5 StR 579/03 - 5. Strafsenat

5 StR 579/03 BUNDESGERICHTSHOFBESCHLUSSvom 9. Juni 2004in der Strafsachegegenwegen Steuerhinterziehung - 2 -Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 9. Juni 2004beschlossen:Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Land-gerichts München I vom 9. Juli 2003 nach § 349 Abs. 4 StPOmit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andereStrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.G r ü n d e Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung inacht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Mona-ten verurteilt. Der Schuldspruch umfaßt Einkommen-, Gewerbe-, Umsatz-und Körperschaftsteuerhinterziehungen in den Jahren 1993 bis 1996 in Höhevon insgesamt 8,9 Mio. DM, die dem Angeklagten als Geschäftsführer einerGmbH zur Last gelegt werden. Die Revision des Angeklagten, die auf dieVerletzung formellen und sachlichen Rechts gestützt wird, hat mit der Sach-rüge Erfolg.I.Dem Urteil sind folgende Feststellungen zu entnehmen:1. Der Angeklagte kaufte 1977 in München in der Sondermeierstra-ße 77 ein Grundstück für 500.000 DM, auf dem in der Folgezeit eine Tennis-anlage mit Betriebsgebäuden errichtet wurde. Betreiber der Anlage war dieT GmbH, die das Grundstück seit dem 1. Januar 1979 - 3 -vom Angeklagten gepachtet hatte. Der Angeklagte war Alleingeschäftsführerder GmbH; er bestimmte bis 1998 die Geschäftsabläufe. Im Handelsregistereingetragener Mehrheitsgesellschafter der T GmbH warin den Jahren 1993 bis 1996 der Stiefvater des Angeklagten, L D ; über weitere Gesellschaftsverhältnisse sind keine Feststellungengetroffen.Am 29. März 1993 veräußerte der Angeklagte das Grundstück an dieB H W AG für 15 Mio. DM; diese zahlteden Kaufpreis in zwei Tranchen am 3. Mai 1993. Auflassung und Eintragungder Käuferin in das Grundbuch erfolgten noch im ersten Halbjahr 1993; dieBank bilanzierte dementsprechend das Grundstück Ende 1993 in ihrem An-lagevermögen. Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr gingen indes erst zum1. Oktober 1994 auf die Käuferin über. Beginnend mit diesem Zeitpunktpachtete nunmehr der Angeklagte das Grundstück von der B H W AG und verpachtete es weiterhin an die von ihmbis 1998 geführte GmbH.2. Steuerlich behandelte der Angeklagte in seinen für die Jahre 1993bis 1996 abgegebenen Einkommensteuererklärungen die regelmäßigen Ein-nahmen aus dem Pachtvertrag mit der GmbH über das Grundstück Sonder-meierstraße 77 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dement-sprechend erfolgte die Veranlagung durch das Wohnsitzfinanzamt. Den Erlösaus der Veräußerung des Grundstücks an die B H W AG behandelte der Angeklagte nach dem Gesamtzusammen-hang der Urteilsgründe als steuerfreie Verschiebung in der privaten Vermö-genssphäre. Nach den Feststellungen wollte der Angeklagte „durch die vonihm gewählte Gesellschaftskonstruktion erreichen, daß die von ihm durch dieentgeltliche Überlassung des Grundstücks an die T GmbH erzielten Einnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtungqualifiziert werden und nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ (UA S. 9). - 4 -3. Darüber hinaus veranlaßte der Angeklagte für die GmbH in denJahren 1994 bis 1996, daß Erlöse aus dem Restaurantbetrieb, der zur Ten-nisanlage gehörte, nicht verbucht wurden. Die dadurch verschwiegenen Ein-nahmen wurden in der Folge weder in den Umsatzsteuererklärungen noch inden Gewerbe- und Körperschaftsteuererklärungen der GmbH für die betref-fenden Jahre erfaßt. Auch erklärte der Angeklagte die von ihm vereinnahm-ten Beträge nicht in seinen eigenen Einkommensteuererklärungen.4. Den Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen grün-det das Landgericht auf folgende Erwägungen:a) Der Angeklagte sei faktisch Mehrheitsgesellschafter der GmbH ge-wesen. Er allein habe entscheidenden Einfluß auf die Geschicke der Gesell-schaft gehabt und habe „schalten und walten“ können, „wie es ihm beliebte“.Der „offizielle Mehrheitsgesellschafter“ der GmbH, der