5 StR 584/00 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS vom 26. April 2001 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 26. April 2001 beschlossen: Auf die Revisionen der Angeklagten N und S wird das Urteil des Landgerichts Essen vom 29. Juni 2000 gemäß § 349 Abs. 4 StPO mit den Feststellungen aufgeh o - ben. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer zurückverwiesen. G r ü n d e Das Landgericht hat die Angeklagten wegen gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung in zehn Fällen schuldig gesprochen. Es hat die Ang e - klagte S unter Einbeziehung einer weiteren Verurteilung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zwei Monaten und den Ang e - klagten N zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Die von den Angeklagten eingelegten Revisionen führen bereits mit der Sachrüge zur Aufhebung des Urteils nach § 349 Abs. 4 StPO; auf die erh o - benen Verfahrensrügen kommt es nicht mehr an. 1. Nach den Feststellungen des Landgerichts arbeiteten die Ang e - klagten schon vor 1988 in Essen mit dem Steuerberater W zusa m - men und erledigten für ihn sämtliche in der Kanzlei anfallenden Buchung s - arbeiten. Die Angeklagte S betrieb zu diesem Zweck in dem Gebä u - de, in dem auch die Steuerkanzlei ansässig war, ein Gewerbe für Datenve r - arbeitung. Als der Steuerberater W im Jahr 1988 seine Kanzlei in Essen aufgab, faßten die Angeklagten den Entschluß, die vorhandenen und - 3 - ihnen bekannten Mandanten des Steuerberaterbüros einer eigenen Steue r - beratungsgesellschaft zuzuführen. Sie gründeten daher im Jahr 1989 die Firma A St mbH mit Sitz in Essen und eröf f - neten später Filialen in Berlin und Köthen. Diese Gesellschaft konnte alle r - dings die erforderliche behördliche Anerkennung als Steuerberatungsgesel l - schaft nur erhalten, wenn die Geschäftsführer oder die Gesellschafter Ste u - erberater waren. Da beide Angeklagten keine Steuerberaterprüfung abg e - legt hatten, aber dennoch die behördliche Anerkennung der von ihnen b e - triebenen Gesellschaft erhalten wollten, schalteten sie nacheinander mehr e - re Steuerberater ein, die jeweils als Strohleute die Stellung des eingetrag e - nen Geschäftsführers zum Teil auch des Mehrheitsgesellschafters übe r - nahmen. Die tatsächliche Herrschaft über die A St mbH und die faktische Geschäftsführung lagen jedoch bei den Ang e - klagten, welche die jeweiligen ins Handelsregister eingetragenen G e - schäftsführer mit Treuhandverträgen zum weisungsabhängigen Handeln verpflichtet hatten. Die Angeklagten kamen in den Jahren 1990 bis 1992 der ihnen als faktischen Geschäftsführern obliegenden Pflicht zur Abgabe von Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen nicht nach. Sie hi n - terzogen dadurch zugunsten der A St mbH insgesamt mehr als 1,4 Millionen DM an Steuern. 2. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ist das Verfa h - renshindernis der anderweitigen Rechtshängigkeit nicht gegeben. Die den Angeklagten von der Staatsanwaltschaft Berlin mit Anklag e - schrift vom 11. März 1998 zur Last gelegten Taten, die als Beihilfe zur U n - treue gewertet wurden, sind nicht mit den Taten im prozessualen Sinn ide n - tisch, die Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind. Die Ausstellung von Scheinrechnungen zur Ermöglichung von Untreuehandlungen anderer und die Nichterklärung der in diesen Rechnungen ausgewiesenen Umsat z - steuern gegenüber dem Finanzamt sind voneinander unabhängige Han d - - 4 - lungen, die sich zudem gegen unterschiedliche Rechtsgüter richten und e i - nen eigenständigen Unrechtsgehalt haben. Aus demselben Grund stellt die Steuerhinterziehung auch nicht wie von der Verteidigung behauptet l e - diglich eine mitbestrafte Nachtat gegenüber der Beihilfe zur Untreue dar. 3. Der Schuldspruch kann aber keinen Bestand haben, weil die B e - rechnungsdarstellung der hinterzogenen Steuern so lückenhaft ist, daß sie eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht zuläßt. a) Bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung müssen die U r - teilsgründe regelmäßig nicht nur die Summe der jeweils verkürzten Steuern, sondern für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt gesondert die Berec h - nung der verkürzten Steuern im einzelnen angeben (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 2, 3, 4, 6). Die Feststellungen zum Schuldspruch wegen Umsatzsteuerhinterziehung müssen erkennen lassen, welcher Unternehmer (§ 2 UStG) aufgrund welcher Lieferungen und Le i - stungen (§ 3 UStG) steuerbare Umsätze bewirkt hat. Sodann ist im einze l - nen darzustellen, auf welcher Bemessungsgrundlage sich der jeweilige Steueranspruch errechnet, welche Höhe er hat und welche Handlungen der Steuerpflichtige vorgenommen oder unterlassen hat, um einen bestimmten Verkürzungserfolg zu erreichen. Bei der Ermittlung von Ertragsteuern sind die steuerlichen Grundlagen entsprechend zu ermitteln und darzulegen (vgl. BGHR aaO Berechnungsdarstellung 6, 7, 9; BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 1, 2). Die Verweisung auf Betriebsprüfungsberichte oder die Überna h me der Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung in das Urteil sind ebenso unzureichend wie die Wiedergabe von Aussagen, die Finanzbeamte als Zeugen in der Hauptverhandlung zur Beurteilung steuerlicher Fragen g e - macht haben (BGH wistra 2001, 22; vgl. auch BGHR AO § 370 Abs. 1 B e - rechnungsdarstellung 9). Die Anwendung steuerlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt ist Rechtsanwendung; dies gilt auch für die da r - aus folgende Berechnung der verkürzten Steuern. Diese Rechtsanwendung - 5 - obliegt dem Strafrichter, nicht den als Zeugen gehörten Ermittlungsbeamten oder Beamten der Finanzverwaltung (vgl. BGH wistra 2001, 22). Zur Rechtsanwendung gehört auch die Anwendung der Vorschriften über die Ermittlung des Einkommens oder der steuerpflichtigen Umsätze. Es ist Au f - gabe des Tatrichters, anhand des materiellen Steuerrechts zu prüfen, we l - che getätigten Umsätze bzw. Einkünfte steuerpflichtig oder steuerfrei waren. Die Darstellung in den Urteilsgründen muß so gewählt werden, daß dem Revisionsgericht eine Überprüfung dieses Subsumtionsvorgangs möglich ist. Eine Berechnungsdarstellung ist ausnahmsweise nur dann entbeh r - lich, wenn ein sachkundiger Angeklagter, der zur Berechnung der hinterz o - genen Steuern in der Lage ist, ein Geständnis abgelegt hat (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 2, 3, 5, 8, 9; BGH wistra 2001, 22). b) Den dargelegten Anforderungen wird das angefochtene Urteil nicht gerecht. Es beschränkt sich bei den Fällen der Umsatzsteuerhinterziehung auf die pauschale Bezeichnung der getätigten Umsätze. Hinsichtlich der B e - stimmung der Höhe der steuerpflichtigen Umsätze verweist es auf die E r - mittlungen des Steuerfahndungsprüfers G . Dieser habe das beschla g - nahmte Material betreffend die Buchhaltung der A St mbH gesichtet. Unter Hinzuziehung der Berichtsergebnisse der Umsatzsteuersonderbetriebsprüfung hätten sich dabei realistische U m - satzzahlen ermitteln lassen. Dasselbe gilt für die Berechnung der hinterz o - genen Körperschaft- und Gewerbesteuern. Das Landgericht nennt jeweils als Ausgangsgröße für die Berechnung dieser Steuern lediglich den Jahre s - überschuß der Gesellschaft und verweist hinsichtlich der Gewinnermittlung auf die Feststellungen des als Zeugen vernommenen Fahndungsprüfers G . Dieser habe glaubhaft und stimmig bekundet, daß aus dem Pr ü - fungsmaterial im Zusammenhang mit den von den Angeklagten erstellten Bilanzen die Umsätze und die Gewinne gesichert und nachvollziehbar e r - faßt werden konnten. Die festgestellten Umsätze und Gewinne seien durch - 6 - die Prüfungsergebnisse des Zeugen G zweifelsfrei festgestellt und überzeugend gesichert. Dagegen seien die von dem Angeklagten N in der Hauptverhandlung vorgelegten neuen Zahlen, die das Urteil nicht mi t - teilt, nicht geeignet, die von dem Zeugen G ermittelte Berechnung s - grundlage für die einzelnen Steuerarten zu erschüttern. Das neu vorgelegte Zahlenmaterial könne als Berechnungsgrundlage für die verschiedenen Steuerarten nicht herangezogen werden. Insgesamt werden in den Urteil s - gründen eigene notwendige Feststellungen des Landgerichts zu den B e - steuerungsgrundlagen durch Bezugnahmen auf Betriebsprüfungsberichte oder auf die Feststellungen des als Zeugen vernommenen Steuerfah n - dungsbeamten G ersetzt. Statt der vom Tatrichter selbst vorzune h - menden Steuerberechnung werden in den Urteilsgründen weitgehend Au s - führungen zur Glaubwürdigkeit der Steuerfahndungsbeamten vorgenommen. Bei einem derartigen Vorgehen ist es für das Revisionsgericht nicht nachprüfbar, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist und den jeweiligen Schuldumfang auch nur ansatzweise eigenverantwortlich ermittelt hat. Da die Angeklagten die Höhe der verkür z - ten Steuern ausdrücklich bestritten haben und sogar neue, selbst berec h - nete Zahlen vorgelegt haben, war auf eine Auseinandersetzung mit den z u - grunde liegenden Rechtsfragen und eine entsprechende Darstellung nicht zu verzichten. Dieser Fehler wiegt so schwer, daß er den gesamten Schul d - spruch erfaßt und nicht nur zur Aufhebung des Strafausspruches führt. Der neue Tatrichter wird im Hinblick auf die weit zurückliegenden K a - lenderjahre 1990 bis 1992 zu prüfen haben, ob die Verjährung rechtzeitig unterbrochen worden ist (vgl. hierzu BGHR StGB § 78c Abs. 1 Nr. 4 Durchsuchung 1 mit Anm. Jäger wistra 2000, 227). Die bloße Mitteilung, daß ein Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung eingeleitet wurde, kann nur insoweit eine Verjährungsunterbrechung nach § 78c Nr. 1 StGB - 7 - auslösen, als der Beschuldigte erkennen kann, auf welche konkreten Taten sich die Verfahrenseinleitung bezieht (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 50. Aufl. § 78c Rdn. 9). Harms Häger Basdorf Raum Brause
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