefreiung bei der Selbstanzeige gemäߧ 371 AO weiter zu fassen als bei § 24 StGB und den Steuerstraftäter nochweitergehend zu bevorzugen.4. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung istnicht zu beanstanden.a) Es kann dahinstehen, ob das Revisionsvorbringen zur Verletzungdes Verwendungsverbots des § 393 Abs. 2 AO den Anforderungen des§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO genügt (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 2 Anwen- - 14 -dungsbereich 1; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze107. ErgLfg. AO § 393 Rdn. 11; Rogall in FS für Kohlmann 2003 S. 465,497). Die Rüge ist jedenfalls unbegründet.b) Die Vorlage der Ablichtungen der angeblichen Rechungen bei denFinanzämtern stellt das Gebrauchmachen von gefälschten Urkunden zurTäuschung im Rechtsverkehr im Sinne des § 267 Abs. 1 StGB dar.Zwar wurden zunächst nur Collagen erstellt, indem von Original-schreiben, in denen große Teile des Textes abgedeckt waren, Kopien ange-fertigt wurden. Durch das Ausfüllen dieser so erlangten Blankoformularedurch den Angeklagten und die Unterzeichnung durch seine Mittäter zumTeil unter Nachahmung der Originalunterschriften wurden diese Collagenjedoch zu unechten Urkunden im Sinne des § 267 StGB (vgl. BGH StV 1994,18). Durch die Vorlage von Kopien der tatsächlich nicht existierenden Rech-nungen bei der Geltendmachung der Vorsteuererstattungen wurden dieseUrkunden auch zur Täuschung im Rechtsverkehr gebraucht (vgl. BGHRStGB § 267 Abs. 1 Gebrauchmachen 4; Tröndle/Fischer, StGB 51. Aufl.§ 267 Rdn. 12b und 24).c) Das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO steht in derhier gegebenen Fallgestaltung einer Verurteilung wegen der Urkundenfäl-schung nicht entgegen.aa) Der Steuerpflichtige ist im Besteuerungsverfahren verpflichtet, diefür die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäßgegenüber den Finanzbehörden anzugeben, selbst dann, wenn er dadurchzugleich eigenes früheres strafbares Verhalten aufdecken muß. Diese Pflichtist im Blick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach dem Leistungs-vermögen mit Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbar; sie steht jedoch imSpannungsverhältnis zu dem strafverfahrensrechtlichen Grundsatz, daßniemand verpflichtet ist, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeug- - 15 -nis abzulegen (nemo tenetur se ipsum accusare). Das Gesetz löst diesenKonflikt, indem es in § 393 Abs. 1 AO den Einsatz von Zwangsmitteln unter-sagt, soweit der Steuerpflichtige Steuerstraftaten offenbaren müßte (vgl.BGHSt 47, 8, 12; BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2 und 3), und er-gänzt diesen Schutz in § 30 AO durch ein begrenztes an Amtsträger gerich-tetes Offenbarungs- und Weitergabeverbot sowie in § 393 Abs. 2 AO durchein begrenztes strafrechtliches Verwertungsverbot für andere Straftaten(BVerfGE 56, 37, 47; vgl. zu § 393 Abs. 2 AO auch Senatsurteil vom heuti-gen Tag 5 StR 139/03).bb) Die Regelung des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO untersagt soweit esum die Verfolgung einer Nichtsteuerstraftat geht die Verwendung von Tat-sachen oder Beweismitteln, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vorEinleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Straf-verfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat.In Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten handelt der Steuerpflichtige,wenn er Informationen aufgrund seiner Mitwirkungspflichten mitteilt. EinSteuerpflichtiger, der vorsätzlich falsche Angaben gegenüber den Finanzbe-hörden macht, um unberechtigte Vorsteuererstattungen zu erlangen, erfülltkeine steuerrechtlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten. Gleiches giltfür die dabei erfolgte Vorlage gefälschter oder verfälschter Urkunden (vgl.BGH wistra 2003, 429).Auch falsche Angaben