Stiefvater des Ange-klagten, habe lediglich als Strohmann die Anteile an der GmbH in den Jahren1993 bis 1996 für den Angeklagten gehalten. Dies sei den Finanzbehördennicht bekannt gewesen, so daß die tatsächlich vorliegende Betriebsaufspal-tung dem Finanzamt gegenüber verschleiert worden sei. Steuerlich führedies entsprechend dem Bericht nach Fahndungsprüfung einerseits bei derEinkommensteuer des Angeklagten für 1993 bis 1996 zu Mehreinkünften ausGewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen sowie zur entsprechenden Ge-werbesteuerpflicht sämtlicher Einnahmen einschließlich des Veräußerungs-gewinns aus dem Verkauf des Grundstücks. Andererseits seien dadurch beider GmbH für die Jahre 1994 bis 1996 Körperschaft- und Gewerbesteuernhinterzogen worden. Die vom Angeklagten vereinnahmten Mehrerlöse ausdem Restaurantbetrieb seien als verdeckte Gewinnausschüttungen zu be-handeln.b) Grundlage für die Annahme einer steuerlich wirksamen Be-triebsaufspaltung ist für das Landgericht das „glaubhafte Geständnis“ desAngeklagten. Dieser hatte zu Beginn der Hauptverhandlung eine – nach sie- - 5 -ben Wochen in Untersuchungshaft verfaßte und nunmehr mit Einschränkun-gen versehene – Erklärung durch seine Verteidiger verlesen lassen, in der erausführte, ihm sei klar gewesen, „daß die Betriebsgesellschaft vom Eigentü-mer des Grundstücks unabhängig sein mußte, damit keine Gewerbesteuernanfallen. Deshalb sei er auch nicht offizieller Gesellschafter des T s GmbH gewesen, habe aber tatsächlich die Geschicke der GmbHumfassend bestimmt, worüber er das Finanzamt bei seinen Steuererklärun-gen im Unklaren gelassen und billigend in Kauf genommen habe, Gewerbe-steuern zu sparen.“Diese Erklärung hat das Landgericht lediglich in tatsächlicher Hinsichtdahin überprüft, ob anläßlich der Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987der Sachverhalt der Außenprüferin gegenüber offengelegt worden war, sowiein rechtlicher Hinsicht, ob der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf desGrundstücks im Jahr 1993 oder 1994 zu erfassen und inwieweit mit diesemVorgang etwa eine Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG verbunden war. Mitden steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung hat sichdas Landgericht nicht auseinandergesetzt.5. Nach Erlaß des hier angefochtenen Urteils hat der Bundesfinanzhofauf Nichtzulassungsbeschwerde des Angeklagten die entsprechende, den-selben Sachverhalt betreffende Entscheidung des Finanzgerichts München(Urteil vom 19. März 2003, 9 K 715/02) aufgehoben und die Sache durchBeschluß vom 2. März 2004 (III B 114/03) an das Finanzgericht zurückver-wiesen.II.Der Schuldspruch hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Fest-stellungen lassen nicht erkennen, auf welchen steuerrechtlichen Grundlagender Tatrichter zu dem Schluß gelangt ist, bei der vom Angeklagten gewähltenrechtlichen Gestaltung handele es sich um eine Betriebsaufspaltung. - 6 -1. Die Rechtsanwendung zur Ausfüllung der strafrechtlichen Blankett-norm des § 370 Abs. 1 AO ist Aufgabe des Strafrichters. Nach ständigerRechtsprechung des Bundesgerichtshofs hat der Tatrichter im Blick auf diesteuerrechtlichen Vorschriften den Sachverhalt so zu ermitteln und im Urteildarzustellen, daß deutlich wird, welches steuerlich erhebliche Verhalten imRahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung oder zu einemungerechtfertigtem Steuervorteil geführt hat. Die vom Gericht vorzunehmen-de Rechtsanwendung kann nicht dadurch ersetzt werden, daß auf Betriebs-oder Fahndungsprüfungsberichte und diesen zugrundeliegende steuerrecht-liche Beurteilungen der Finanzverwaltung verwiesen oder zurückgegriffenwird (BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 5, 9; vgl. auch HarmsNStZ-RR 1998, 97 f., Harms/Jäger NStZ-RR 2000, 129; NStZ 2001, 181 je-weils m.N.; Harms in: Gedächtnisschrift für Ellen Schlüchter, 2002, S. 451).Die Ermittlung und Darstellung des steuerlich relevanten Sachverhalts sowiedie daraus sich ergebende steuerrechtliche Beurteilung kann auch nichtdurch den Verweis auf ein Geständnis des Angeklagten ersetzt werden. Le-diglich die Darstellung der Berechnung der hinterzogenen Steuern kann alsTeil der Rechtsanwendung dann verkürzt und ergebnisbezogen erfolgen,wenn der Angeklagte geständig und zudem sachkundig genug ist, die steu-erlichen Auswirkungen seines Verhaltens zu erkennen (BGHR AO § 370Abs. 1 Berechnungsdarstellung 2, 4, 8 und BGH wistra 2001, 22; Harms aaOS. 455). Fehlt in einem Urteil die Angabe der beweiserheblichen Tatsachenoder ist im Rahmen der Beweiswürdigung nicht dargelegt, wie der Tatrichterdie Bemessungsgrundlagen selbst ermittelt hat, ist das Urteil lückenhaft undmuß bereits auf die Sachrüge hin vom Revisionsgericht aufgehoben werden(vgl. Harms aaO m.w.N.).2. Gemessen daran kann das angefochtene Urteil keinen Bestand ha-ben.a) Das Landgericht hat die rechtlichen Voraussetzungen einer Be-triebsaufspaltung, aus der es die steuerstrafrechtlichen Folgen ableitet, nicht - 7 -dargelegt. Infolgedessen fehlt es an jeglichem Subsumtionsvorgang, mit demdie – im übrigen über das gesamte Urteil verstreuten – Feststellungen denrechtlichen Merkmalen zugeordnet werden, die das Landgericht gesell-schaftsrechtlich und steuerrechtlich für relevant erachtet. Auf dieser Grundla-ge ist eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht möglich, ob der Tatrichtervon zutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist.b) Selbst wenn man unter Bedacht auf den Gesamtzusammenhangder Urteilsgründe unterstellt, daß das Landgericht offenbar eine (unechte)Betriebsaufspaltung angenommen hat, bei der der erforderliche einheitlichegeschäftliche Betätigungswille im Betriebs- und im Besitzunternehmen durchfaktische Beherrschung gewährleistet ist (vgl. dazu: Schmidt, EStG 23. Aufl.§ 15 Rdn. 802, 820, 825, 836 ff.), fehlt es dazu an nachprüfbaren Feststel-lungen. So wird lediglich mitgeteilt, der Stiefvater des Angeklagten sei alsMehrheitsgesellschafter „Strohmann“ für den Angeklagten gewesen. Wer imübrigen Gesellschafter der GmbH war und welche vertraglichen Vereinba-rungen dem zugrunde lagen, wird ebenso verschwiegen, wie es auch an derDarstellung fehlt, inwieweit zwischen dem Angeklagten und seinem Stiefvaterein Über- bzw. Unterordnungsverhältnis bestand, das den Begriff der „Be-herrschung“ rechtfertigen könnte. Dies aber wäre erforderlich gewesen, weilnach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine Betriebsauf-spaltung durch tatsächliche Beherrschung nur in Ausnahmefällen in Betrachtkommt. Wirtschaftlicher Druck aufgrund schuldrechtlicher Beziehungen reichthierfür regelmäßig ebensowenig aus wie der Umstand, daß durch eine Per-son de facto jahrelang alle Entscheidungen in der Gesellschaft konfliktfrei imSinne eben dieser Person getroffen worden sind (BFH BStBl II 2002, 771,773; BFH/NV 2002, 777 f. m.w.N.). Es bedarf vielmehr für die Annahme einerfaktischen Beherrschung weiterer Umstände im Einzelfall, etwa der Feststel-lung, daß der Angeklagte in der Lage gewesen wäre, der Gesellschaft ihrewesentlichen unverzichtbaren Betriebsgrundlagen ohne weiteres zu entzie-hen (vgl. BFH BStBl II 2002, 771, 773). Der allgemeine Hinweis, der Ange-klagte habe entscheidenden Einfluß auf die Geschicke der Gesellschaft ge- - 8 -habt und habe „schalten und walten können, wie es ihm beliebte“, reicht da-für nicht aus, zumal er in den Jahren seit 1978 alleiniger Geschäftsführer derGmbH war.c) Auch der Hinweis, der Stiefvater des Angeklagten habe als Mehr-heitsgesellschafter die Anteile als ‚Strohmann‘ für den Angeklagten gehalten,führt nicht weiter.Der Bundesfinanzhof hat in seinem denselben Sachverhalt betreffen-den Beschluß vom 2. März 2004 (III B 114/03) dazu ausgeführt:„Der Begriff ‚Strohmannverhältnis‘ wird mit unterschiedlichen Bedeu-tungen und Rechtsfolgen verwendet. Tritt jemand im Rechtsverkehr imeigenen Namen, aber im Innenverhältnis für einen anderen auf, treffenin der Regel den ‚Strohmann‘ zivilrechtlich