zur Erlangung unberechtigter Vorsteuererstat-tungen führen dazu, daß ein Steuerverfahren in Gang gesetzt wird. Innerhalbdieses Steuerverfahrens besteht zwar keine strafbewehrte oder mit steuer-rechtlichen Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbare Pflicht zu einer Richtig-stellung. Der Steuerpflichtige erfüllt gleichwohl mit den wahrheitsgemäßenund vollständigen Angaben einer Selbstanzeige nunmehr seine steuerrechtli-chen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten und ermöglicht dem Finanzamt soeine zutreffende Steuerfestsetzung. - 16 -cc) Offenbart der Steuerpflichtige im Rahmen einer Selbstanzeige eineallgemeine Straftat, die er zugleich mit der Steuerhinterziehung begangenhat wie hier eine tateinheitlich begangene Urkundenfälschung , bestehtkein Verwendungsverbot gemäß § 393 Abs. 2 AO hinsichtlich eines solchenAllgemeindelikts, mithin eines Delikts, das keine Steuerstraftat im Sinne des§ 369 Abs. 1 AO darstellt.Diese einschränkende Auslegung des § 393 Abs. 2 AO folgt aus derratio legis der gesetzlichen Vorschrift, die es dem Steuerpflichtigen ermögli-chen soll, auch bemakelte Einkünfte anzugeben, ohne deswegen eine Straf-verfolgung befürchten zu müssen. Denn der Staat will Kenntnis von allen legalen wie illegalen Einkünften erlangen, um sie einer Besteuerung un-terwerfen zu können. Der Steuerstraftäter, der im Rahmen einer Selbstan-zeige ein mit der Steuerhinterziehung gleichzeitig begangenes Allgemeinde-likt aufdeckt, offenbart jedoch keine weitere Steuerquelle für den Staat. Diesgilt insbesondere dann, wenn der Täter wie hier der Angeklagte einenangeblichen Steuererstattungsanspruch geltend macht, der auf einen völligfrei erfundenen Sachverhalt gestützt wird, und dazu gefälschte Urkundenvorlegt.Die Regelung des § 393 Abs. 2 AO soll zudem das Spannungsver-hältnis ausgleichen zwischen der Erzwingbarkeit der Steuererklärung einer-seits und dem berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen andererseits, sichin Erfüllung seiner steuerrechtlichen Mitwirkungs- und Offenbarungspflichtennicht der Strafverfolgung wegen möglicherweise zu offenbarendem strafba-ren Verhaltens auszusetzen. Der innere Grund für das in § 393 Abs. 2 AOnormierte Verwendungsverbot ist demnach die Erzwingbarkeit der Pflichter-füllung. Die Erfüllung der Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten ist jedochdann nicht mehr mit den Zwangsmitteln des Steuerrechts (§ 328 AO) durch-setzbar, wenn der Steuerpflichtige genötigt wäre, sich wegen einer von ihmbegangenen Steuerstraftat selbst zu belasten (§ 393 Abs. 1 AO). Der Tätereiner Steuerhinterziehung kann nicht zur Abgabe einer Selbstanzeige ge- - 17 -zwungen werden. Dies macht deutlich, daß in dieser Situation, in welcher derSteuerpflichtige aufgrund seiner vorherigen Steuerstraftat nicht mehr mitZwangsmitteln zur Erfüllung seiner steuerrechtlichen Pflichten veranlaßt wer-den kann (§ 393 Abs. 1 AO) und er als Beschuldigter in einem Strafverfahrenkeine Angaben machen müßte, er auch nicht des Schutzes des Beweisver-wendungsverbots nach § 393 Abs. 2 AO bedarf.III.Soweit die Revision Erfolg hat, führt dies zum Wegfall der die FirmaI betreffenden Verurteilungen wegen versuchter Steuerhinterziehung, mit-hin zur Änderung des Schuldspruchs. Ein Freispruch kommt insoweit nicht inBetracht, da die Verurteilung wegen der tateinheitlich begangenen Urkun-denfälschung Bestand hat (vgl. Schoreit in KK 5. Aufl. § 260 Rdn. 20). Derverminderte Schuldumfang in den Fällen II. 3 a und b (Firma I ) hat dieAufhebung der insoweit verhängten Einzelstrafen wie auch die Aufhebungder Gesamtstrafe zur Folge. Die übrigen Einzelstrafen können bestehen blei-ben. Es ist auszuschließen, daß sie von der Strafzumessung im Fall der Fir-ma I beeinflußt worden sind.Harms Häger RaumBrause Schaal
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