und steuerrechtlich die Fol-gen aus den von ihm abgeschlossenen Rechtsgeschäften, es seidenn, es handelt sich um ein nach § 41 Abs. 2 AO 1977 unwirksamesScheingeschäft (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 8. Janu-ar 1987 3 K 340/86, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987,332, rechtskräftig, zur Strohmanngründung einer GmbH; BFH-Urteilvom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, un-ter 2., zur Strohmanngründung einer KG; BFH-Beschluß vom 31. Ja-nuar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BFH/NV 2002, 835, zumStrohmanngeschäft bei der Umsatzsteuer).Mit Strohmannverhältnissen werden aber auch sogenannte verdeckteTreuhandverhältnisse bezeichnet. Wird ein GmbH-Anteil nur treuhän-derisch gehalten, hat dies bei einer wirksamen Treuhandvereinbarungzur Folge, daß der Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile ist (Hessisches FGvom 8. Februar 1993 – 4 K 6216/91, EFG 1994, 397, rechtskräftig; FG - 9 -Münster vom 18. Dezember 2001 15 K 8610/98 E, EFG 2002, 301,rechtskräftig, mit Anmerkung von Fumi).Ein zur abweichenden Zurechnung führendes (verdecktes) Treuhand-verhältnis ist aber nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart undnachweisbar ist (BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE188, 254, Deutsches Steuerrecht --DStR--1999, 973; vom 28. Febru-ar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468, 470). Nach derRechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ist überdies eineTreuhandabrede über einen Geschäftsanteil, die nach Gründung derGmbH vereinbart wird, zivilrechtlich nur wirksam, wenn sie notariellbeurkundet wird. Nur der vor Beurkundung des Gesellschaftsvertragsgeschlossene Treuhandvertrag unterliegt nicht dem Formzwang des§ 15 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mitbeschränkter Haftung (BGH, Urt. vom 19. April 1999 – II ZR 365/97;BGHZ 141, 208, DStR 1999, 861).“Mit diesen, auch im Steuerstrafverfahren zu beachtenden Grundsät-zen hat sich das Landgericht nicht befaßt, so daß auch insoweit keine nach-prüfbaren Feststellungen getroffen worden sind. Dazu hätte das Landgericht– abgesehen von seiner ohnehin bestehenden Pflicht zur umfassenden Auf-klärung des Sachverhalts – umso mehr Veranlassung gehabt, als der nicht indas Strafverfahren involvierte langjährige Steuerberater des Angeklagten alsZeuge in der Hauptverhandlung dabei blieb, die steuerliche Gestaltung seiunbedenklich, der Stiefvater des Angeklagten sei „echter Gesellschafter“ ge-wesen und habe „seine Rechte“ wahrgenommen. Insoweit wird es auch einersorgfältigen Überprüfung der subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen durchden neuen Tatrichter bedürfen (vgl. BGH NJW 2003, 1821, 1822 f.). Im übri-gen wird im Hinblick auf das beim Finanzgericht anhängige Verfahren auchdie Möglichkeit einer Aussetzung nach § 396 AO in Betracht zu ziehen sein. - 10 -III.Da die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kommt es auf dievom Angeklagten erhobene Verfahrensrüge, die Grundsätze des fairen Ver-fahrens seien verletzt, nicht mehr an. Dennoch sieht der Senat Veranlassungzu folgenden Anmerkungen:1. Der Angeklagte hat in der Hauptverhandlung eine Erklärung durchseine Verteidiger verlesen lassen, die das Landgericht als „Geständnis“ ge-wertet hat. Diesem „Geständnis“, das der Angeklagte – wie im Urteil aus-drücklich mitgeteilt – erkennbar nur äußerst ungern abgelegt hat, war folgen-des vorangegangen: Nach Anklageerhebung und Eröffnungsbeschluß En-de 2002 hatten zwischen dem damaligen Verteidiger und Mitgliedern derStrafkammer erste Gespräche über mögliche Rechtsfolgen im Falle einerVerurteilung stattgefunden. Dabei wurde eine Bewährungsstrafe erörtert, in-des nicht in Aussicht gestellt, andererseits darauf hingewiesen, daß nachDurchführung einer Beweisaufnahme ohne Geständnis und ohne vollständi-ge Schadenswiedergutmachung eine Freiheitsstrafe von bis zu sechs Jahrenmöglich sei und der Spruchpraxis der Strafkammer entspreche. Im ersten indieser Sache durchgeführten Hauptverhandlungstermin am 4. Februar 2003wurde dem Angeklagten seitens der Strafkammer nunmehr angeboten, beiGeständnis und vollständiger Schadenswiedergutmachung eine Freiheits-strafe von zwei Jahren mit Bewährung zu verhängen.Da der Angeklagte im Hinblick auf die beim Finanzgericht Münchenanhängige Klage gegen die entsprechenden Steuerbescheide das ihm ange-sonnene Geständnis nicht abgeben wollte, wurde die Hauptverhandlung zu-nächst ausgesetzt, um das Finanzgerichtsverfahren abzuwarten. Nachdemdas Finanzgericht München durch Urteil vom 19. März 2003 die Klage abge-wiesen hatte, erließ die Strafkammer am 25. März 2003 Haftbefehl gegenden (nicht vorbestraften) Angeklagten. Dieser befand sich in der Zeit vom31. März 2003 bis 21. Mai 2003 in Untersuchungshaft in der Justizvollzugs- - 11 -anstalt München-Stadelheim. Die Aussetzung des Vollzugs erfolgte am21. Mai 2003 durch das Oberlandesgericht München, nachdem der Ange-klagte eine von seinem Verteidiger formulierte Erklärung vom 19. Mai 2003vorgelegt hatte, die im wesentlichen seinem oben wiedergegebenen „Ge-ständnis“ in der zweiten Hauptverhandlung entsprach.Sowohl im Haftbeschwerdeverfahren als auch in der dienstlichenStellungnahme zur Verfahrensrüge hat der Vorsitzende der erkennendenStrafkammer bestätigt, das Angebot von zwei Jahren Freiheitsstrafe mit Be-währung im Hinblick auf das zeitnah abgeschlossene, entsprechend been-dete spektakuläre Steuerstrafverfahren gegen Boris Becker gemacht zu ha-ben; indes sei bei fehlendem Geständnis eine Straferwartung von sechs Jah-ren Freiheitsstrafe nach der langjährigen Spruchpraxis der Strafkammer rea-listisch gewesen. Die Gründe des angefochtenen Urteils enthalten zu diesenVerfahrensvorgängen und zum Zustandekommen des „Geständnisses“nichts.2. Das Verhalten eines Gerichts, wie es hier erkennbar wird, ist mitdem rechtsstaatlichen Gebot, dem Angeklagten ein faires Verfahren zu ga-rantieren, nur schwerlich zu vereinbaren. Zwar sind mittlerweile die demdeutschen Strafprozeß an sich fremden einverständlichen verfahrensbeen-denden Absprachen Bestandteile des Strafverfahrens geworden; „deals“ ge-hören zur täglichen Praxis der Strafgerichte. Sie sind indes nur dann hin-nehmbar, wenn sie im Rahmen eines geordneten Strafverfahrens mit Einbe-ziehung aller Verfahrensbeteiligten unter Wahrung ihrer prozessualen Rechtebei hinreichender Beachtung des Öffentlichkeitsgrundsatzes erfolgen (vgl.BGHSt 43, 195 ff.; BGH NJW 2004, 1396, zur Veröffentlichung in BGHStvorgesehen). Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Wahrung der freienWillensentschließung des Angeklagten (BGHSt 43, 195, 204). Nach ständi-ger Rechtsprechung darf deshalb im Rahmen von Verständigungsgesprä-chen nicht mit einer überhöhten Strafe gedroht werden oder durch Verspre- - 12 -chen eines gesetzlich nicht vorgesehenen Vorteils der Angeklagte zu einemGeständnis gedrängt werden (BGHSt aaO).Entsprechend diesen Grundsätzen dürfen die vom Gericht ernsthaftaufgezeigten Strafgrenzen nicht so weit auseinanderfallen, daß die Willens-freiheit des Angeklagten ungebührlich beeinträchtigt wird. Die Differenz zwi-schen zwei Jahren Freiheitsstrafe mit Aussetzung zur Bewährung und sechsJahren Freiheitsstrafe ist nicht mehr mit der strafmildernden Wirkung vonGeständnis und Schadenswiedergutmachung im Rahmen schuldangemes-senen Strafens zu erklären (vgl. BGH StV 2002, 637, 639; SaldittStraFo 2003, 98). Dieses Vorgehen kann nur noch als massives Druckmittelzur Erwirkung eines verfahrensverkürzenden Geständnisses verstandenwerden; die kaum nachvollziehbare Untersuchungshaftanordnung und-vollstreckung im vorliegenden Fall verstärkt diesen Eindruck (vgl. zum un-angemessenen Einsatz von Untersuchungshaftvollzug bei VerständigungenBGH, Beschl. vom 20. April 2004 – 5 StR 11/04). Ein solches Verhalten istrechtsstaatlich nicht hinnehmbar.Harms Basdorf RaumBrause Schaal

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